Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 2000/1.1.3.1:1.1.3.1 Belastingwetgeving in de sociale verzorgingsstaat

Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 2000/1.1.3.1

1.1.3.1 Belastingwetgeving in de sociale verzorgingsstaat

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Niet alles kan door de wetgever aan de uitvoerende macht worden overgedragen. Ten aanzien van een aantal fundamentele zaken legt de Grondwet aan de wetge- ver de plicht op om deze bij wet of uit kracht van een wet te regelen. Belastingheffing is zo’n fundamentele zaak. In het geval van belastingen bepaalt art. 104 Gw expliciet dat belastingen van het Rijk uit kracht van een wet worden geheven.1 Van der Vlies spreekt in dit verband van ‘ingrijpende zaken’, waartoe ook de belastingen zijn te rekenen, en komt tot de conclusie dat het bestuur niet zelfstandig ingrijpende besluiten mag nemen. Deze zijn op grond van het legaliteitsbeginsel voorbehouden aan de wetgever.2 Ook in de fiscale literatuur wordt het belang van het legaliteitsbeginsel met het oog op de rechtsbescherming van de belastingplichtigen breed erkend en onderschreven.3 In zoverre is er sprake van continuïteit met betrekking tot het belang dat aan het legaliteitsbeginsel wordt gehecht ten tijde van de liberale rechtsstaat en van de sociale verzorgingsstaat heden ten dage.

Wat thans bespreking behoeft is de vraag in hoeverre de belastingwetgeving zelf in de verzorgingsstaat van karakter is veranderd. Ten gevolge van het belang dat steeds aan het legaliteitsbeginsel is gehecht, is er een grote tegenstelling met het overgrote deel van het overige administratieve recht ontstaan. Kenmerkend voor dat laatste deel van het recht is het verschijnsel van de discretionaire bevoegdheden voor de bestuursorganen. In het belastingrecht is hiervan slechts in geringe mate sprake.4 Toch laat zich ook in het belastingrecht dezelfde onderliggende ontwikkeling onderkennen, nl. die van de sociale verzorgingsstaat. De uitwerking op de belastingwetgeving is echter een andere. Deze uitwerking heeft geleid tot de buitengewoon grote complexiteit van de belastingheffing. Allereerst volgt hier een globale schets van deze ontwikkeling binnen het belastingrecht.5 Er kunnen binnen deze ontwikkeling drie lijnen worden onderscheiden die alle drie nog steeds hun betekenis en doorwerking voor de wetgeving hebben.

a. Van een objectief draagkrachtbeginsel naar een subjectief draagkrachtbeginsel

In de Wealth of Nations formuleert Adam Smith, een van de grote filosofen van het klassieke liberalisme, een aantal grondregels, maximes met betrekking tot de belastingheffing. Aan het eerste maxime ligt voor hem de idee van de gelijkheid van de belastingheffing ten grondslag. Het luidt als volgt: ‘The subjects of every state ought to contribute towards the support of the government, as nearly as possible, in proportion to their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the protestion of the state’.6 Een proportionele heffing werd door hem het meest in overeenstemming geacht met het uitgangspunt de economie zo ongestoord mogelijk te laten functioneren.7 De ontwikkeling die zich in de negentiende eeuw inzette naar een sociaal rechtvaardiger samenleving, leidde tot een subjectivering van het draagkrachtbeginsel. Allerlei verschillen tussen mensen werden en worden vanuit dat perspectief relevant geacht en krijgen hun neerslag in de belastingwetgeving. Ten eerste brak het besef door dat verschil in inkomens ook een verschil in belastingdruk rechtvaardigde. Cohen Stuart verbond de leer van het evenredig nutsoffer met het draagkrachtbeginsel.8 Dit leidde tot een progressieve belastingheffing van inkomens in plaats van een proportionele.9 Verder heeft Cohen Stuart er op gewezen dat datgene wat nodig is voor het noodzakelijke levensonderhoud niet in de belastingheffing mag worden betrokken. De reden is dat in dat geval de noodzakelijke draagkracht zelf wordt aangetast. Een brug moet eerst haar eigen gewicht kunnen dragen voordat zij zelf belast kan worden.10 Ook de verdiscontering van allerlei persoonlijke omstandigheden bij de bepaling van de verschillende tarieven in onze inkomstenbelasting passen in deze gedachte van de subjectivering van het draagkrachtbeginsel. Factoren als alleenstaand, een gezamenlijke huishouden voeren of het tot het huishouden behoren van kinderen zijn daarvan voorbeelden.11

Door verschillende auteurs wordt gewezen op het technische karakter van het draagkrachtbeginsel, dat wil zeggen, het draagkrachtbeginsel zou geen ethische lading hebben.1213 Het is slechts het technische middel om belasting te heffen volgens het beginsel ‘Leave them as you find them’. Deze benadering van het draag-krachtbeginsel lijkt daarmee geheel ontdaan van haar ethische lading, doch is het niet. De ethische betekenis van het draagkrachtbeginsel is gelegen in de overweging dat het niet in acht nemen van dit ‘technische’ beginsel ten aanzien van factoren die algemeen als relevant worden beschouwd voor de beoordeling van de draagkracht van de burgers, een schending oplevert van het fundamentele gelijkheidsbeginsel.14 Daarmee is het een eerste eis van de sociale rechtvaardigheid om de algemeen gedeelde overtuigingen over wat de gelijkwaardige behandeling van burgers vereist tot uitdrukking te laten komen in de belastingwetgeving.1516

b. Van aanvaarding van de inkomensverschillen naar een herverdeling van de inkomensverschillen

Vanuit hetzelfde liberale vertrekpunt als bij het draagkrachtbeginsel het geval was, het beginsel ‘Leave them as you find them’ heeft zich een tweede tendens ontwikkeld: het streven om door middel van de belastingheffing tot een rechtvaardiger inkomensverdeling te komen. Hiermee is vooral de naam van Adolph Wagner verbonden. Wagner onderscheidt bij de belastingheffing een financieel en een sociaal-politiek gezichtspunt. Het laatste gezichtspunt houdt in dat een progressieve belastingheffing aangewend moet worden om tot een rechtvaardiger verdeling van de inkomens- en welvaartsverschillen in een samenleving te komen. Dit betekent, eenvoudig gezegd, een hogere progressie dan op grond van het draagkrachtbeginsel kan worden gerechtvaardigd. Ook in Nederland werd dit standpunt verwoord. Van Gijn gaf aan dat ook de belastingheffing te hulp moet worden geroepen ‘om zooveel mogelijk correctie in de door de gebreken onzer maatschappij verscherpte ongelijkheid van welvaart aan te brengen’.17 Ook Hofstra heeft zich in deze zin uitgelaten.18 Geïsoleerd beschouwd moet aan de huidige tarieven van de IB een inkomensnivellerend effect worden toegeschreven, welke mede haar oorzaak vindt in deze sociaal-politieke tendens. Hofstra en vele anderen hebben gewezen op de feitelijke onmogelijkheid het zuivere effect ervan in de belastingheffing aan te wijzen.19 De problematiek van de afwenteling van belastingen alsmede de invloeden van talloze andere factoren binnen en buiten de belastingwetgeving maken de volledige realisering van deze doelstelling van overheidsbeleid, evenzeer als dat overigens het geval is bij het draagkrachtbeginsel, in de belastingwetgeving tot een illusoire zaak. Hofstra komt tot de voorzichtige conclusie dat ten aanzien van bestanddelen van hogere inkomens waar overdracht niet mogelijk is de herverdelende werking niet kan worden ontkend.20

c. Van belastingheffing als middel tot financiering van de staatsuitgaven naar belastingheffing als instrument voor ook andere overheidsdoeleinden21

Belastingheffing als middel tot herverdeling van welvaartsverschillen is te beschouwen als een belangrijke nevendoelstelling van de belastingheffing. Andere nevendoelstellingen zijn in de sfeer van de belastingen geen onbekend, doch lange tijd een marginaal verschijnsel gebleven. De alcoholaccijns met zijn doelstelling om het drankmisbruik tegen te gaan is wellicht het bekendste en oudste voorbeeld in onze wetgeving. In zijn al eerder genoemde preadvies van 1929 is Van Gijn de mening toegedaan dat het geoorloofd is dat het belastingstelsel in zijn geheel als ook elke belasting op zich zelf strekken tot het bereiken van nevendoeleinden.22 Toch was deze gedachte van Van Gijn in die tijd bepaald geen gemeen goed en speelden de nevendoeleinden, zoals gezegd, een ondergeschikte rol.23 Dit beeld van de ondergeschikte rol is in de afgelopen decennia volstrekt veranderd. Al in 1947 merkt Smeets op dat het manipuleren met de belastingen als instrument van de economische en sociale politiek van de overheid niet alleen in de literatuur is aangeprezen doch ook in de praktijk werkelijkheid is geworden.24 Een van de belangrijkste doelstellingen waarop Smeets het oog heeft is de economische doelstelling.25 Daarnaast zijn er in de afgelopen decennia op talloze plaatsen in de belastingwetgeving regelingen opgenomen die door andere overwegingen dan het heffen van belastingen zijn ingegeven. Enkele ‘oude’ voorbeelden zijn de giftenaftrek van art. 47 Wet IB en de studiekosten-aftrek van art. 46 Wet IB. De laatste jaren is er sprake van een hausse van wettelijke maatregelen die beogen allerlei nevendoeleinden door middel van de belastingwetgeving te realiseren. Enkele recente voorbeelden zijn de vervroegde afschrijvingen op milieu-investeringen (art. 10 Wet IB); de spaarloonregeling (art. 11 Wet LB); de vrijstelling voor kamerverhuur (art. 22 en 26 Wet IB); de gedeeltelijke afschaffing van de vermogensbelasting op ondernemingsvermogen (art. 7 Wet VB); en de bevordering speur- en ontwikkelingswerk (art. 31 Wet LB).

In het kader van de betekenis van het legaliteitsbeginsel voor het belastingrecht is van belang dat de hier geschetste ontwikkeling van de verzorgingsstaat voor het belastingrecht heeft geleid tot een zeer complexe wetgeving. Het belastingrecht is daarmee ook een zeer onrustig recht geworden. Allerlei maatschappelijke veranderingen krijgen hun neerslag in de belastingwetgeving of worden juist nagestreefd door middel van de belastingwetgeving. Maar ook als dat niet het geval is doen zich doorlopend grote veranderingen op sociaal, economisch en technisch gebied voor die in de toepassing van het belastingrecht moeten worden geduid. Het belastingrecht heeft steeds zijn positie te bepalen in die maatschappelijke ontwikkelingen. In verband met dit alles is het financiële belang van de staat en van de individuele burgers bij de belastingheffing zeer groot geworden. Mede in wisselwerking hiermee is er nog een vierde factor van belang voor de toegenomen complexiteit van de wetgeving:

d. de veranderde opstelling van de burger tegenover het belastingrecht

Zoals de burger in het algemeen een mondiger opstelling tegenover de overheid heeft aangenomen, heeft hij ook als belastingplichtige een andere houding tegenover de belastingheffing aangemeten. De verantwoordelijkheid voor de belastingopbrengst als geheel ligt bij de overheid en wordt niet gevoeld als een zaak van de individuele belastingplichtigen. Het belang van de individuele belastingplichtige is veeleer zijn eigen welbevinden te maximaliseren en zijn belastingbijdrage te minimaliseren.26 De burger is een calculerende burger geworden. Er vindt in belangrijke mate een fiscalisering van gedragingen van burgers plaats. Burgers stemmen allerlei handelingen af op de bijzonderheden van de fiscale wetgeving. In het licht van de gecompliceerdheid en ingrijpendheid van de belastingheffing is dit een volkomen legitieme aangelegenheid. Van groot belang is daarbij de toegenomen deskundigheid van fiscale adviseurs. Deze deskundigheid die van essentiële betekenis is voor een goede rechtsbescherming van de belastingplichtigen tegenover de belastingdienst, is anderzijds in sommige gevallen tot een instrument geworden om op gekunstelde wijze de belastingheffing min of meer te laten verdampen. Dit gebeurt met name in situaties waarin grote financiële belangen in de sfeer van bedrijfsmatig handelen en van vermogensbeheer op het spel staan. Deze instrumentele benadering kan nader worden getypeerd als een opportunistisch wetspositivisme: de grenzen van hetgeen de wettekst nog toelaat zijn tevens de grenzen van de eigen verantwoordelijkheid, ongeacht de strekking van de wettelijke bepalingen.27 Deze houding komt in strijd met wat Rawls a natural duty of civility noemt, namelijk de plicht ‘not to invoke the faults of social arrangements as a too ready excuse for not complying with them, nor to exploit inevitable loopholes in the rules to advance our interests’.28 De reactie van de wetgever hierop is geregeld een aanscherping van de wettelijke bepalingen. Reparatiewetgeving is daarmee een verschijnsel dat in de belastingwetgeving niet meer is weg te denken.29 Ook dit verschijnsel heeft weer tot gevolg dat de wetgeving in complexiteit zeer toeneemt.30 Het leidt onvermijdelijk, om in de woorden van Van Soest te spreken, tot een steeds perfectionistischer wetgeving, die pogingen tot vereenvoudiging verstoort en toch weer nieuwe ontgaansmogelijkheden schept.31

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.