HvJ EU, 10-07-2019, nr. C-26/18

HvJ EU, 10-07-2019, nr. C-26/18

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 10‑07‑2019

J.-C. Bonichot, C. Toader, A. Rosas, L. Bay Larsen, M. Safjan

Partij(en)

In zaak C-26/18*,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Hessische Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg van de deelstaat Hessen, Duitsland) bij beslissing van 2 november 2017, ingekomen bij het Hof op 16 januari 2018, in de procedure

Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung

tegen

Hauptzollamt Frankfurt am Main,

wijst

HET HOF (Eerste kamer),

samengesteld als volgt: J.-C. Bonichot, kamerpresident, C. Toader, A. Rosas, L. Bay Larsen en M. Safjan (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: M. Campos Sánchez-Bordona,

griffier: D. Dittert, hoofd van een administratieve eenheid,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 5 december 2018,

gelet op de opmerkingen van:

—

Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, vertegenwoordigd door R. Welzel en U. Reimer, Steuerberater,

—

het Hauptzollamt Frankfurt am Main, vertegenwoordigd door U. Beck als gemachtigde,

—

de Griekse regering, vertegenwoordigd door K. Georgiadis en M. Tassopoulou als gemachtigden,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door F. Clotuche-Duvieusart en B.-R. Killmann als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 27 februari 2019,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder d), en artikel 30 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: ‘btw-richtlijn’).

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (hierna: ‘FedEx’) en het Hauptzollamt Frankfurt am Main (hoofddouanekantoor Frankfurt am Main, Duitsland; hierna: ‘Duits hoofddouanekantoor’) over de verplichting tot betaling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) in Duitsland wegens het ontstaan van een douaneschuld bij invoer als gevolg van een douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze in deze lidstaat.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

Verordening nr. 2913/92
3

Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie (PB 2013, L 269, blz. 1, met rectificatie in PB 2013, L 287, blz. 90) heeft verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (PB 1992, L 302, blz. 1) met ingang van 1 mei 2016 ingetrokken en vervangen. Gezien de datum van de feiten in het hoofdgeding blijft verordening nr. 2913/92, zoals gewijzigd bij verordening (EG) nr. 1791/2006 van de Raad van 20 november 2006 (PB 2006, L 363, blz. 1; hierna: ‘douanewetboek’), evenwel van toepassing op de onderhavige zaak.

4

Artikel 40 van het douanewetboek bepaalde:

‘Goederen die het douanegebied van de Gemeenschap binnenkomen, worden bij de douane aangebracht door de persoon die ze aldaar heeft binnengebracht of, in voorkomend geval, door de persoon die de aansprakelijkheid aanvaardt van het vervoer van de goederen nadat deze zijn binnengebracht, behalve wanneer de goederen uitsluitend door het luchtruim of de territoriale wateren van het douanegebied gaan zonder dat er een tussenstop wordt gemaakt in dit gebied. De persoon die de goederen aanbrengt, verwijst naar de eerder voor deze goederen in gediende summiere aangifte of douaneaangifte.’

5

In artikel 50 van het douanewetboek was bepaald:

‘De bij de douane aangebrachte goederen hebben, zodra zij zijn aangebracht, tot het tijdstip waarop zij een douanebestemming krijgen, de status van goederen in tijdelijke opslag. Deze goederen worden hierna ‘goederen in tijdelijke opslag’ genoemd.’

6

Artikel 91, lid 1, onder a), van het douanewetboek luidde:

‘De regeling extern douanevervoer maakt het vervoer mogelijk van een plaats in het douanegebied van de Gemeenschap naar een andere plaats in het douanegebied van de Gemeenschap:

a)

van niet-communautaire goederen zonder dat deze goederen aan rechten bij invoer en andere belastingen of aan handelspolitieke maatregelen worden onderworpen’.

7

In de leden 1 en 2 van artikel 202 van het douanewetboek stond te lezen:

‘1.

Een douaneschuld bij invoer ontstaat:

a)

indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen op onregelmatige wijze in het douanegebied van de Gemeenschap worden binnengebracht, of

b)

indien dergelijke, zich in een vrije zone of een vrij entrepot bevindende goederen op onregelmatige wijze in een ander deel van genoemd douanegebied worden binnengebracht.

Onder ‘op onregelmatige wijze binnenbrengen’ van goederen in de zin van dit artikel wordt verstaan: elk binnenbrengen van goederen in strijd met de bepalingen van de artikelen 38 tot en met 41 en met die van artikel 177, tweede streepje.

2.

De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de goederen op onregelmatige wijze worden binnengebracht.’

8

De leden 1 en 2 van artikel 203 van het douanewetboek waren als volgt verwoord:

‘1.

Een douaneschuld bij invoer ontstaat indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken.

2.

De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken.’

Btw-richtlijn
9

Artikel 2, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn bepaalt:

‘De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

[…]

d)

de invoer van goederen.’

10

In artikel 30 van deze richtlijn wordt bepaald:

‘Als ‘invoer van goederen’ wordt beschouwd het binnenbrengen in de Gemeenschap van een goed dat zich niet in het vrije verkeer bevindt in de zin van artikel 24 van het Verdrag.

Naast het in de eerste alinea bedoelde geval wordt als invoer van goederen beschouwd het binnenbrengen in de Gemeenschap van een goed dat zich in het vrije verkeer bevindt, uit een derdelandsgebied dat deel uitmaakt van het douanegebied van de Gemeenschap.’

11

Artikel 60 van deze richtlijn luidt:

‘De invoer van goederen vindt plaats in de lidstaat binnen het grondgebied waarvan het goed zich ten tijde van het binnenkomen in de Gemeenschap bevindt.’

12

In artikel 61 van deze richtlijn staat te lezen:

‘In afwijking van artikel 60 vindt, wanneer een goed dat zich niet in het vrije verkeer bevindt, vanaf het binnenbrengen ervan in de Gemeenschap onder een van de in artikel 156 bedoelde regelingen of situaties, onder een regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten of onder een regeling voor extern douanevervoer wordt geplaatst, de invoer van dat goed plaats in de lidstaat op het grondgebied waarvan het goed aan die regelingen of situaties wordt onttrokken.

Wanneer een goed dat zich in het vrije verkeer bevindt, vanaf het binnenbrengen ervan in de Gemeenschap onder een van de in de artikelen 276 en 277 bedoelde regelingen of situaties wordt geplaatst, vindt de invoer van dat goed plaats in de lidstaat binnen het grondgebied waarvan het goed aan die regelingen of situaties wordt onttrokken.’

13

Artikel 70 van de btw-richtlijn luidt:

‘Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de invoer van het goed geschiedt.’

14

In artikel 71 van deze richtlijn is bepaald:

‘1.

Wanneer goederen vanaf het binnenbrengen ervan in de Gemeenschap onder een van de in de artikelen 156, 276 en 277 bedoelde regelingen of situaties, onder een regeling voor tijdelijke invoer met volledig vrijstelling van invoerrechten of onder een regeling voor extern douanevervoer worden geplaatst, vindt het belastbare feit pas plaats en wordt de belasting pas verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen aan die regelingen of situaties worden onttrokken.

Wanneer de ingevoerde goederen echter onderworpen zijn aan invoerrechten, aan landbouwheffingen of aan heffingen van gelijke werking die zijn ingesteld in het kader van een gemeenschappelijk beleid, vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van deze rechten zich voordoen.

2.

In de gevallen waarin de ingevoerde goederen niet aan een van de in lid 1, tweede alinea, bedoelde rechten zijn onderworpen, passen de lidstaten met betrekking tot het belastbare feit en het verschuldigd worden van de belasting de geldende bepalingen inzake invoerrechten toe.’

Duits recht

15

§ 1 van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting) van 21 februari 2005 (BGBl. 2005 I, blz. 386), in de versie die van toepassing is op de feiten in het hoofdgeding (hierna: ‘UStG’), heeft als opschrift ‘Belastbare handelingen’ en bepaalt in lid 1, punt 4:

‘Aan de omzetbelasting zijn onderworpen:

[…]

4.

de invoer van goederen op het nationaal grondgebied […] (omzetbelasting bij invoer);

[…]’

16

§ 13 UStG draagt het opschrift ‘Ontstaan van de belasting’ en bepaalt in lid 2:

‘§ 21, lid 2, is van toepassing op de omzetbelasting bij invoer.’

17

§ 21 UStG heeft als opschrift ‘Bijzondere regels voor de omzetbelasting bij invoer’ en bepaalt in lid 2:

‘De douanevoorschriften zijn van overeenkomstige toepassing op de omzetbelasting bij invoer’.

18

§ 14 van de Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung (federale regeling betreffende de vrijstelling van omzetbelasting bij invoer) van 11 augustus 1992 (BGBl. 1992 I, blz. 1526), in de versie die van toepassing is op de feiten in het hoofdgeding, draagt het opschrift ‘Terugbetaling of kwijtschelding’ en bepaalt in lid 1:

‘De omzetbelasting bij invoer wordt terugbetaald of kwijtgescholden in de gevallen bedoeld in de artikelen 235 tot en met 242 van het douanewetboek. Deze bepalingen en de uitvoeringsbepalingen daarvan zijn van overeenkomstige toepassing.’

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

19

In januari 2008 heeft FedEx goederen uit Israël, Mexico en de Verenigde Staten (hierna: ‘betrokken goederen’), die aan rechten bij invoer zijn onderworpen, verzonden naar verschillende geadresseerden in Griekenland, hun eindbestemming. Deze goederen zijn in 18 afzonderlijke partijen (hierna: ‘18 partijen’) per vliegtuig vervoerd naar Frankfurt am Main (Duitsland), waar ze op een ander vliegtuig zijn geplaatst voor vervoer naar Griekenland.

20

Bij brief van 23 oktober 2008 heeft het douanekantoor van de luchthaven van Athene (Griekenland) het Duitse hoofddouanekantoor meegedeeld dat de 18 partijen in strijd met de douanewetgeving naar Griekenland waren vervoerd.

21

Op basis van deze informatie heeft het Duitse hoofddouanekantoor opgemerkt dat 14 van de 18 partijen niet overeenkomstig artikel 40 van het douanewetboek bij de douane in Duitsland waren aangebracht, en hieruit afgeleid dat ze op onregelmatige wijze het douanegebied van de Europese Unie waren binnengebracht. Het Duitse hoofddouanekantoor was derhalve van mening dat het onregelmatig binnenbrengen van deze partijen op grond van artikel 202 van het douanewetboek een douaneschuld bij invoer had doen ontstaan.

22

Voor 3 van de 18 partijen was het Duitse hoofddouanekantoor van mening dat de betrokken goederen bij aankomst op de luchthaven van Frankfurt am Main tijdelijk waren opgeslagen, dat zij naar Athene waren vervoerd zonder onder de regeling extern communautair douanevervoer te zijn geplaatst en dat zij derhalve zonder toestemming uit de opslagplaats waren verwijderd. Met betrekking tot de laatste verzonden partij is vastgesteld dat het vervoer van de goederen naar Athene werd voorafgegaan door een naar behoren ingeklaard extern douanevervoer van Parijs (Frankrijk) naar Frankfurt am Main, maar dat deze goederen eveneens zonder toestemming uit de opslagplaats waren verwijderd. Voor deze 4 partijen was het Duitse hoofddouanekantoor van mening dat de overtredingen van de douanewetgeving op grond van artikel 203 van het douanewetboek een douaneschuld bij invoer hebben doen ontstaan.

23

Als gevolg hiervan heeft het Duitse hoofddouanekantoor FedEx op 30 november en 1 december 2010 voor de 18 partijen vijf aanslagen ter inning van douanerechten bij invoer opgelegd. Dit kantoor was van mening dat btw bij invoer — die in Duitsland als omzetbelasting bij invoer wordt aangemerkt — voor deze partijen verschuldigd was, aangezien de douanevoorschriften op grond van § 21, lid 2, UStG van overeenkomstige toepassing zijn op deze belasting.

24

FedEx heeft de bij deze vijf aanslagen opgelegde douanerechten bij invoer en omzetbelasting bij invoer betaald. In november 2011 heeft deze vennootschap echter om terugbetaling verzocht van deze rechten en deze belasting, met name op grond van het feit dat zij in strijd met het Unierecht dubbel waren geïnd. Dienaangaande heeft FedEx aangevoerd dat de betrokken goederen na aankomst in Athene in het vrije verkeer zijn gebracht en dat invoerrechten, waaronder de Griekse omzetbelasting bij invoer, waren geïnd. Bij besluiten van 9 en 10 april 2013 heeft het Duitse hoofddouanekantoor deze verzoeken om terugbetaling afgewezen.

25

Naar aanleiding van de bezwaarprocedures die FedEx tegen deze aanslagen heeft ingesteld, heeft de fiscus de belastingtarieven voor twee van de vijf aanslagen van 30 november en 1 december 2010 gewijzigd en een deel van de omzetbelasting bij invoer met betrekking tot deze twee aanslagen terugbetaald.

26

Op 13 juni 2014 heeft FedEx tegen deze vijf aanslagen beroep ingesteld bij het Hessische Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg van de deelstaat Hessen, Duitsland). Tijdens de terechtzitting heeft FedEx haar beroep met betrekking tot de douanerechten bij invoer ingetrokken, maar heeft zij haar verzoek met betrekking tot de omzetbelasting bij invoer in stand gehouden. Dienaangaande heeft zij betoogd dat deze belasting een verbruiksbelasting is die alleen van toepassing is op goederen die daadwerkelijk op het nationale grondgebied worden verbruikt. Aangezien de betrokken goederen naar Griekenland zijn verzonden zonder in het Duitse economische circuit te zijn binnengebracht, kunnen ze niet worden geacht op het Duitse grondgebied te zijn ingevoerd en op basis daarvan te worden belast.

27

De verwijzende rechter twijfelt dus of de betrokken goederen als gevolg van de in de punten 21 en 22 van dit arrest genoemde douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze, die een douaneschuld bij invoer heeft doen ontstaan, in Duitsland aan btw bij invoer zijn onderworpen.

28

Dienaangaande vermeldt de verwijzende rechter punt 65 van het arrest van 2 juni 2016, Eurogate Distribution en DHL Hub Leipzig (C-226/14 en C-228/14, EU:C:2016:405), waarin wordt verwezen naar het begrip ‘risico’ om in het economische circuit van de Europese Unie terecht te komen. Indien dit begrip moet worden toegepast, dan moet volgens deze rechter in gevallen waarin de op het grondgebied van de Unie binnengebrachte goederen niet onder een douaneregeling zijn geplaatst of zijn onttrokken aan de regeling waaronder ze waren geplaatst, alleen nog worden onderzocht of het risico bestaat dat deze goederen in het economische circuit van de Unie terechtkomen in het belastinggebied van de betrokken lidstaat. In casu moet ervan worden uitgegaan dat dit risico bestond, aangezien de betrokken goederen door het onregelmatig binnenbrengen ervan of de onttrekking ervan aan het douanetoezicht juist niet of niet langer aan dit toezicht waren onderworpen. De onregelmatig in het douanegebied van de Unie binnengebrachte goederen hadden met name ongemerkt kunnen worden verwijderd en onbelast kunnen worden verbruikt.

29

Gelet op de arresten van het Hof van 1 juni 2017, Wallenborn Transports (C-571/15, EU:C:2017:417), en 18 mei 2017, Latvijas Dzelzceļš (C-154/16, EU:C:2017:392), rijst voor de verwijzende rechter echter de vraag of met betrekking tot de lidstaat in het belastinggebied waarvan goederen in de Unie zijn binnengebracht, alleen btw bij invoer verschuldigd is indien deze goederen ook in het belastinggebied van deze lidstaat in het economische circuit van de Unie terechtkomen. In dat geval zouden deze goederen pas in dit economische circuit terechtkomen wanneer de goederen overeenkomstig de douanewetgeving in het vrije verkeer zijn gebracht of wanneer een overtreding van de douanewetgeving het vermoeden doet ontstaan dat de goederen in dit economische circuit zijn terechtgekomen en mogelijk zijn verbruikt of gebruikt. Enkel deze twee situaties zouden een ‘invoer’ in de zin van de btw-richtlijn vormen.

30

In die omstandigheden heeft het Hessische Finanzgericht de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1)

Veronderstelt de invoer van goederen, in de zin van artikel 2, lid 1, onder d), en artikel 30 van [de btw-richtlijn], dat een in de Unie binnengebracht goed in het economische circuit van de Unie is terechtgekomen, of volstaat het loutere risico dat het binnengebrachte goed in het economische circuit van de Unie terechtkomt?

2)

In het geval dat de invoer van goederen veronderstelt dat de goederen in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen:

Komt een in de Unie binnengebracht goed in het economische circuit van de Unie terecht wanneer het goed in strijd met de douanewetgeving niet onder een regeling is geplaatst in de zin van artikel 61, eerste alinea, van [de btw-richtlijn] of aanvankelijk wel onder een dergelijke regeling is geplaatst maar later op grond van een douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze aan deze regeling wordt onttrokken, of veronderstelt het binnenbrengen in het economische circuit van de Unie in het geval van een douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze dat kan worden aangenomen dat het goed op grond van deze douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze in het belastinggebied van de lidstaat waar de onrechtmatige handelwijze heeft plaatsgevonden, in het economische circuit van de Unie terecht is gekomen en dus mogelijkerwijs is verbruikt of gebruikt?’

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

31

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 2, lid 1, onder d), en artikel 30 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat het begrip ‘invoer van een goed’ in de zin van deze bepalingen bij het binnenbrengen van een goed in de Unie enkel betrekking heeft op het terechtkomen van dit goed in het economische circuit van de Unie, dan wel of dit begrip ook betrekking heeft op het risico dat dit goed in dit circuit terechtkomt.

32

Om te beginnen moet eraan worden herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof er een vermoeden van relevantie rust op de vragen betreffende de uitlegging van het Unierecht die de nationale rechter heeft gesteld binnen het onder zijn eigen verantwoordelijkheid geschetste wettelijke en feitelijke kader, ten aanzien waarvan het niet aan het Hof is de juistheid te onderzoeken. Het Hof kan slechts weigeren uitspraak te doen op een verzoek om een prejudiciële beslissing van een nationale rechter wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, of wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de aan het Hof gestelde vragen (arrest van 28 maart 2019, Cogeco Communications, C-637/17, EU:C:2019:263, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33

Volgens artikel 2, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn is de invoer van goederen onderworpen aan de btw. In artikel 30, eerste alinea, van deze richtlijn is bepaald dat het binnenbrengen in de Gemeenschap van goederen die zich niet in het vrije verkeer bevinden in de zin van artikel 24 EG als ‘invoer van goederen’ wordt beschouwd.

34

Aangezien de btw uit haar aard een verbruiksbelasting is, is zij volgens de rechtspraak van het Hof van toepassing op goederen en diensten die in het economische circuit van de Unie terechtkomen en kunnen worden verbruikt (arrest van 18 mei 2017, Latvijas Dzelzceļš, C-154/16, EU:C:2017:392, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35

In casu blijkt uit de bewoordingen van de verwijzingsbeslissing dat de betrokken goederen zijn vervoerd naar Griekenland, hun eindbestemming, waar ze zijn verbruikt. Het staat dan ook vast dat deze goederen in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen in de zin van de btw-richtlijn.

36

Zoals de advocaat-generaal in punt 43 van zijn conclusie heeft opgemerkt, lijkt de vraag of het bestaan van een ‘risico’ dat een goed in het economische circuit van de Unie terechtkomt, voldoende is om ervan uit te gaan dat dit goed is ‘ingevoerd’ in de zin van artikel 2, lid 1, onder d), en artikel 30 van de btw-richtlijn, een hypothetische vraag te zijn in een zaak als die in het hoofdgeding.

37

Bijgevolg is de eerste prejudiciële vraag, gelet op de in punt 32 van dit arrest genoemde rechtspraak, niet-ontvankelijk.

Tweede vraag

38

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 2, lid 1, onder d), en artikel 30 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat het bij het binnenbrengen van een goed in de Unie voldoende is dat er ten aanzien van dit goed in een bepaalde lidstaat sprake was van een douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze, waardoor een douaneschuld bij invoer is ontstaan, om ervan uit te gaan dat dit goed in het economische circuit van de Unie is terechtgekomen in deze lidstaat.

39

In dit verband zij erop gewezen dat volgens artikel 60 van de btw-richtlijn de invoer van goederen plaatsvindt in de lidstaat binnen het grondgebied waarvan het goed zich ten tijde van het binnenkomen van de Gemeenschap bevindt. In artikel 61, eerste alinea, van deze richtlijn is bepaald dat, in afwijking van dat artikel 60, wanneer een goed dat zich niet in het vrije verkeer bevindt, vanaf het binnenbrengen ervan in de Gemeenschap onder een van de in artikel 156 van deze richtlijn bedoelde regelingen of situaties, onder een regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten of onder een regeling voor extern douanevervoer wordt geplaatst, de invoer van dat goed plaatsvindt in de lidstaat op het grondgebied waarvan het goed aan die regelingen of situaties wordt onttrokken.

40

Artikel 70 van de btw-richtlijn bepaalt dat het belastbare feit plaatsvindt en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de invoer van de goederen geschiedt. In artikel 71, lid 1, van de btw-richtlijn wordt met name in de eerste alinea bepaald dat wanneer goederen vanaf het binnenbrengen ervan in de Unie onder het stelsel van douane-entrepots worden geplaatst, het belastbare feit pas plaatsvindt en de belasting pas verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederen aan dit stelsel worden onttrokken. De tweede alinea van dit artikel ziet evenwel op de specifieke situatie waarin de ingevoerde goederen onderworpen zijn aan invoerrechten, aan landbouwheffingen of aan heffingen van gelijke werking die zijn ingesteld in het kader van een gemeenschappelijk beleid. In dat geval vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van deze rechten zich voordoen.

41

Volgens vaste rechtspraak van het Hof hebben de btw bij invoer en de douanerechten enkele belangrijke kenmerken gemeen: ze ontstaan doordat goederen in de Unie worden ingevoerd en vervolgens in het economische verkeer van de lidstaten worden gebracht. Dit parallellisme wordt trouwens bevestigd door het feit dat de lidstaten op grond van artikel 71, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn het belastbare feit en het verschuldigd worden van de btw bij invoer mogen verbinden met het belastbare feit en het verschuldigd worden van de douanerechten (arresten van 28 februari 1984, Einberger, 294/82, EU:C:1984:81, punt 18, en 11 juli 2013, Harry Winston, C-273/12, EU:C:2013:466, punt 41).

42

In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat in 2008 verschillende aan invoerrechten onderworpen goederen uit derde landen naar Duitsland en vervolgens naar Griekenland — hun eindbestemming — zijn vervoerd. Sommige van deze goederen zijn niet bij de Duitse douaneautoriteiten aangebracht en zijn derhalve op onregelmatige wijze in het douanegebied van de Unie binnengebracht. De andere goederen zijn op regelmatige wijze — in Duitsland — in dit gebied binnengebracht, maar zijn vervolgens in strijd met de douanewetgeving naar Griekenland vervoerd aangezien ze aan het douanetoezicht zijn onttrokken.

43

Het wordt niet betwist dat deze inbreuken op de douanewetgeving in het hoofdgeding op grond van artikel 202, lid 1, onder a), respectievelijk artikel 203, lid 1, van het douanewetboek in Duitsland een douaneschuld bij invoer hebben doen ontstaan ten aanzien van de vennootschap die de betrokken goederen in de Unie heeft binnengebracht.

44

Volgens de rechtspraak van het Hof kan naast de douaneschuld tevens een btw-schuld ontstaan als op basis van het onrechtmatige gedrag waardoor de douaneschuld is ontstaan, kon worden aangenomen dat de betrokken goederen in het economische circuit van de Unie zijn gebracht en dus mogelijkerwijs zijn verbruikt, welke handeling aan btw is onderworpen (arresten van 2 juni 2016, Eurogate Distribution en DHL Hub Leipzig, C-226/14 en C-228/14, EU:C:2016:405, punt 65, en 1 juni 2017, Wallenborn Transports, C-571/15, EU:C:2017:417, punt 54).

45

Het Hof heeft met name geoordeeld dat, in het geval dat de aan rechten bij invoer onderworpen goederen binnen een vrije zone aan het douanetoezicht worden onttrokken en zich niet meer in deze zone bevinden, in beginsel moet worden verondersteld dat deze in het economische circuit van de Unie zijn binnengebracht (arrest van 1 juni 2017, Wallenborn Transports, C-571/15, EU:C:2017:417, punt 55).

46

Wat de betrokken goederen betreft die niet op regelmatige wijze in het douanegebied van de Unie zijn binnengebracht, moet in casu in beginsel worden aangenomen dat deze goederen, gelet op de in de punten 44 en 45 van dit arrest aangehaalde rechtspraak, in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen op het grondgebied van de lidstaat waar zij in de Unie zijn binnengebracht, namelijk Duitsland.

47

Wat de betrokken goederen betreft die aan het douanetoezicht zijn onttrokken, moet worden aangenomen dat ze in Duitsland niet meer onder de douaneregeling vallen waaronder ze waren geplaatst. Gelet op de in de punten 44 en 45 van dit arrest aangehaalde rechtspraak moet er derhalve ook van worden uitgegaan dat ze in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen in deze lidstaat.

48

Zoals de advocaat-generaal in de punten 56 en 68 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kan een dergelijk vermoeden echter worden weerlegd indien wordt vastgesteld dat, ondanks de inbreuken op de douanewetgeving die een douaneschuld bij invoer doen ontstaan in de lidstaat waar deze inbreuken zijn gepleegd, een goed in het economische circuit van de Unie is terechtgekomen op het grondgebied van een andere lidstaat, waar dit bestemd was voor verbruik. In dat geval vindt het feit dat aanleiding geeft tot de btw bij invoer plaats in deze andere lidstaat.

49

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat er ten aanzien van de betrokken goederen weliswaar sprake was van inbreuken op de douanewetgeving op het Duitse grondgebied, maar dat deze goederen op dat grondgebied slechts van het ene vliegtuig op het andere zijn overgeladen.

50

Als gevolg van deze inbreuken op de douanewetgeving stonden de betrokken goederen, die zich fysiek op het grondgebied van de Unie bevonden, niet langer onder toezicht van de Duitse douaneautoriteiten, die het verkeer van deze goederen niet langer konden controleren.

51

In casu blijkt echter uit de verwijzingsbeslissing dat vaststaat dat de betrokken goederen zijn vervoerd naar Griekenland, hun eindbestemming, waar zij zijn verbruikt.

52

In een zaak als die in het hoofdgeding vormen de inbreuken op de douanewetgeving op het Duitse grondgebied derhalve op zich geen voldoende grond om aan te nemen dat de betrokken goederen in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen in Duitsland.

53

In deze omstandigheden moet worden vastgesteld dat in een dergelijke zaak de goederen in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen in de lidstaat van hun eindbestemming en dat de btw bij invoer van deze goederen bijgevolg in deze lidstaat is ontstaan.

54

Gelet op een en ander moet op de tweede prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder d), en artikel 30 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat het bij het binnenbrengen van een goed in de Unie niet voldoende is dat er ten aanzien van dit goed in een bepaalde lidstaat sprake was van een douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze, waardoor in deze lidstaat een douaneschuld bij invoer is ontstaan, om ervan uit te gaan dat dit goed in deze lidstaat in het economische circuit van de Unie is terechtgekomen wanneer vaststaat dat dit goed is vervoerd naar een andere lidstaat, die de eindbestemming ervan is en waar het is verbruikt. De btw bij invoer van dit goed is dan alleen in deze andere lidstaat verschuldigd.

Kosten

55

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

Artikel 2, lid 1, onder d), en artikel 30 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moeten aldus worden uitgelegd dat het bij het binnenbrengen van een goed in de Europese Unie niet voldoende is dat er ten aanzien van dit goed in een bepaalde lidstaat sprake was van een douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze, waardoor in deze lidstaat een douaneschuld bij invoer is ontstaan, om ervan uit te gaan dat dit goed in deze lidstaat in het economische circuit van de Unie is terechtgekomen wanneer vaststaat dat dit goed is vervoerd naar een andere lidstaat, die de eindbestemming ervan is en waar het is verbruikt. De belasting over de toegevoegde waarde bij invoer van dit goed is dan alleen in deze andere lidstaat verschuldigd.

ondertekeningen

Conclusie 27‑02‑2019

M. Campos sánchez-bordona

Partij(en)

Zaak C-26/181.

Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung

tegen

Hauptzollamt Frankfurt am Main

[verzoek van het Hessische Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg Hessen, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

1.

In de arresten Eurogate Distribution en DHL Hub Leipzig2., en Wallenborn Transports3. heeft het Hof geantwoord op prejudiciële vragen van respectievelijk het Finanzgericht Hamburg (belastingrechter in eerste aanleg Hamburg, Duitsland) en het Hessische Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg Hessen, Duitsland) over de mogelijkheid dat zowel belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw’) bij invoer als douanerechten verschuldigd worden wanneer bij de belastbare handeling bepaalde in de douanewetgeving gestelde voorwaarden niet in acht zijn genomen.

2.

In de conclusie in de eerste van die zaken4. heb ik erop gewezen dat die mogelijkheid niet zo automatisch is als op het eerste gezicht zou kunnen worden afgeleid uit het arrest van het Hof van 15 mei 2014, X5.. Ik heb betoogd dat het ontstaan van een douaneschuld niet noodzakelijkerwijs hoeft te betekenen dat ook btw bij invoer verschuldigd wordt. Het Hof heeft dat standpunt in de twee hierboven aangehaalde arresten gevolgd.

3.

Het Hessische Finanzgericht stelt een nieuwe prejudiciële vraag over deze dubbele belastingaanspraak. Het is met name van oordeel dat er in de laatste twee arresten een tegenstrijdigheid bestaat wat betreft de voorwaarden die het Hof stelt om te bepalen of een goed in het economische circuit van de Unie is terechtgekomen. Dat is uiteindelijk het hoofdcriterium om te beslissen of zowel een douaneschuld als een btw-schuld is ontstaan.

I. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

1. Communautair douanewetboek
4.

Artikel 202 van het communautair douanewetboek6. bepaalt:

‘1.

Een douaneschuld bij invoer ontstaat:

a)

indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen op onregelmatige wijze in het douanegebied van de Gemeenschap worden binnengebracht, of

b)

indien dergelijke, zich in een vrije zone of een vrij entrepot bevindende goederen op onregelmatige wijze in een ander deel van genoemd douanegebied worden binnengebracht.

Onder op ‘onregelmatige wijze binnenbrengen’ van goederen in de zin van dit artikel wordt verstaan: elk binnenbrengen van goederen in strijd met de bepalingen van de artikelen 38 tot en met 41 en met die van artikel 177, tweede streepje.

2.

De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de goederen op onregelmatige wijze worden binnengebracht.

[…]’

5.

In artikel 203 is bepaald:

‘1.

Een douaneschuld bij invoer ontstaat indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken.

2.

De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken.

[…]’

6.

Artikel 204 luidt:

‘1.

Een douaneschuld bij invoer ontstaat

a)

indien niet wordt voldaan aan een van de verplichtingen welke ten aanzien van aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit de tijdelijke opslag van deze goederen of uit het gebruik van de douaneregeling waaronder zij zijn geplaatst, of

b)

indien een van de voorwaarden die voor de plaatsing van de goederen onder deze regeling of voor de toekenning van een verlaagd recht bij invoer of van een nulrecht uit hoofde van de bijzondere bestemming van de goederen zijn gesteld, niet in acht is genomen,

in andere gevallen dan die bedoeld in artikel 203, tenzij vaststaat dat dit verzuim zonder werkelijke gevolgen is gebleven voor de juiste werking van de tijdelijke opslag of de betrokken douaneregeling.

2.

De douaneschuld ontstaat, hetzij op het tijdstip waarop niet meer wordt voldaan aan de verplichting waarvan de niet-nakoming de douaneschuld doet ontstaan, hetzij op het tijdstip waarop de goederen onder de betrokken douaneregeling werden geplaatst, wanneer achteraf blijkt dat aan een van de voorwaarden voor de plaatsing van de genoemde goederen onder deze regeling of voor de toekenning van een verlaagd recht bij invoer of van een nulrecht uit hoofde van het gebruik van de goederen voor bijzondere doeleinden, niet is voldaan.

[…]’

2. Richtlijn 2006/112/EG
7.

Artikel 2, lid 1, onder d), richtlijn 2006/112/EG7. bepaalt dat ‘de invoer van goederen’ aan de btw is onderworpen.

8.

Artikel 30 luidt als volgt:

‘Als ‘invoer van goederen’ wordt beschouwd het binnenbrengen in de Gemeenschap van een goed dat zich niet in het vrije verkeer bevindt in de zin van artikel 24 van het Verdrag.

Naast het in de eerste alinea bedoelde geval wordt als invoer van goederen beschouwd het binnenbrengen in de Gemeenschap van een goed dat zich in het vrije verkeer bevindt, uit een derdelandsgebied dat deel uitmaakt van het douanegebied van de Gemeenschap.’

9.

Artikel 60 bepaalt:

‘De invoer van goederen vindt plaats in de lidstaat binnen het grondgebied waarvan het goed zich ten tijde van het binnenkomen in de Gemeenschap bevindt.’

10.

Artikel 61 luidt:

‘In afwijking van artikel 60 vindt, wanneer een goed dat zich niet in het vrije verkeer bevindt, vanaf het binnenbrengen ervan in de Gemeenschap onder een van de in artikel 156 bedoelde regelingen of situaties, onder een regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten of onder een regeling voor extern douanevervoer wordt geplaatst, de invoer van dat goed plaats in de lidstaat op het grondgebied waarvan het goed aan die regelingen of situaties wordt onttrokken.

Wanneer een goed dat zich in het vrije verkeer bevindt, vanaf het binnenbrengen ervan in de Gemeenschap onder een van de in de artikelen 276 en 277 bedoelde regelingen of situaties wordt geplaatst, vindt de invoer van dat goed plaats in de lidstaat binnen het grondgebied waarvan het goed aan die regelingen of situaties wordt onttrokken.’

11.

In artikel 71 is het volgende bepaald:

‘1.

Wanneer goederen vanaf het binnenbrengen ervan in de Gemeenschap onder een van de in de artikelen 156, 276 en 277 bedoelde regelingen of situaties, onder een regeling voor tijdelijke invoer met volledig vrijstelling van invoerrechten of onder een regeling voor extern douanevervoer worden geplaatst, vindt het belastbare feit pas plaats en wordt de belasting pas verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen aan die regelingen of situaties worden onttrokken.

Wanneer de ingevoerde goederen echter onderworpen zijn aan invoerrechten, aan landbouwheffingen of aan heffingen van gelijke werking die zijn ingesteld in het kader van een gemeenschappelijk beleid, vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van deze rechten zich voordoen.

2.

In de gevallen waarin de ingevoerde goederen niet aan een van de in lid 1, tweede alinea, bedoelde rechten zijn onderworpen, passen de lidstaten met betrekking tot het belastbare feit en het verschuldigd worden van de belasting de geldende bepalingen inzake invoerrechten toe.’

12.

Volgens artikel 156, lid 1, onder a), kunnen de lidstaten onder meer vrijstelling verlenen voor ‘de levering van goederen die bestemd zijn om bij de douane te worden aangebracht en, in voorkomend geval, in tijdelijke opslag te worden geplaatst’.

B. Nationaal recht. Umsatzsteuergesetz

13.

§ 1 van het Umsatzsteuergesetz (Duitse wet op de omzetbelasting)8. bepaalt:

‘(1)

De volgende handelingen zijn aan de belasting onderworpen:

1.

de leveringen en andere prestaties die een ondernemer in het kader van zijn bedrijf onder bezwarende titel op het Duitse grondgebied verricht. […];

[…]

4.

de invoer van goederen in Duitsland […] (omzetbelasting bij invoer);

[…]’

14.

Op grond van § 13 is § 21, lid 2, UStG van toepassing op de omzetbelasting bij invoer.

15.

In § 21, lid 2, is het volgende bepaald:

‘De douanevoorschriften zijn van overeenkomstige toepassing op de omzetbelasting bij invoer […]’.

II. Feiten en prejudiciële vragen

16.

Bij brief van 23 oktober 2008 deelde de douane van de luchthaven van Athene aan het Hauptzollamt Frankfurt am Main (hoofddouanekantoor Frankfurt am Main, Duitsland) (hierna: ‘douanekantoor’) mee dat er zich in januari 2008 bij 18 zendingen van Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (hierna: ‘FedEx’) onregelmatigheden hadden voorgedaan in de regeling extern communautair douanevervoer bij het vervoer van goederen door de lucht. Uit onderzoek bleek dat het daarbij ging om goederen uit Israël, Mexico en de Verenigde Staten met geadresseerden in Griekenland.

17.

Op 30 november en 1 december 2010 legde het douanekantoor FedEx in totaal vijf aanslagen op waarbij in het bijzonder btw bij invoer op de voornoemde zendingen werd geheven.

18.

Het douanekantoor ging ervan uit dat

—

bij 14 van die zendingen met betrekking tot de goederen artikel 40 CDW (aanbrengen bij de douane) niet was nageleefd en die goederen dus onregelmatig in het douanegebied van de Unie waren binnengebracht, zodat een douaneschuld was ontstaan (artikel 202 CDW). Wat betreft de btw bij invoer beriep het douanekantoor zich op § 21, lid 2, UStG;

—

de vier overige zendingen ongeoorloofd uit de opslagplaats waren verwijderd en er derhalve een douaneschuld krachtens artikel 203 CDW was ontstaan.

19.

FedEx betaalde de bij de aanslagen opgelegde btw bij invoer. In november 2011 vorderde zij echter terugbetaling ervan, in het bijzonder met de motivering dat de toegepaste dubbele heffing tegen het Unierecht indruiste.

20.

Het douanekantoor verwierp de verzoeken tot teruggaaf van btw. De bezwaarprocedures die FedEx daarna instelde, bleven grotendeels zonder resultaat. Daarop heeft zij beroep ingesteld bij het Hessische Finanzgericht.

21.

Volgens die rechter heeft het geschil hoofdzakelijk betrekking op de goederen die per luchtvervoer de Unie eerst zijn binnengebracht via het grondgebied van de Bondsrepubliek Duitsland en met een ander vliegtuig vervolgens vanuit dezelfde luchthaven naar Griekenland zijn vervoerd. In dat verband dient te worden nagegaan of btw bij invoer in Duitsland verschuldigd wordt wanneer bij het binnenbrengen van die goederen in de Unie inbreuk op de douanewetgeving is gemaakt dan wel, als geen dergelijke inbreuk is gemaakt, wanneer het daaropvolgende vervoer van de goederen naar Griekenland heeft plaatsgevonden zonder dat deze onder de regeling extern communautair douanevervoer werden geplaatst.

22.

In die context verzoekt het Hessische Finanzgericht het Hof om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1.

Veronderstelt de invoer van goederen, in de zin van artikel 2, lid 1, onder d), en artikel 30 van richtlijn 2006/112 […], dat een in de Unie binnengebracht goed in het economische circuit van de Unie is terechtgekomen, of volstaat het loutere risico dat het binnengebrachte goed in het economische circuit van de Unie terechtkomt?

In het geval dat de invoer van goederen veronderstelt dat de goederen in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen:

2.

Komt een in de Unie binnengebracht goed in het economische circuit van de Unie terecht wanneer het goed in strijd met de douanewetgeving niet onder een regeling is geplaatst in de zin van artikel 61, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 of aanvankelijk wel onder een dergelijke regeling is geplaatst maar later op grond van een douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze aan deze regeling wordt onttrokken, of veronderstelt het binnenbrengen in het economische circuit van de Unie in het geval van een douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze dat kan worden aangenomen dat het goed op grond van deze douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze in het belastinggebied van de lidstaat waar de onrechtmatige handelwijze heeft plaatsgevonden, in het economische circuit van de Unie terecht is gekomen en dus mogelijkerwijs is verbruikt of gebruikt?’

III. Procedure bij het Hof en argumenten van partijen

23.

Het verzoek om een prejudiciële beslissing is bij de griffie van het Hof ingekomen op 16 januari 2018.

24.

FedEx, de Griekse regering en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Zij waren ook alle drie, samen met de vertegenwoordiger van het douanekantoor, aanwezig ter terechtzitting van 5 december 2018.

25.

FedEx voert aan dat de goederen na aankomst in Athene en heffing van Griekse btw bij invoer in het vrije verkeer zijn gebracht. Zij meent dat uit het arrest Wallenborn Transports voortvloeit dat het voor het ontstaan van een btw-schuld naast de douaneschuld niet volstaat dat er gewoon een risico is dat de goederen in het economische circuit van de Unie konden terechtkomen door de onrechtmatige handelwijze die tot de douaneschuld heeft geleid, aangezien het aan de nationale rechter staat om na te gaan of die goederen daar daadwerkelijk in zijn terechtgekomen.

26.

Volgens haar moet, wanneer op grond van artikel 202, lid 1, of artikel 203, lid 1, CDW een douaneschuld is ontstaan, nog worden onderzocht of er sprake is geweest van invoer in de zin van artikel 2, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112. Het volstaat niet dat het goed in de Unie is binnengebracht, aangezien het zich in het vrije verkeer moet bevinden of moet zijn onttrokken aan een van de regelingen als bepaald in artikel 61 en artikel 71, lid 1, eerste alinea, van die richtlijn.

27.

Derhalve dienen de prejudiciële vragen volgens FedEx aldus te worden beantwoord dat voor de invoer van goederen vereist is dat een in de Unie binnengebracht goed in het economische circuit van de Unie terechtkomt en dat in geval van een douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze kan worden vermoed dat het goed in dat circuit is terechtgekomen via het belastinggebied van de lidstaat waar de onrechtmatige handelwijze heeft plaatsgevonden.

28.

Het douanekantoor voert aan dat de goederen in Duitsland in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen, aangezien de douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze in die lidstaat heeft plaatsgevonden. De btw is derhalve in Duitsland en niet in Griekenland verschuldigd.

29.

De Griekse regering stelt voor de eerste vraag aldus te beantwoorden dat er van invoer niet alleen sprake is wanneer het goed in het economische circuit van de Unie is terechtgekomen, maar ook wanneer het risico bestaat dat het daarin terechtkomt. Derhalve is het niet nodig om de tweede vraag te beantwoorden.

30.

De Commissie wijst erop dat de betrokken goederen waarschijnlijk in Griekenland in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen, hetgeen betekent dat een schuld uit hoofde van btw bij invoer is ontstaan. De enige twijfel betreft de vraag waar en wanneer die schuld is ontstaan.

31.

Voorts merkt de Commissie op dat in Duitsland een douaneschuld is ontstaan, aangezien de goederen daar onrechtmatig zijn binnengekomen of er aan douanetoezicht zijn onttrokken. Elk van die twee omstandigheden leidt ertoe dat btw bij invoer verschuldigd wordt, zij het alleen wanneer kan worden aangenomen dat de goederen in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen — het loutere risico dat de goederen daarin terechtkomen, volstaat daartoe niet.

32.

Wat de tweede vraag betreft, merkt de Commissie op dat de verwijzende rechter dient na te gaan of het vermoeden gerechtvaardigd is dat op grond van de douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze niet alleen een douaneschuld, maar ook een schuld uit hoofde van btw bij invoer is ontstaan, aangezien de goederen in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen.

33.

De Commissie meent dat als de verwijzende rechter bevestigt dat de goederen Duitsland hebben verlaten en naar een andere lidstaat zijn vervoerd, waar zij zijn bezorgd aan de geadresseerden ervan, moet worden aangenomen dat zij in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen. Indien dat op grond van de douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze in Duitsland heeft plaatsgevonden, is de schuld uit hoofde van btw bij invoer in die lidstaat ontstaan. Volgens haar verandert dat niets aan het feit dat de btw slechts eenmaal moet worden betaald en door de eindverbruiker moet worden gedragen, wat is gewaarborgd in de verschillende scenario's die zij in dat verband ontwikkelt.

34.

De Commissie stelt bijgevolg voor de tweede vraag aldus te beantwoorden dat goederen in het economische circuit van de Unie kunnen terechtkomen op de plaats waar en het tijdstip waarop zij niet of niet meer onder een douaneregeling zijn geplaatst.

IV. Beoordeling

A. (Gedeeltelijke) ontvankelijkheid

35.

De verwijzende rechter baseert zich op een uitlegging van richtlijn 2006/112 volgens welke er sprake is van een ‘invoer van goederen’ die aan btw is onderworpen wanneer een goed in de Unie wordt binnengebracht zonder dat het onder een van de in artikel 61, eerste alinea, van die richtlijn bedoelde regelingen of situaties wordt geplaatst, of daar aanvankelijk wel onder wordt geplaatst, maar er later aan wordt onttrokken.

36.

Hij voegt er echter aan toe dat het, gelet op het doel van de btw en vooral op bepaalde overwegingen van het Hof in recente arresten9., kan worden betwijfeld of het louter binnenbrengen van een goed onder die omstandigheden als ‘invoer’ kan worden beschouwd. Daartoe zou het noodzakelijk kunnen zijn dat het goed daadwerkelijk in het economische circuit van de Unie is terechtgekomen, waarbij het loutere risico dat het daarin terechtkomt, niet volstaat.

37.

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat het hoofdgeding de vraag betreft of goederen die per luchtvervoer de Unie zijn binnengekomen via het grondgebied van de Bondsrepubliek Duitsland en vervolgens, zonder de luchthaven van Frankfurt am Main te verlaten, eveneens per luchtvervoer naar Griekenland zijn getransporteerd, aan btw zijn onderworpen in twee omstandigheden:

—

wanneer in Duitsland inbreuk is gemaakt op de douanewetgeving, of

—

wanneer de goederen naar Griekenland zijn vervoerd zonder onder de douanerechtelijk voorgeschreven regeling extern communautair douanevervoer te zijn geplaatst.10.

38.

Vanuit dit uitgangspunt wenst de verwijzende rechter te vernemen: a) of het tijdstip waarop en de plaats waar de btw bij invoer verschuldigd wordt, afhankelijk zijn van het feit dat de goederen in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen en, b) of het loutere risico dat zij daarin terechtkomen, volstaat.

39.

De verwijzende rechter verklaart in zijn verwijzingsbeslissing echter dat de goederen op geen enkel moment het Duitse belastinggebied zijn binnengekomen, maar verder zijn vervoerd naar Athene, waar zij in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen.11.

40.

Indien de feiten zich aldus hebben voorgedaan, kan de eerste prejudiciële vraag als hypothetisch, en derhalve als niet-ontvankelijk worden beschouwd.12. Zodra is aangetoond en door de verwijzende rechter is erkend dat de goederen niet in Duitsland in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen, maar in Griekenland, waar zij bestemd waren voor verbruik, heeft het immers geen zin meer zich af te vragen of ‘het loutere risico dat het [in de Unie] binnengebrachte goed in het […] circuit [van de Unie] terechtkomt[, volstaat]’.

41.

Ik herhaal dat er in de situatie die in de verwijzingsbeslissing is beschreven, geen sprake was van een risico dat de goederen via Duitsland in het economische circuit van de Unie zouden terechtgekomen. Bovendien verklaart de verwijzende rechter categorisch dat die goederen in Griekenland in dat circuit zijn terechtgekomen en er bestemd waren voor verbruik. Indien dat het geval is, meen ik dat geen gebruik hoeft te worden gemaakt van een vermoeden, aangezien het feit reeds bewezen is en het overbodig is bespiegelingen te houden over het risico dat het zich zal voordoen.

42.

Derhalve is een abstracte vraag over ‘het loutere risico dat het binnengebrachte goed in het economische circuit van de Unie terechtkomt’ niet ontvankelijk wanneer er in de context van het hoofdgeding en gelet op de feiten die de verwijzende rechter bewezen acht, geen sprake is — zoals ik hierboven reeds heb uiteengezet — van een probleem met betrekking tot een risico, maar integendeel is vastgesteld dat de goederen in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen.

43.

De eerste vraag van de verwijzende rechter heeft dus alleen maar een zuiver hypothetisch belang.

44.

Voor het geval dat het Hof mijn standpunt niet zou delen, zal ik de grond van deze eerste vraag toch behandelen bij mijn analyse, in het kader van het antwoord op de tweede vraag, van de mate waarin en de voorwaarden waaronder de loutere douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze tot het vermoeden kan leiden dat een goed in het economische circuit van de Unie is terechtgekomen.

B. Ten gronde

45.

Zoals ik in mijn conclusie in de zaak Wallenborn Transports13. heb uiteengezet, is ‘[b]epalend voor het verschuldigd worden van de btw bij invoer […], dat de goederen waarop de belasting wordt geheven, kunnen worden binnengebracht in het economische circuit van de Unie en daar dus uiteindelijk verbruikt kunnen worden’.

46.

Ik herinnerde er toen aan dat het Hof dat had bevestigd in zijn arrest Eurogate Distribution, door te oordelen dat naast de douaneschuld die op grond van het douanerechtelijk onrechtmatige gedrag is ontstaan ‘tevens een btw-schuld [zou] kunnen ontstaan als op basis van het onrechtmatige gedrag waardoor de douaneschuld is ontstaan, k[a]n worden aangenomen dat de betrokken goederen in het economische circuit van de Unie zijn gebracht en dus mogelijkerwijs zijn verbruikt, welke handeling aan btw is onderworpen’.14.

47.

Het Hof heeft hetzelfde beginsel toegepast in de zaak Wallenborn Transports.15.

48.

In beide gevallen oordeelde het Hof dat ‘op basis van het onrechtmatige gedrag waardoor de douaneschuld [was] ontstaan’ — dit wil zeggen op basis van de specifieke douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze die aan de orde was in de respectieve gedingen en op basis van de context daarvan — niet kon worden aangenomen dat de litigieuze goederen in het economische circuit van de Unie waren terechtgekomen:

—

in de zaak Eurogate Distribution aangezien, hoewel de verplichting om de onttrekking van de goederen aan de regeling douane-entrepot tijdig in de voorraadadministratie in te schrijven niet was nagekomen, bewezen werd geacht dat de goederen tot hun wederuitvoer onder die regeling vielen, en ‘niet [werd] betwist dat er geen enkel risico bestond dat zij in het economische circuit van de Unie terecht zouden komen’16.;

—

in de zaak Wallenborn Transports aangezien, hoewel de goederen binnen een vrije zone aan het douanetoezicht waren onttrokken en zich niet meer in die zone bevonden, de verwijzende rechter het bewezen achtte dat vooraleer de goederen de vrije zone hadden verlaten met een derde staat als eindbestemming, ‘er […] geen sprake [was geweest] van ‘het in het economisch verkeer brengen van de lidstaat tot wiens grondgebied de vrije zone behoort. De goederen bleven, nadat zij aan het douanetoezicht waren onttrokken, namelijk eerst in de vrije zone en werden daar noch in het […] vrije verkeer gebracht, noch verbruikt of gebruikt […]’’.17.

49.

Vast staat dat het Hof in de zaak Eurogate Distribution verwees naar het risico dat de litigieuze goederen in het economische circuit van de Unie zouden terechtkomen.18.

50.

De verwijzende rechter lijkt die verwijzing uit te leggen alsof het voor de vaststelling of er sprake is geweest van invoer, cruciaal is te bewijzen dat dit risico bestond. Aangezien in de zaak Wallenborn Transports is verklaard dat het cruciaal is na te gaan of de goederen niet in het economische circuit zijn terechtgekomen19., meent de verwijzende rechter dat er sprake is van een zekere tegenstrijdigheid, zodat hij zich afvraagt of het loutere risico dat de goederen in het economische circuit van de Unie terechtkomen, volstaat voor het verschuldigd worden van btw bij invoer.

51.

Uit een zorgvuldige lezing ervan blijkt dat er tussen de aangehaalde arresten geen enkele tegenstrijdigheid bestaat.

52.

De basisgedachte is steeds geweest dat btw bij invoer verschuldigd wordt wanneer de goederen in het economische circuit van de Unie terechtkomen. Aldus zou er geen twijfel kunnen bestaan over het antwoord op de eerste vraag van de verwijzende rechter: ‘Voor de invoer van goederen, in de zin van artikel 2, lid 1, onder d), en artikel 30 van richtlijn 2006/112, is vereist dat een in de Unie binnengebracht goed in het economische circuit van de Unie is terechtgekomen.’ ‘Het loutere risico dat het binnengebrachte goed in het economische circuit van de Unie terechtkomt, volstaat niet.’

53.

Het terechtkomen van de goederen in het economische circuit van de Unie kan: a) worden vastgesteld als een gebeurtenis die werkelijk heeft plaatsgevonden (het fysiek erin terechtkomen) of b) louter worden vermoed. Van die laatste mogelijkheid gaat richtlijn 2006/112 uit als zich bepaalde omstandigheden voordoen (bijvoorbeeld wanneer de douanewetgeving niet is nageleefd).

54.

In feite is er op dit gebied sprake van een opeenvolging van wettelijke vermoedens:

—

Het eerste is dat elk goed dat vanuit een derde staat op het grondgebied van een lidstaat wordt binnengebracht, bestemd is voor verbruik en derhalve wordt geacht terecht te komen in het economische circuit van de Unie. Dat vermoeden kan worden weerlegd indien de goederen onder bepaalde douanerechtelijke regelingen worden geplaatst, bijvoorbeeld de regeling voor extern douanevervoer of de regeling douane-entrepot.

—

Als de goederen onder een douanerechtelijke regeling worden geplaatst, ontstaat het tweede vermoeden. In dat geval wordt verondersteld (vermoed) dat ondanks dat de goederen zich fysiek op het grondgebied van een lidstaat bevinden, zij de Unie niet zijn binnengekomen, en derhalve niet in het economische circuit van de Unie kunnen terechtkomen.

—

Het derde vermoeden rijst wanneer het tweede niet meer van toepassing is doordat de douanewetgeving op basis waarvan dat tweede vermoeden kon ontstaan, niet werd nagekomen. In die omstandigheden herleeft als het ware het oorspronkelijke vermoeden (namelijk dat goederen die de Unie binnenkomen, worden geacht terecht te komen in het economische circuit van de Unie) en is de cirkel rond.

55.

Dit is, met andere woorden, wat uit de arresten Wallenborn Transports en Eurogate Distribution blijkt: ‘[N]aast de douaneschuld [zou] tevens een btw-schuld […] kunnen ontstaan als op basis van het onrechtmatige gedrag waardoor de douaneschuld is ontstaan, [kan] worden aangenomen dat de betrokken goederen in het economische circuit van de Unie zijn gebracht en dus mogelijkerwijs zijn verbruikt, welke handeling aan btw is onderworpen’20..

56.

Indien zowel het eerste vermoeden (terechtkomen van de uit een derde staat binnengebrachte goederen in het economische circuit van de Unie) als het tweede (niet-terechtkomen in dat circuit van de goederen die onder een bepaalde regeling worden geplaatst) kan worden weerlegd, kan ook het derde worden weerlegd (terechtkomen in het economische circuit van de goederen met betrekking waartoe de douanewetgeving op basis waarvan het tweede vermoeden kon ontstaan niet is nageleefd). Geen van die vermoedens is onweerlegbaar (iuris et de iure); in alle drie de gevallen kan het tegenbewijs worden geleverd (iuris tantum).

57.

Dat is precies wat in de zaken Eurogate Distribution en Wallenborn Transports is gebeurd: het vermoeden dat de goederen wegens niet-nakoming van de douanewetgeving in het economische circuit waren terechtgekomen (derde vermoeden), werd weerlegd doordat werd aangetoond dat, ondanks die niet-nakoming, de goederen niet in dat circuit waren terechtgekomen:

—

in de zaak Eurogate Distribution aangezien, hoewel de verplichting tot inschrijving niet was nagekomen, kon worden bewezen dat de goederen tot hun wederuitvoer onder de regeling douane-entrepot vielen21.;

—

in de zaak Wallenborn Transports aangezien, hoewel het goed aan het douanetoezicht was onttrokken, werd bewezen dat het binnen de vrije zone was gebleven en niet in het vrije verkeer was gebracht, noch was verbruikt of gebruikt.22.

58.

In het arrest Eurogate Distribution staat inderdaad te lezen dat de ‘goederen tot hun wederuitvoer onder de regeling douane-entrepot [vielen]. Ook wordt niet betwist dat er geen enkel risico bestond dat zij in het economische circuit van de Unie terecht zouden komen.’23. Zoals ik hierboven heb opgemerkt, lijkt die laatste zin tot twijfel te leiden bij de verwijzende rechter, die deze zin aldus uitlegt dat het bestaan van dat risico al volstaat om voor zeker aan te nemen dat de goederen in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen.

59.

Mijns inziens heeft het Hof met die zin bedoeld dat, aangezien de goederen in dat geding onder de regeling douane-entrepot waren geplaatst, in de beschreven omstandigheden uit de niet-naleving van de douanewetgeving niet kon worden afgeleid dat die goederen in het economische circuit van de Unie waren terechtgekomen. Met andere woorden kon tegen de douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze met succes worden ingebracht dat de goederen waren wederuitgevoerd en derhalve niet in het economische circuit van de Unie waren terechtgekomen.24.

60.

Het is dus niet zo dat het loutere risico dat een goed in het economische circuit van de Unie terechtkomt, samen met de niet-nakoming van bepaalde douanevoorschriften, onverbiddelijk ertoe leidt dat btw bij invoer verschuldigd wordt.

61.

Bij toepassing van die argumenten op het onderhavige geding — waarbij steeds moet worden uitgegaan van de in de verwijzingsbeslissing uiteengezette feiten — blijkt de niet-nakoming van de douanevoorschriften in de luchthaven van Frankfurt am Main, waar de goederen zonder meer van het ene in het andere vliegtuig zijn overgeladen om naar Griekenland te worden vervoerd, irrelevant voor de heffing in Duitsland van btw bij invoer (los van het feit dat de douaneschuld is ontstaan, hetgeen door niemand wordt betwist).

62.

Diezelfde niet-nakoming van de formele verplichtingen zou het, overeenkomstig het arrest Wallenborn Transports, niet mogelijk hebben gemaakt om btw bij invoer te heffen indien de goederen waren bestemd voor wederuitvoer, voorafgegaan door hun opslag in de luchthaven van Frankfurt am Main, aangezien de wederuitvoer betekende dat zij niet in het economische circuit van de Unie terechtkwamen. Ik begrijp niet waarom het omgekeerde zou gelden wanneer de bestemming van de goederen, na de luchthaventransit in Frankfurt am Main25., Griekenland was, waar de economische binnenkomst (dit wil zeggen het werkelijk terechtkomen in het economische circuit van de Unie) van de goederen en het latere verbruik ervan hebben plaatsgevonden.

63.

Met andere woorden vormt de formele onregelmatigheid die op de luchthaven Frankfurt am Main heeft plaatsgevonden op zich geen voldoende rechtsgrondslag voor heffing van btw bij invoer in Duitsland, aangezien is aangetoond dat de goederen in feite niet in Duitsland, maar in Griekenland in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen.

64.

Ik ben het derhalve eens met de uitlegging die de verwijzende rechter zelf geeft aan het arrest Eurogate Distribution met het oog op de toepassing ervan op het geding waarin hij uitspraak moet doen: ‘Volgens dit criterium zou in casu moeten worden ontkend dat de Duitse omzetbelasting [btw] bij invoer is ontstaan, aangezien noch het onregelmatige binnenbrengen noch de onttrekking aan het douanetoezicht ertoe heeft geleid dat de goederen op het Duitse belastinggebied in het economische circuit van de Unie terecht zijn gekomen. Het staat immers vast dat zij verder naar Athene zijn vervoerd en pas daar [Griekenland] zijn verbruikt’.26.

65.

In dat geval is artikel 60 van richtlijn 2006/112 van toepassing, dit wil zeggen dat de invoer van het goed (en, als gevolg daarvan, de heffing van btw) ‘plaatsvindt in de lidstaat binnen het grondgebied waarvan het goed zich ten tijde van het binnenkomen in de Gemeenschap bevindt’.

66.

Een andere kwestie is dat, zoals de Commissie ter terechtzitting heeft meegedeeld, de verwijzende rechter niet weet of daadwerkelijk btw is betaald in Griekenland.27. In casu moet echter niet worden vastgesteld wat werkelijk is gebeurd, maar wat had moeten gebeuren in het licht van het op de onderhavige zaak toepasselijke Unierecht.

67.

Krachtens het Unierecht had het volgende moeten gebeuren: aangezien de verwijzende rechter heeft vastgesteld dat de goederen niet via Duitsland in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen, hadden de autoriteiten van die lidstaat uitsluitend betaling mogen eisen van de schuld die op grond van de douanerechtelijk onrechtmatige handelwijze was ontstaan, en niet van de btw bij invoer.

V. Conclusie

68.

Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de eerste prejudiciële vraag van het Hessische Finanzgericht niet-ontvankelijk te verklaren en de tweede prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt:

‘Artikel 2, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112/EEG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde junctis de artikelen 30 en 60 van die richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat:

—

voor de invoer van een goed vereist is dat het goed in het economische circuit van de Unie is terechtgekomen, waarbij moet worden vermoed dat het daarin is terechtgekomen in de lidstaat waar het aan een van de in artikel 61, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 vermelde regelingen is onttrokken;

—

in omstandigheden als die van het onderhavige geding de nationale rechter dat vermoeden als weerlegd kan beschouwen wanneer is bewezen dat, hoewel de douanewetgeving met betrekking tot de regelingen van artikel 61, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 is geschonden — met als gevolg dat in de lidstaat waar de schending heeft plaatsgevonden een douaneschuld is ontstaan —, het goed het economische circuit van de Unie is binnengebracht via het grondgebied van een andere lidstaat, waar het is verbruikt, zodat de btw in die laatste lidstaat verschuldigd is geworden.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.