HR, 06-12-2013, nr. 12/05062

Hoge Raad der Nederlandsen

Belastingkamer

Postbus 20303

2500 EH 's‑GRAVENHAGE

Datum: 22 februari 2013

Betreft: Motivering van het beroep in cassatie ingediend op 30 oktober 2012 tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda, met kenmerk BRE 12 / 718 OVDRBL STA waarvan de schriftelijke uitspraak gedateerd is op 19 februari 2013.

Edelhoogachtbaar College,

Ter motivering van het beroep in cassatie draag ik het volgende aan.

Feiten zoals vastgesteld door de rechtbank:

Bij notariële akte van 10 november 2011 heeft belanghebbende, voor een onverdeelde helft, de eigendom verkregen van het perceel bouwterrein gelegen in bestemmingsplan ‘[A]’ te [Q] (hierna: bouwgrond). De koopsom van de bouwgrond bedroeg € 757.238. Op 6 december 2011 is ter zake van de aanschaf van de gougrond € 35.130 (6% van € 585.500) overdrachtsbelasting betaald waarvan de helft, zijnde € 17.565, ten laste van belanghebbende is gekomen. Het verschil tussen de koopsom en de maatstaf van heffing van € 585.000 is gelegen in de werking van artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de wet).

Als vaststaand feit (hetgeen ook niet wordt bestreden door de belastingdienst) wil ik daar aan toevoegen dat bij de aankoop van de grond vast stond dat deze grond gebruikt zou gaan worden voor de bouw van een woning.

Het beroep richt zich er tegen dat ter gelegenheid van deze verkrijging 6% overdrachtsbelasting is voldaan in plaats van 2% welk tarief vanaf 15 juni 2011 van toepassing is.

Bij besluit van 1 juli 2011, nr. BLKB 2011/1290M heeft de staatssecretaris van Financiën besloten om de overdrachtsbelasting voor de verkrijging van een woning tijdelijk te verlagen naar 2%. Deze verlaging is in het Belastingplan 2012 wettelijk vastgelegd. Met deze maatregel wil het kabinet het vertrouwen in de woningmarkt versterken. De tariefsverlaging is op 30 juni 2011 via de landelijke pers in het nieuws gekomen. Per 1 juli 2011 is het bovengenoemde besluit bekendgemaakt.

Bij besluit van 1 juli 2011 (nr. BLKB2011/1290M, Stcrt. 2011, 12301) heeft de staatssecretaris een aantal beleidsbesluiten genomen over de van toepassing zijnde verlaging tot 2 %. In vraag 10 van dat besluit staat het volgende:

Hieruit volgt dus dat als grond wordt aangekocht waarop/waarin alleen een fundering is gebouwd, de aankoop wel kwalificeert voor het 2% tarief. Dat is een bijzondere toezegging omdat dan ontegenzeggelijk nog geen sprake is van een woning.

Volgens Van Dale is een woning een ‘ruimte waar men woont, meestal een huis of een deel van een huis.’. Het is duidelijk dat een fundering geen ruimte is waarin men kan wonen.

De reden voor deze tegemoetkoming is dat de bestemming al vast staat. Aangezien ook bij de aankoop van de hier belaste bouwgrond de bestemming vaststaat is er geen enkele reden om deze situatie anders te behandelen.

De rechtbank heeft geoordeeld (4.4) dat sprake is van begunstigend beleid met betrekking tot de inwerkingtreding van de tariefswijziging en toelichtend tot het begrip woning. Dat is onbegrijpelijk aangezien het besluit het begrip woning juist erg ver oprekt door ook een stuk grond waar alleen een fundering op is aangebracht als woning aan te merken. De rechtbank legt hier dus een onjuiste maatstaf aan als zij concludeert dat het begrip woning beperkt moet worden uitgelegd.

Zoals uw raad in de doorbraak arresten (BNB 1978/135–137) heeft vastgesteld kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel worden gedaan indien voldaan wordt aan de volgende drie eisen:

De aankoop van een stuk grond zonder fundering en de aankoop van een stuk grond met fundering zijn vergelijkbare gevallen omdat in beide gevallen duidelijk geen sprake is van een woning. Voor de regel dat sprake moet zijn van een woning zijn deze twee gevallen dus volstrekt gelijk. Doordat de aankoop van een stuk grond met fundering het verlaagde 2% tarief van toepassing is worden die gevallen gunstiger behandeld.

Het beleid is neergelegd in het besluit van 1 juli 2011 (nr. BLKB2011/1290M)

Uit het antwoord op vraag 10 van het hiervoor genoemde besluit blijkt duidelijk dat de staatssecretaris van Financiën zich realiseert dat een stuk grond met alleen een fundering geen woning betreft. Hij zegt immers letterlijk ‘Een woning in aanbouw is op zich nog geen woning …’. Er is dus geen sprake van het interpreteren (al dan niet foutief) van de term woning. Vervolgens wordt in hetzelfde antwoord goedgekeurd dat een nieuwe woning in aanbouw toch als een woning kan worden aangemerkt. Dat is dus duidelijk én bewust begunstigend beleid.

Op grond van het voorgaande ben ik van mening dat de uitbreiding van het begrip woning met grond waarop alleen een fundering is aangebracht begunstigend beleid is. Beleid moet voor gelijke gevallen ook gelijk worden toegepast. De staatssecretaris van Financiën heeft zelf aangegeven wat het relevante criterium is, namelijk dat vast moet staan dat de bestemming een woning wordt. Daarmee is de aankoop van een stuk grond waarvan vaststaat dat daar een woning op zal/moet worden gerealiseerd volledig vergelijkbaar met de aankoop van een stuk grond waarop alleen een fundering is aangebracht.

Op grond van het voorgaande ben ik van oordeel dat de aankoop van grond waarvan de bestemming reeds vaststaat (namelijk het bouwen van een woning) ook onder het 2% tarief moet vallen.

Indien grond zonder en grond met fundering als niet vergelijkbaar zouden moeten worden beschouwd dan is de eis dat sprake moet zijn van grond waarop al een fundering is aangebracht in strijd met het verbod op willekeur.

Redengevend voor het verschil in behandeling is volgens de staatssecretaris van Financiën dat de bestemming al vast moet staan bij aanvang van de bouw. ‘Aanvang van de bouw’ is een veel eerder moment dan het klaar zijn van de fundering. Als de fundering klaar is dan is de bouw al weken (of zelfs maanden) aan de gang. Het klaar zijn van de fundering is dus een willekeurig moment tijdens de bouw, want waarom zou het moment dat de bekisting klaar is, of het gat is gegraven niet ook al kwalificeren. Ook op die momenten staat de bestemming ‘wel reeds vast’ en is de bouw al aangevangen. De staatssecretaris van Financiën mag geen willekeur toepassen bij besluiten en als hij dat doet mag die willekeur belastingplichtigen niet tegen geworpen worden.

Op grond van het voorgaande ben ik van oordeel dat de rechtbank een onjuiste maatstaf heeft aangelegd en dat het criterium dat de bestemming reeds vast moet staan tot gevolg heeft dat de aankoop van grond waarvan de bestemming reeds vaststaat (namelijk het bouwen van een woning) ook onder het 2% tarief moet vallen.

In rechtsoverweging 4.6 oordeelt de Rechtbank dat van een discriminatie in de zij van artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM jo. art. 1, Eerste Protocol, EVRM geen sprake is omdat de Staatssecretaris in het besluit alleen de term woning heeft verduidelijkt. Dat is een onbegrijpelijk oordeel omdat een stuk grond met alleen een fundering voor 100% zeker geen woning is, daar kan geen twijfel over bestaan. Het is dus ondenkbaar dat het aanmerken van een stuk grond met alleen een fundering een ‘verduidelijking’ kan zijn van de term woning.

De rechtbank had tot het oordeel moeten komen dat het aanmerken van een stuk grond met alleen een fundering een duidelijke uitbreiding is van de term woning en daarmee begunstigend beleid is.

De wetgever of in dit geval de staatssecretaris van Financiën als besluitgever mag niet willekeurig gelijke gevallen ongelijk behandelen. Op fiscaal gebied komt de wetgever weliswaar een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om gelijke gevallen in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Voor een ongelijke behandeling dient dus een rechtvaardiginggrond te bestaan. Uit het arrest HR 18 december 2009, nr. 44.021, NTFR 2010/29 volgt dat de wetgever in dat geval binnen zijn ruime beoordelingsvrijheid bleef toen hij afzag van een overgangsregeling waardoor een ongelijke behandeling had kunnen worden weggenomen omdat het wegnemen van de ongelijkheid uitvoeringstechnische bezwaren zou meebrengen en omdat in dat geval sprake was van een geringe tariefsmatiging van 35% naar 34.5%.

In dit geval is echter geen sprake van wetgeving maar van een besluit. De besluitgever heeft niet dezelfde ruime beoordelingsmarge als de wetgever, zie ook de aantekening in V-N 2011/36.7. Overigens is van uitvoeringstechnische bezwaren geen sprake en gaat het om een verlaging van het tarief met 66,67%. Een rechtvaardiging voor deze schending van het verbod op discriminatie is niet gegeven. De besluitgever heeft zonder verdere rechtvaardiging gekozen voor het uitsluiten van de aankoop van grond waarop met zekerheid een woning zal worden gebouwd ten opzichte van grond waarop slechts een fundering is aangebracht.

Op grond van al het bovenstaande concludeer ik dat op de verkrijging het tarief van 2 % van toepassing is. Dit betekent dat de reeds betaalde overdrachtsbelasting naar een bedrag van € 14.288 dient te worden gereduceerd.