HvJ EU, 16-09-2020, nr. C-312/19

Overeenkomstig artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn wordt als ‘belastingplichtige’ beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.(4)

Volgens de rechtspraak van het Hof wordt door de in artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn gebruikte bewoordingen, met name ‘eenieder’, het begrip ‘belastingplichtige’ ruim gedefinieerd.(5) Daarbij wordt de nadruk gelegd op de zelfstandigheid in de uitoefening van een economische activiteit, in die zin dat alle natuurlijke personen en — zowel publiekrechtelijke als privaatrechtelijke — rechtspersonen en entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid die objectief gezien de criteria van die bepaling vervullen, als btw-plichtigen worden beschouwd.(6)

Om vast te stellen of een economische activiteit zelfstandig wordt verricht, moet volgens het Hof daarom worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteit in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht, en of hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt.(7)

Dat laatste ziet weliswaar voornamelijk op de vraag aan welke concrete persoon de handeling moet worden toegerekend en niet zozeer op de hoedanigheid van belastingplichtige, maar is volgens de rechtspraak van het Hof een basisvoorwaarde om te kunnen spreken van een economische activiteit in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn. Niet van doorslaggevend belang daarentegen is in welke rechtsvorm die activiteiten worden verricht (natuurlijke persoon, rechtspersoon of personenvennootschap), en of naar nationaal recht aan die rechtsvorm eigen rechtspersoonlijkheid wordt toegekend.(8)

Een economische activiteit veronderstelt evenwel dat het nationale rechtssysteem de mogelijkheid biedt om in het rechtsverkeer (economisch) te handelen.(9) Uitsluitend lichamen die rechten en plichten kunnen hebben en dus rechtsbevoegdheid bezitten, zijn in staat in het rechtsverkeer te handelen.

Natuurlijke en rechtspersonen bezitten per definitie rechtsbevoegdheid. Ook andere lichamen (dat wil zeggen andere vormen om naar buiten te treden) kunnen die bevoegdheid volgens hun nationale rechtssysteem bezitten zonder dat zij — zoals het Hof terecht benadrukt — eigen rechtspersoonlijkheid hoeven te hebben. Zonder eigen rechtsbevoegdheid is het evenwel niet mogelijk belastingplichtige in de zin van de btw-richtlijn te zijn.

Ten eerste kan daarvoor steun worden gevonden in de rechtspraak van het Hof die ziet op belastbare handelingen. Daarin benadrukt het Hof dat een belastingplichtige slechts een belastbare handeling kan stellen wanneer er een rechtsbetrekking bestaat tussen de betrokkenen waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.(10) Een rechtsbetrekking kan echter slechts worden aangegaan door een persoon die ook rechtsbevoegdheid bezit.

Ten tweede vindt deze redenering steun in de rechtspraak van het Hof inzake de rol die de belastingplichtige binnen het btw-stelsel speelt.(11) In dat verband heeft het Hof geoordeeld dat aan de belastingplichtige de taak van belastingontvanger voor rekening van de staat toevalt.(12) Evenwel is slechts een lichaam met rechtsbevoegdheid in staat belastingen op een factuur te vermelden, via de prijs te innen of afdwingbaar te maken.

Voor zover de Commissie daartegenover stelt dat het Hof een uit een samenlevingscontract/huwelijk voortvloeiende gemeenschap (zonder rechtsbevoegdheid) reeds als belastingplichtige heeft erkend(13), dient dat te worden tegengesproken.

De door de Commissie genoemde uitspraak van het Hof(14) had immers geen betrekking op de vraag wie in dat geval als belastingplichtige de btw moest voldoen. Het betrof daarentegen een geval van mede-eigendom naar Duits recht waarbij meerdere personen een aandeel in de eigendom van een zaak bezaten. De gemeenschap van deelgenoten was niet meer dan een zakenrechtelijke band tussen de deelgenoten en de zaak, en kon niet als zodanig in het rechtsverkeer handelen.(15) Een van de mede-eigenaren was evenwel reeds een belastingplichtige en wilde de voorbelasting die was geheven over de bouwkosten van een voor bedrijfsdoeleinden gebruikt gedeelte van de onroerende zaak, in aftrek brengen.

In die zaak HE heeft het Hof met betrekking tot de vraag ten behoeve van wie de handelingen waren verricht, geoordeeld dat de tussen de twee echtgenoten ontstane gemeenschap van deelgenoten noch een vennootschap met rechtspersoonlijkheid, noch een lichaam was dat zelfs zonder rechtspersoonlijkheid feitelijk bevoegd was om zelfstandig te handelen, hetgeen tot de slotsom leidde dat de gemeenschap geen economische activiteit had uitgeoefend.(16) Het waren daarentegen de mede-eigenaren die moesten worden aangemerkt als degenen ten behoeve van wie de handelingen waren verricht.(17) Derhalve heeft het Hof er juist op gewezen — en terecht overigens — dat een samenwerkingsvorm zonder rechtsbevoegdheid (namelijk een gemeenschap zonder handelingsbevoegdheid) geen belastingplichtige kan zijn.

Voor de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van de btw-richtlijn is dus een bepaalde rechtsbevoegdheid vereist. In het onderhavige geval bezitten verzoeker op zich, de zakenpartner op zich, alsook verzoeker samen met zijn zakenpartner als natuurlijke personen rechtsbevoegdheid en voldoen zij dus zonder twijfel aan die voorwaarde.

Het is evenwel onduidelijk of de samenwerkingsvorm tussen verzoeker en zijn zakenpartner over die bevoegdheid beschikt. Of een dergelijke samenwerkingsvorm daadwerkelijk in het rechtsverkeer kan handelen dan wel of het veeleer om een stille maatschap gaat, die niet naar buiten kan treden, is een vraag die de verwijzende rechter overeenkomstig het nationale rechtssysteem dient te beantwoorden. Zo zou het kunnen gaan om een stille personenvennootschap waarbij de zakenpartner louter financieel — in de onderlinge verhouding tot verzoeker — in de activiteiten van verzoeker heeft geparticipeerd en verzoeker (en niet de vennootschap) naar buiten treedt.

Wanneer de in het onderhavige geval aan de orde zijnde vorm van samenwerking tussen verzoeker en zijn zakenpartner volgens het nationale rechtssysteem als zodanig rechtsbetrekkingen kan aangaan, kan ook die samenwerkingsvorm belastingplichtige zijn. Heeft de samenwerkingsvorm die bevoegdheid op grond van dat rechtssysteem echter niet (zoals bijvoorbeeld in Duitsland overeenkomstig § 230 van het Duitse wetboek van koophandel het geval is voor de ‘stille Gesellschaft’), dan kan deze vorm geen belastingplichtige zijn.

Een andere vraag is aan wie van de drie of vier in aanmerking komende belastingplichtigen de belastbare handelingen in casu dienen te worden toegerekend, waardoor die persoon ertoe gehouden is de btw te voldoen.

Als uitgangspunt kan naar de reeds vermelde rechtspraak (zie hierboven punten 31 en 32) worden teruggegrepen. Volgens die rechtspraak moet om vast te stellen of een economische activiteit zelfstandig wordt verricht, worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht, en of hij het aan die activiteiten verbonden risico draagt.(18) Uiteindelijk kan in het geval van meerdere in aanmerking komende belastingplichtigen steeds immers slechts één enkele belastingplichtige aan die criteria voldoen. Bij mijn weten is het niet mogelijk tegelijkertijd volledig in eigen naam en in naam van iemand anders te handelen.

Deze door het Hof ontwikkelde criteria garanderen bovendien dat de afnemer rechtszekerheid heeft over de uitoefening van zijn eventueel recht op aftrek van voorbelasting. Overeenkomstig artikel 226, punt 5, van de btw-richtlijn heeft hij daarvoor immers een factuur met vermelding van de volledige naam en het volledige adres van de belastingplichtige nodig. Om de informatie op de factuur te kunnen verifiëren, dient hij evenwel te weten wie jegens hem heeft gehandeld (dat wil zeggen naar buiten is getreden).

Derhalve dient in het onderhavige geval te worden onderzocht wie overeenkomstig die criteria de opgerichte gebouwen aan de betrokken kopers heeft geleverd.

Volgens de verwijzende rechter heeft verzoeker de onroerende zaken uitsluitend in eigen naam gekocht, stond hij als enige eigenaar in het kadaster geregistreerd, heeft hij de bouwvergunning alleen aangevraagd en verkregen, de opgerichte gebouwen ook uitsluitend in eigen naam verkocht en dienovereenkomstig facturen uitgereikt. Zelfs wanneer het samenwerkingsverband tussen verzoeker en zijn zakenpartner naar nationaal recht rechtsbevoegdheid bezat, is het in het rechtsverkeer evenwel niet in eigen naam opgetreden. Aangezien aan het samenwerkingsverband tussen verzoeker en zijn zakenpartner een einde werd gemaakt op 10 januari 2011, is het ook moeilijk voorstelbaar dat het nog handelingen zou hebben verricht in mei 2011, november 2012 en februari 2013. Verzoeker en zijn zakenpartner zijn evenmin gezamenlijk opgetreden, noch vóór noch na de beëindiging van hun samenwerkingsverband. Derhalve volgt reeds uit deze omstandigheden dat in het onderhavige geval enkel verzoeker als belastingplichtige heeft gehandeld.

De onderling afgesproken winst- en verliesparticipatie van de zakenpartner doet niets af aan deze slotsom. Anders dan de verwijzende rechter en de Commissie menen, houdt een intern afgesproken financiële participatie van een derde niet in dat degene die naar buiten treedt (in casu verzoeker) niet langer zelfstandig optreedt. Veeleer heeft hij, in eerste instantie althans, uitsluitend voor eigen rekening en voor eigen risico gehandeld en is hij derhalve de belastingplichtige die de uit de verrichte handelingen voortvloeiende btw dient te voldoen.

Verzoeker kan slechts op een later tijdstip een deel van het risico aan een andere persoon overdragen of de winst met een andere persoon delen. Voor zover de verwijzende rechter blijk geeft van onbehagen bij de gedachte dat alleen verzoeker alle btw dient te betalen, verliest hij uit het oog dat de zakenpartner afhankelijk van de uitwerking van de onderlinge afspraken ook in deze extra projectkosten dient bij te dragen. Indien bij de onderlinge afspraken geen rekening is gehouden met de verdeling van die kosten, gaat het louter om de vraag op welke manier die afspraken moeten worden uitgelegd. Die problematiek is evenwel niet van invloed op de btw-identificatie van degene die daadwerkelijk als belastingplichtige handelt.

Evenmin relevant in dat verband is het door de verwijzende rechter aangehaalde gegeven dat de belastingdienst voor de inkomstenbelasting bepaalde opbrengsten aan de zakenpartner heeft toegerekend. De nationaalrechtelijke inkomstenbelasting en de Unierechtelijke btw dienen uiteenlopende doelen. Zo worden in de inkomstenbelasting doorgaans ook inkomsten belast van niet-zelfstandig handelende personen zoals werknemers, die door de btw-richtlijn (artikel 10) uitdrukkelijk als belastingplichtigen worden uitgesloten.

Bovendien doet de (onderling afgesproken) latere mogelijkheid om een deel van het risico af te schuiven op een derde als zodanig niet af aan het feit dat in eerste instantie voor eigen rekening is gehandeld. Dat kan worden geïllustreerd aan de hand van het voorbeeld van een verzekeringsmaatschappij. Zelfs indien een verzekeringsmaatschappij alle economische risico's dekt die aan een handeling van een onderneming zijn verbonden, doet dat niet af aan het feit dat de handelende onderneming de belastingplichtige is. De omstandigheid dat de onderneming het verzekerde verliesrisico, wanneer het zich voordoet, kan overdragen, maakt de verzekeringsmaatschappij daarom niet tot belastingplichtige ten aanzien van deze handeling. Hetzelfde zou gelden voor een interne winstparticipatie van de verzekeringsmaatschappij.

Ook uit artikel 132, lid 1, onder f), van de btw-richtlijn blijkt dat interne samenwerkingsvormen zelf handelingen dienen te verrichten om als belastingplichtige te worden beschouwd. Dat is evenwel precies wat in dit geval ontbreekt. De uitgaande handelingen, namelijk de verkoop van de opgerichte gebouwen, zijn volgens de meegedeelde feiten uitsluitend door verzoeker verricht en niet door het samenwerkingsverband tussen verzoeker en zijn zakenpartner.

Het door de verwijzende rechter benadrukte feit dat de zakenpartner in de onderlinge verhouding tot verzoeker bij de zakelijke beslissingen betrokken is geweest, kan evenmin afdoen aan die slotsom. Die betrokkenheid sorteert geen externe effecten en kan derhalve ook geen invloed uitoefenen op de hoedanigheid van belastingplichtige van de persoon die naar buiten treedt. Ten eerste is het nauwelijks mogelijk om de bepalende invloed van een derde die in dit verband nodig zou zijn, vast te stellen op een manier die rechtszekerheid biedt. Ten tweede is de afnemer niet eens in staat die interne invloed te herkennen, waardoor zijn aftrek van voorbelasting wegens het ontbreken van een rechtsgeldige factuur te allen tijde in het gedrang zou komen. Dat zou haaks staan op het idee van een eenvoudig en doelmatig btw-stelsel.(19)

Zoals het Hof bovendien reeds heeft geoordeeld, volstaat ‘een zekere samenwerking’ niet om de zelfstandigheid van de handelende persoon in twijfel te trekken.(20) Ook de bepalende rol die een persoon bij de productie speelt, kan niet afdoen aan de vaststelling dat personen hun activiteiten zelfstandig verrichten, daar zij elk in eigen naam, voor eigen rekening en onder hun eigen verantwoordelijkheid handelen.(21) In die context heeft het Hof eveneens personen die jegens hun leveranciers, jegens overheidsinstanties en tot op zekere hoogte jegens hun klanten als zodanig autonoom naar buiten traden, als btw-plichtige zelfstandige ondernemers aangemerkt, ondanks het feit dat zij grotendeels onder een gemeenschappelijke merknaam handelden via een door hen gehouden kapitaalvennootschap.(22) Deze zienswijze geldt uiteraard ook voor het onderhavige geval, waarin verzoeker jegens de verkoper van het perceel, vervolgens jegens het tot verlening van bouwvergunningen bevoegde gezag en later jegens zijn kopers zelfstandig naar buiten is getreden.

De relevantie van het naar buiten treden wordt bovendien verduidelijkt door de in de btw-richtlijn opgenomen bepalingen met betrekking tot de commissie bij aankoop of verkoop [artikel 14, lid 2, onder c), en artikel 28]. Met name artikel 28 van de btw-richtlijn(23) maakt duidelijk dat niet zozeer het voor eigen rekening handelen als wel het in eigen naam handelen beslissend is. Zelfs wanneer de handelende persoon in eigen naam maar voor rekening van een derde handelt, verricht hij immers een levering of dienst en blijft hij in dit verband een zelfstandige belastingplichtige.

Dat zou met name van belang kunnen zijn waar het gaat om de beëindigingsovereenkomst van 10 januari 2011 en de op gebouw nr. 4 en gebouw nr. 5 betrekking hebbende akte van eigendomsoverdracht van 1 februari 2013. De latere verkoop van gebouw nr. 5 door verzoeker aan een derde zou namelijk ook als een verkoop in commissie als bedoeld in artikel 14, lid 2, onder c), van de btw-richtlijn kunnen worden aangemerkt.

Zelfs verkopen in commissie zouden in het onderhavige geval evenwel niets afdoen aan verzoekers hoedanigheid van zelfstandig handelende belastingplichtige. Bij de verkoop van de gebouwen heeft verzoeker ofwel in eigen naam en voor eigen rekening (verkopen in eigen naam), ofwel in eigen naam maar voor rekening van een derde (verkopen in commissie) gehandeld.

Derhalve kan verzoeker in het onderhavige geval worden aangemerkt als de belastingplichtige die daadwerkelijk de btw moet betalen. Alleen hij heeft in eigen naam en voor eigen rekening (en mogelijk ook voor rekening van een derde), en daardoor voor eigen risico jegens zijn afnemers, gehandeld (hij is dus naar buiten getreden).