Hof Den Haag, 17-07-2013, nr. BK-12/00368

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-12/00368

in het geding tussen:

en

de directeur van de Belastingdienst Haaglanden, de Inspecteur,

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage (thans rechtbank Den Haag) van 1 maart 2012, nummer AWB 10/4660, betreffende na te vermelden aanslag en beschikkingen.

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 396.393, bij gelijktijdig genomen beschikking het verlies van het jaar 2005 vastgesteld op nihil alsmede bij eveneens gelijktijdig genomen beschikking een bedrag van € 22.153 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren afgewezen.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

2.1. Belanghebbende is van de uitspraken van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 466. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.

2.2. Bij brief van 15 mei 2013, bij het Hof ingekomen op 16 mei 2013, heeft belanghebbende een nader stuk ingediend waarvan door tussenkomst van de griffier afschrift is verzonden aan de Inspecteur.

2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 mei 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 1 tot en met 6 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.

”1.  Eiseres is opgericht op 15 februari 1995. Haar activiteiten bestaan uit het houden van aandelen in deelnemingen alsmede het verzekeren van lijfrenten en pensioenen. De enig aandeelhouder in eiseres is [A] (hierna: de dga), woonachtig te [Q].

Sinds 11 januari 2005 is eiseres 100%-aandeelhouder in [B] BV. Eiseres heeft voor haar dga een pensioenregeling getroffen en daartoe in eigen beheer een pensioenvoorziening gevormd. De pensioenregeling voorziet in de opbouw van ouderdomspensioen, nabestaandenpensioen en tijdelijk overbruggingspensioen. Na de ingangsdatum wordt het pensioen aangepast aan de stijging van lonen en prijzen.

In 2005 hebben eiseres en [B] BV een overeenkomst gesloten waarbij eiseres per 31 december 2005 de pensioenverplichting jegens haar dga aan [B] BV heeft overgedragen.

De in verband met de overdracht door eiseres aan [B] BV verschuldigde overnamevergoeding bedraagt € 1.903.753. De overnamevergoeding bestaat uit de netto actuariële koopsom van € 1.883.753 vermeerderd met een kostenopslag van € 20.000.

De netto actuariële koopsom is door eiseres berekend met inachtneming van de volgende grondslagen:

Eiseres heeft het verschil tussen de overnamevergoeding en de boekwaarde van de pensioenverplichting per 31 december 2005 in mindering gebracht bij de bepaling van haar belastbare winst over 2005. Dit heeft voor eiseres in het onderhavige jaar geresulteerd in een fiscaal verlies van € 453.647.

Verweerder heeft bij aanslagregeling het belastbare bedrag als volgt gecorrigeerd:

4.1. In geschil is of de Inspecteur de correcties inzake de rekenrente en de na-indexatie terecht heeft aangebracht. Meer in het bijzonder is in geschil of het bestanddeel in de overnamevergoeding dat verband houdt met na-indexatie wordt getroffen door de aftrekbeperking van artikel 3.26 Wet IB 2001 en of dit laatste tevens het geval is voor zover de overnamevergoeding meer bedraagt dan het geval zou zijn indien een rekenrente van tenminste 4 percent zou zijn toegepast. De Inspecteur beantwoordt de vragen bevestigend, belanghebbende in tegenovergestelde zin.

4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken.

5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de aanslag, wijziging van de beschikking verliesvaststelling in die zin dat het verlies wordt vastgesteld op € 370.921, dienovereenkomstige wijziging van de beschikking heffingsrente en veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de aan de zijde van belanghebbende gemaakte proceskosten in bezwaar, beroep en hoger beroep.

5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

7.1.1. Bij de beoordeling van het geschil dient voorop gesteld te worden dat artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 regelt dat bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst kosten en lasten voor zover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking blijven, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten al bij het einde van het jaar vaststaan. Op grond van artikel 3.27 Wet IB 2001 geldt deze bepaling niet alleen voor de waardering van een in eigen beheer gehouden pensioenverplichting, maar in beginsel ook indien deze verplichting bij een derde is ondergebracht. Artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 blijft daarom ook na overname van een pensioenverplichting door een derde - tegen een vergoeding in de vorm van een jaarlijkse premie dan wel van een eenmalige koopsom - onverminderd van kracht, tenzij de uitzondering van artikel 3.27 Wet IB 2001 van toepassing is (zie Hoge Raad 24 december 2010, nr. 09/03431, LJN: BM9257, BNB 2011/94).

7.1.2. Voorts heeft te gelden dat bij de bepaling van de koopsom voor een overgedragen pensioenvoorziening niet op grond van artikel 3.29 van de Wet IB 2001 een rekenrente van ten minste vier percent in acht genomen moet worden. De werking van artikel 3.29 Wet IB 2001 is immers beperkt tot de jaarwinstbepaling (zie Hoge Raad 14 april 2006, nr. 41.569, LJN: AW1747, BNB 2006/278).

7.2.1. Uit het hiervoor onder 7.1.1 overwogene volgt dat de Inspecteur terecht een correctie ten bedrage van € 539.635 heeft aangebracht ter zake van de door belanghebbende gehanteerde na-indexatie van 3 percent, tenzij de uitzondering van artikel 3.27 Wet IB 2001 van toepassing is. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.

7.2.2. De uitzondering van artikel 3.27 Wet IB 2001 is van toepassing als aan alle van de navolgende, cumulatieve voorwaarden is voldaan:

7.2.3. Partijen zijn eenparig van oordeel dat de betaling van de overnamevergoeding een koopsom krachtens een pensioenregeling in de zin van artikel 1.7 Wet IB 2001 betreft, dat [B] B.V. een lichaam is dat op grond van het tweede lid van artikel 10 van de Uitvoeringsregeling Wet IB 2001, als toegelaten verzekeraar moet worden aangemerkt en dat de overeengekomen indexatie maximaal vier percent bedraagt. Aangezien dit eenparige oordeel van partijen geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting sluit het Hof zich bij dit oordeel aan.

7.2.4. Terecht stelt de Inspecteur dat niet voldaan is aan de voorwaarde dat de opgebouwde pensioenrechten geheel moeten zijn afgefinancierd. Ultimo 2005 is er nog een balansschuld van € 1.903.753 van de overnamevergoeding inclusief kostenopslag. De Inspecteur verbindt daaraan de conclusie dat de overdrachtswaarde verbonden aan de na-indexatie van 3 percent in zijn geheel buiten beschouwing moet worden gelaten. Dit standpunt van de Inspecteur getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting, zodat het gelijk op dit punt aan de zijde van de Inspecteur is.

7.3.1. Het standpunt van belanghebbende dat sprake is van ongeoorloofde ongelijke behandeling mist doel, nu ook in het geval belanghebbende de koopsom schuldig zou zijn gebleven aan een toegelaten verzekeraar of pensioenfonds het deel van de koopsom dat betrekking heeft toekomstige loon- en prijsstijgingen niet van de winst aftrekbaar is.

7.3.2. Voorts heeft belanghebbende nog gesteld dat een correctie met betrekking tot de indexatielasten niet op zijn plaats is omdat de pensioengerechtigde tot ten minste het bedrag van de lasten in verband met de na-indexatie, eigen bijdragen aan belanghebbende heeft voldaan, zodat deze lasten niet op de (belastbare) winst van belanghebbende hebben gedrukt. Naar het oordeel van het Hof kan deze stelling belanghebbende niet baten. In een in zijn essentie nagenoeg identiek geval heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 28 februari 2003, nr. 37524, LJN AE6404, BNB 2003, 263, onder 3.4. het volgende overwogen:

“(…). Indien, zoals in het onderhavige geval, een vennootschap het aan haar directeur/enige aandeelhouder (hierna: dga) toegekende pensioen in eigen beheer opbouwt en de pensioenlasten (gedeeltelijk) door inhouding op het salaris doorbelast aan de dga, moet voor de toepassing van artikel 9a van de Wet de gehele dotatie aan de pensioenvoorziening gelden als kosten en lasten van de vennootschap en zal de verhaalde pensioenlast als een bate moeten worden aangemerkt in het jaar waarin deze op het salaris is ingehouden. Weliswaar worden door het verhaal van de pensioenlasten de arbeidskosten verminderd, maar dat neemt niet weg dat in de bruto-arbeidskosten nog steeds de gehele dotatie aan de pensioenvoorziening begrepen is. Het aan de dga toegekende salaris, de aan hem toegekende pensioenrechten en het bedrag van het verhaal van pensioenlasten hangen zozeer met elkaar samen dat er voor de toepassing van artikel 9a van de Wet geen onderscheid gemaakt moet worden naar de mate waarin de pensioenlasten op de dga verhaald worden. Onafhankelijk van de verhaalde pensioenlast geldt de gehele dotatie aan de pensioenvoorziening als kosten en lasten in de zin van artikel 9a van de Wet. (…).” Waar artikel 3.26 van de Wet IB 2001 in essentie niet afwijkt van artikel 9a van de Wet IB 1964 heeft dit oordeel van de Hoge Raad evenzeer te gelden voor het onderhavige geval.”

7.4. Het hiervoor onder 7.1.2 overwogene brengt met zich dat de aftrek van de overnamevergoeding naar het oordeel van het Hof terecht is voor zover de waarde van de pensioenverplichting meer bedraagt dan het geval zou zijn indien bij de berekening daarvan een rekenrente van ten minste vier percent zou zijn toegepast. Uitgaande van de in dit geschil vaststaande rekenrente van 3,23 percent, heeft de Inspecteur ten onrechte een correctie ten bedrage van € 227.679 aangebracht ter zake van het verschil tussen deze rekenrente en een rekenrente van vier percent. Van een fictieve indexatielast –zoals door de Inspecteur is gesteld en door belanghebbende is betwist - is naar het oordeel van het Hof geen sprake. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende en is het hoger beroep gegrond.

7.5. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond en dient te worden beslist als hierna vermeld.

8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 944 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (2 punten à € 472 x 1 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig. Het Hof tekent hierbij aan dat belanghebbende zowel het beroep- en hogerberoepschrift als de conclusies van repliek in beide instanties zelf heeft ingediend en niet gesteld is dan wel anderszins gebleken dat belanghebbende zich bij het opstellen van deze geschriften heeft verzekerd van rechtskundige bijstand.

8.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de rechtbank gestorte griffierecht van € 298, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 466 te worden vergoed.

Het Gerechtshof:

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, B. van Walderveen en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 17 juli 2013 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.