HR, 26-04-2024, nr. 23/00945

Deze zaak gaat over nieuwe jurisprudentie. Preciezer geformuleerd draait het erom of de onjuistheid van de aanslagen voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat de aanslagen onherroepelijk vast zijn komen te staan. Als dat het geval is dan heeft de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om die aanslagen ambtshalve te verminderen terecht afgewezen. Dat volgt uit art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling Wet IB 2001.

In concreto gaat het om de aan belanghebbende voor 2014 tot en met 2017 opgelegde aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV). Daarbij zijn uitkeringen uit onzuivere pensioenaanspraken die vóór 1995 zijn opgebouwd gerekend tot zijn box 1-inkomen1.. Dat is onjuist. In geschil is of deze onjuistheid voortvloeit uit het arrest van de Hoge Raad van 18 oktober 20192.of dat die onjuistheid al voortvloeide uit het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 20093..

In hoofdstuk 2 van deze conclusie zal ik de feiten en het geding bij de Rechtbank behandelen. In hoofdstuk 3 komt het geding in cassatie aan bod. Daarna schets ik in hoofdstuk 4 het wettelijk kader van zowel de ambtshalve vermindering als het materiele geschil. Hoofdstuk 5 behandelt de jurisprudentie over het nieuwe jurisprudentie-criterium en hoofdstuk 6 bevat de relevante literatuur. In hoofdstuk 7 schets ik het kader voor het ‘nieuwe jurisprudentie-criterium’. Ten slotte wordt dit kader toegepast op de onderhavige zaak in hoofdstuk 8.

Ik concludeer dat verschillende definities van ‘nieuwe jurisprudentie’ verdedigbaar zijn, en dat mijn voorkeur uitgaat naar de volgende: De onjuistheid van een aanslag vloeit voort uit nieuwe jurisprudentie als de desbetreffende rechterlijke uitspraak is gewezen nadat de belastingaanslag onherroepelijk is geworden en de inspecteur voorafgaande aan die uitspraak in redelijkheid geen rekening ermee behoefde te houden dat de aan die aanslag ten grondslag liggende rechtsopvatting onjuist was. De inspecteur die zich op de nieuwheid van een arrest beroept, kan die stelling onderbouwen door te wijzen op de omstandigheid (a) dat de Hoge Raad zelf verklaart om te gaan of een rechtsregel te nuanceren of (b) dat de Belastingdienst voorheen bestaande beleidsregels of kennisgroepstandpunten moet intrekken of wijzigen. Andere onderbouwingen zijn niet bij voorbaat uitgesloten.

Die definitie toepassend op deze zaak kom ik na een analyse van de arresten van 16 januari 2009 en 18 oktober 2019 tot de slotsom dat in de huidige stand van het geding niet is komen vast te staan dat aan de voorwaarden voor toepassing van deze uitzondering is voldaan.

Ik kom tot de conclusie dat het cassatieberoep van belanghebbende gegrond is en geef de Hoge Raad in overweging de zaak te verwijzen naar een gerechtshof.

De feiten

Belanghebbende heeft van 14 februari 1977 tot en met 31 december 2007 pensioen opgebouwd bij het United Nations Joint Staff4.Pension Fund (het Pensioenfonds). Sinds 2008 ontvangt belanghebbende uitkeringen uit het Pensioenfonds.

Belanghebbende heeft aangiften in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) gedaan voor de jaren 2014 tot en met 2017. Daarbij heeft hij de pensioenuitkeringen voor 2/3e deel aangegeven in box 1 en voor 1/3e deel in box 35.. De definitieve aanslagen zijn vastgesteld conform de ingediende aangiften. De aanslag voor 2017 is gedagtekend 6 augustus 2019; de andere aanslagen hebben een vroegere dagtekening.

Bij brief van 24 december 2019 heeft belanghebbende verzocht om ambtshalve vermindering van de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2014 tot en met 2017. Bij brieven van 2 juni 2020 heeft de Inspecteur deze verzoeken afgewezen, omdat de onjuistheid van de aanslagen volgens hem voortvloeit uit het arrest van 18 oktober 20196., en dus uit jurisprudentie die is gewezen nadat de aanslagen onherroepelijk zijn komen vast te staan.

Rechtbank Den Haag7.

Bij de Rechtbank was in geschil of de verzoeken om ambtshalve vermindering terecht zijn afgewezen. Meer specifiek was in geschil of het arrest van de Hoge Raad van 18 oktober 2019 moet worden aangemerkt als nieuwe jurisprudentie in de zin van art. 45aa, aanhef, en letter b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (de Uitvoeringsregeling). Daarbij gaat het steeds uitsluitend om de pensioenaanspraken die zijn opgebouwd vóór 1 januari 1995.

Belanghebbende betoogde voor de Rechtbank dat de Hoge Raad al op 16 januari 20098.heeft geoordeeld dat uitkeringen uit onzuivere pensioenaanspraken die zijn opgebouwd vóór 1995 zijn vrijgesteld van inkomstenbelasting.

De Rechtbank heeft dit betoog verworpen. In zijn arrest van 16 januari 2009 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat pensioenaanspraken die zijn opgebouwd vóór 1995 zijn vrijgesteld op grond van de overgangsbepaling van art. 38 Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Naar aanleiding van dit arrest is in 2010 de wet aangepast en is art. 38 Wet LB komen te vervallen. Vanaf 2010 kan geen beroep meer worden gedaan op de overgangsbepaling en staat dus niet langer vast dat pensioenuitkeringen die voortvloeien uit op 31 december 1994 bestaande pensioenaanspraken zijn vrijgesteld, aldus de Rechtbank. Uit het arrest van 16 januari 2009 volgt volgens de Rechtbank niet reeds dat de (oude) vrijstelling van art. 11(1)(g) Wet LB op grond van de eerbiedigende werking van het overgangsrecht van de Invoeringswet Wet IB 2001 (Invoeringswet) in het jaar 2010 nog steeds van toepassing is op pensioenaanspraken die zijn opgebouwd vóór 1995. Het overgangsrecht van art. I(O)(1)(b) Invoeringswet had in 2009 nog geen effect voor de pensioenuitkeringen van vóór 1995. Dat overgangsrecht heeft pas effect gekregen voor de pensioenuitkeringen van vóór 1995 met het vervallen van art. 38 Wet LB in 2010. Het overgangsrecht is dus een gevolg van het arrest uit 2009. Volgens de Rechtbank moet het arrest van 18 oktober 2019 daarom worden aangemerkt als nieuwe jurisprudentie en heeft de Inspecteur de verzoeken om ambtshalve vermindering terecht afgewezen.

Belanghebbende heeft tijdig, op regelmatige wijze en met instemming van de Staatssecretaris rechtstreeks beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De klacht van belanghebbende ziet op het oordeel van de Rechtbank dat de onjuistheid van de aanslagen voortvloeit uit nieuwe jurisprudentie. Het arrest van 18 oktober 2019 is volgens belanghebbende weliswaar de aanleiding voor het verzoek tot ambtshalve vermindering, maar het is niet de jurisprudentie waaruit de onjuistheid van de aanslag voortvloeit. De onjuistheid van de belastingaanslag blijkt namelijk al uit het arrest van 16 januari 2009.

Volgens belanghebbende is de essentiële vraag in dit geschil of het overgangsrecht van de Invoeringswet Wet IB 2001 op grond van haar strekking voorgaat boven de algemene rangorderegeling van de Wet IB 2001. Deze vraag is in zowel het arrest uit 2009 als het arrest uit 2019 bevestigd beantwoord.

De Staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift dat niet ter discussie staat dat de Hoge Raad in de arresten van 16 januari 2009 en 18 oktober 2019 heeft geoordeeld dat het overgangsrecht van art. 38 Wet LB en de Invoeringswet op grond van haar strekking voorgaat boven de algemene rangorderegeling van art. 2.14 Wet IB 2001. Van belang is de betekenis die de Hoge Raad in het arrest van 18 oktober 2019 heeft gegeven aan het overgangsrecht van de Invoeringswet met betrekking tot de pensioenuitkeringen van vóór 1995 ten opzichte van het arrest van 16 januari 2009. Het overgangsrecht heeft pas effect gekregen voor de pensioenuitkeringen van vóór 1995 met het vervallen van art. 38 Wet LB in 2010. De Hoge Raad heeft zich over de reikwijdte van het overgangsrecht pas kunnen uitspreken na 2010 en heeft dit voor het eerste gedaan met zijn arrest van 18 oktober 2019.

In repliek stelt belanghebbende dat hij zich kan vinden in het standpunt van de Staatssecretaris dat het overgangsrecht van hoofdstuk 2, art. I, onderdeel O, lid 1, letter b, Invoeringswet in 2009 nog geen effect had. Belanghebbende bestrijdt echter dat de Hoge Raad zich pas in het arrest van 18 oktober 2019 heeft uitgelaten over de uitleg van het overgangsrecht. Het arrest van 18 oktober 2019 heeft daarom volgens belanghebbende niet tot nieuwe jurisprudentie geleid.

Deze conclusie gaat vooral over de betekenis van de in art. 45aa(b) Uitvoeringsregeling staande woorden ‘voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan’. Als die betekenis in abstracto is opgehelderd moet nog gekeken worden naar de ontwikkeling van het voor deze zaak relevante materiële recht ten aanzien van uitkeringen uit onzuivere pensioenaanspraken van vóór 1995. Ik zal daarom eerst in 4.2 tot en met 4.23 van deze conclusie het wettelijk kader schetsen met betrekking tot de ambtshalve vermindering. Vervolgens komt in 4.24 tot en met 4.36 van deze conclusie het wettelijk kader inzake de pensioenaanspraken van vóór 1995 aan bod.

Wettelijk kader inzake het verzoek om ambtshalve vermindering

In art. 9.6 Wet IB 2001 zijn de bijzondere regels voor ambtshalve verminderingen opgenomen. Dit artikel luidde ten tijde van het verzoek (2019) om ambtshalve vermindering als volgt:

“1. Een ambtshalve vermindering van een belastingaanslag geschiedt uitsluitend op de voet van dit artikel.

2. In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt een onjuiste belastingaanslag door de inspecteur ambtshalve verminderd.

3. Indien de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering heeft gedaan en dat verzoek geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, beslist de inspecteur dat bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

4. Dit artikel is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet van de belastingaanslag zijn vermeld, waarbij voor de toepassing van dit artikel het verzamelinkomen, bedoeld in artikel 2.18, alsmede de belastingrente en de revisierente, bedoeld in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, geacht worden onderdeel uit te maken van de belastingaanslag.”

Op grond van het tweede lid wordt bij ministeriële regeling bepaald in welke gevallen een onjuiste belastingaanslag ambtshalve wordt verminderd. Dit is uitgewerkt in art. 45aa Uitvoeringsregeling. Vooral onderdeel b is van belang in deze zaak. Dit artikel luidt als volgt:

“De inspecteur vermindert ambtshalve een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld zodra hem dat is gebleken, tenzij:

a. vijf jaren zijn verlopen na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft;

b. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald;

c. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit beleidsregels van de Minister van Financiën die eerst zijn uitgevaardigd nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald;

d. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit de omstandigheid dat eerst nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan een beroep wordt gedaan op een fiscale faciliteit, waarop een beroep moet worden gedaan bij de aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment; of

e. sprake is van enig feit waardoor ten onrechte inkomstenbelasting is geheven en als gevolg van die heffing een andere belasting, al dan niet van dezelfde belastingplichtige, ter zake van datzelfde feit niet is geheven en ook niet meer kan worden geheven, met dien verstande dat in dat geval wel ambtshalve vermindering plaatsvindt voor zover het bedrag van de eerstgenoemde belasting het bedrag van de andere belasting te boven gaat.”

In de Wet IB 2001 heeft de ambtshalve vermindering pas in 2010 een plek gekregen maar de Wet Inkomstenbelasting 1914 kende al art. 109 waarin stond dat:

“onjuiste aanslagen kunnen door den directeur der directe belastingen, op voorstel van de commissie of den ambtenaar die den aanslag heeft vastgesteld, ambtshalve worden verminderd. De ontheffingen volgens hoofdstuk XIII kunnen door dien directeur ambtshalve worden verleend.”9.

Bij de invoering van art. 109 Wet Inkomstenbelasting 1914 is het volgende hierover opgemerkt:

“Hoe ruim de termijn voor reclame ook gesteld worde, steeds zullen er personen zijn die hem verzuimen, en er kunnen zich gevallen voordoen waarin hetzij de reden van het verzuim, hetzij het belang van den aangeslagene er voor pleit, eene vermindering waarop naar de wet geen aanspraak meer kan worden gemaakt, niettemin te verleenen. Hetzelfde geldt van de ontheffingen, bedoeld bij het tweede lid van het artikel. Het ligt overigens zelfs in de lijn die de administratie sinds lang volgt, dat deze ontheffingen, voor zoveel zij van uiterlijk waarneembare feiten afhangen (vertrek uit het land, vestiging in het land, overlijden, door de ambtenaren worden uitgelokt zoo dikwijls dezen in hun dienst bespeuren, dat er aanspraak op bestaat.”10.

Bij de totstandkoming van de AWR zijn de formele bepalingen uit de reeds bestaande heffingswetten en heffingsbesluiten samengebracht in een nieuwe wet. In het kader van de algemene herziening en vereenvoudiging van de belastingwetgeving werd de gelegenheid aangegrepen een aantal verspreid geregelde meer algemene onderwerpen samen te brengen in een algemene wet: de Algemene wet inzake rijksbelastingen.11.Op deze manier heeft art. 109 Wet Inkomstenbelasting 1914 uiteindelijk geleid tot art. 65 AWR.12.

In het arrest van 8 mei 1931 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat art. 109 Wet IB 1914 geen beperking kent ten aanzien van de gronden waarop de aanslagen onjuist geoordeeld worden:

“O. aangaande het eerste middel:

dat art. 109 I. B., zooals dit luidde vóór de wijziging door de wet van 28 April 1927 (Stbl. n°. 98), aan den directeur de bevoegdheid geeft onjuiste aanslagen, op voorstel van de commissie of den ambtenaar, die den aanslag heeft vastgesteld, te verminderen;

dat dit voorschrift van toepassing is zoowel ten aanzien van de gemeentelijke opcenten op de aanslagen in de Rijksinkomstenbelasting als op de aanslagen in de plaatselijke inkomstenbelasting, zulks voor wat laatstvermelde aanslagen betreft krachtens de uitdrukkelijke bepaling van art. 265g der gemeentewet;

dat het middel nu berust op de stelling, dat art. 109 geen toepassing mag vinden, indien bij het opleggen van den aanslag is uitgegaan van eene, naar het oordeel der Rijksadministratie, onjuiste toepassing van art. 244a, sub 3, der gemeentewet;

dat echter noch art. 109 I. B., noch art. 265g der gemeentewet steun geeft aan deze stelling, daar beide wetsbepalingen geheel algemeen spreken van onjuiste aanslagen, zonder eenige beperking ten aanzien van de gronden, waarop de aanslagen onjuist worden geoordeeld;”13.

In de parlementaire geschiedenis van de Fiscale verzamelwet 2023 is in de nota naar aanleiding van het verslag een vraag beantwoord die zag op art. 45aa Uitvoeringsregeling IB 2001 en het ‘nieuwe rechtspraak criterium’:

“Een aangiftebiljet tijdens de bezwaartermijn en ambtshalve vermindering belastingaanslag inkomstenbelasting (IB)

Het lid Omtzigt vraagt of het klopt dat de handelwijze dat de inspecteur niet hoeft te vragen of er nog gronden zijn tegen de verzuimboete(s) in strijd met de wet is. Ook verneemt dit lid graag hoe lang de Belastingdienst al zo handelt en hoeveel mensen met deze handelwijze te maken gehad hebben. Ten slotte vraagt dit lid of het kabinet vasthoudt aan het nieuwe rechtspraak criterium in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling Wet IB 2001 en, als dit het geval is, of het kabinet het met het lid Omtzigt eens is dat een burger beter af is om bezwaar in te dienen tegen een aanslag. De vragen van het lid Omtzigt hebben allemaal een koppeling met het zogenoemde gedeformaliseerd werken door de Belastingdienst. In het kader van deformalisering is bij de inkomstenbelasting in het voorjaar van 2017 aangekondigd dat (digitale) aangiftebiljetten die binnenkomen nadat de aanslag inkomstenbelasting is opgelegd, niet als bezwaar, maar als een verzoek om ambtshalve vermindering worden behandeld. Als dit verzoek wordt afgewezen, is er de mogelijkheid om hiertegen in bezwaar te gaan, waarmee alsnog rechtsbescherming in de vorm van bezwaar en beroep wordt geboden. Bij de behandeling van het verzoek om ambtshalve vermindering gelden wel voorwaarden, waaronder het niet toekennen van een ambtshalve vermindering ingeval van nieuwe jurisprudentie.14.Dit in tegenstelling tot de bezwaarprocedure die dergelijke voorwaarden niet kent. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat een beroep op nieuwe jurisprudentie alleen mogelijk is zolang de aanslag inkomstenbelasting niet onherroepelijk vaststaat. Dit brengt met zich dat bij een reguliere procedure (geen massaalbezwaarprocedure) een belastingplichtige (tijdig) een bezwaarschrift dient in te dienen (binnen de wettelijke termijn van zes weken) en eventueel (tijdig) beroep, hoger beroep en beroep in cassatie dient in te stellen. Voorts zijn er talloze scenario’s denkbaar waardoor een procedure al bij bezwaar of later bij de belastingrechter niet wordt voortgezet en de aanslag inkomstenbelasting onherroepelijk wordt voordat nieuwe jurisprudentie is gewezen die in het voordeel is van de belastingplichtige. Met andere woorden en in antwoord op de vraag van het lid Omtzigt: of de belanghebbende een geslaagd beroep op nieuwe jurisprudentie kan doen is van verschillende feiten en omstandigheden afhankelijk. Hierover kan geen algemene uitspraak worden gedaan.”15.

Onderdeel van het Pakket Belastingplan 2024 is de Wet tijdelijke regeling herzien aangifte inkomstenbelasting.16.Het wetsvoorstel ziet op de situatie dat de belastingplichtige een omissie wil herstellen nadat de aangifte inkomstenbelasting is ingediend én de aanslag al is vastgesteld. In de kern wordt op grond van de voorgestelde wet een ingediend aangiftebiljet nadat de aanslag inkomstenbelasting is vastgesteld, wettelijk niet langer aangemerkt als bezwaarschrift, maar als verzoek om ambtshalve vermindering zonder aanvullende voorwaarden:

“Om te voorkomen dat belastingplichtigen worden geconfronteerd met de voorwaarden die gelden bij de behandeling van een verzoek om ambtshalve vermindering, waardoor aan hen (praktische) rechtsbescherming onthouden zou worden, wordt een aanvullende regeling voorgesteld. Deze regeling houdt in dat een onjuiste aanslag door de inspecteur ambtshalve wordt verminderd indien een verzoek daartoe is ingediend binnen de wettelijke bezwaartermijn.17.Concreet betekent dit dat de voorwaarden die normaliter gelden bij een verzoek om ambtshalve vermindering18.niet gelden bij een verzoek om ambtshalve vermindering dat – via een gegevensverstrekking die op dezelfde wijze plaatsvindt als naar aanleiding van een uitnodiging tot het doen van aangifte – wordt ingediend binnen de bezwaartermijn.”19.

De Belastingdienst heeft het kennisgroepstandpunt inzake nieuwe jurisprudentie in het kader van het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 202220.gepubliceerd. Het kennisgroepstandpunt luidt als volgt:

“Bepalend is of de onjuistheid van die belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst tot stand is gekomen nadat de belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan. Zie in dit verband ook HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720, waar het ging om ambtshalve vermindering en nieuwe jurisprudentie in de zin van artikel 9.6 Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel 45aa, aanhef en letter b, Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.

(…)

Het onderdeel “nieuw” van het begrip “nieuwe jurisprudentie” ziet op het moment waarop de jurisprudentie wordt gewezen. Als het gaat om een arrest dat is gewezen na het onherroepelijk worden van de belastingaanslag, dan is het nieuwe jurisprudentie. Gaat het om een arrest dat is gewezen voor het onherroepelijk worden van een belastingaanslag, dan is het geen “nieuwe jurisprudentie”. Met andere woorden, nieuwe jurisprudentie heeft directe werking en geen terugwerkende kracht.”21.

De regeling van art. 9.6 van de Wet IB 2001 komt voor de inkomstenbelasting in de plaats van de algemene bepaling over ambtshalve verminderingen die is opgenomen in art. 65 van de AWR. Bij de parlementaire behandeling bij de invoering van art. 9.6 Wet IB 2001 is opgemerkt dat de regels voor ambtshalve vermindering van de IB-belastingaanslag dezelfde zijn als de regels die gelden voor ambtshalve vermindering van het inkomen.

“Voor ambtshalve verminderingen in de inkomstenbelasting geldt in plaats van artikel 65 van de AWR dit nieuwe artikel 9.6 van de Wet IB 2001. Daarom is in het eerste lid geregeld dat ambtshalve vermindering van een belastingaanslag uitsluitend geschiedt op de voet van dit nieuwe artikel. Hiermee is geborgd dat er rechtsbescherming is en dat dezelfde regels gelden voor ambtshalve vermindering van zowel de belastingaanslag IB als het verzamelinkomen. Bij ministeriële regeling worden de gevallen aangewezen waarin ambtshalve vermindering plaatsvindt. Dit is geregeld in het tweede lid en komt ook de duidelijkheid voor belastingplichtige ten goede. De regels voor ambtshalve vermindering van de IB-belastingaanslag zullen dezelfde zijn als de regels die reeds gelden voor ambtshalve vermindering van het inkomen (artikel 30b van de Uitvoeringsregeling AWR). Dit vloeit voort uit artikel 9.6, vierde lid, in samenhang met artikel 21k, derde lid, van de AWR omdat het verzamelinkomen wordt geacht onderdeel uit te maken van de belastingaanslag inkomstenbelasting (zie ook artikel 21c, vierde lid, van de AWR). Het derde lid zorgt voor rechtsbescherming als een verzoek om vermindering geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen. Wat is geregeld voor de belastingaanslag IB geldt ook voor de beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet van die belastingaanslag zijn vermeld. Dit is geregeld in het vierde lid. Het gaat hier om beschikkingen zoals verrekening belastingkorting verlies uit aanmerkelijk belang, verliesverrekening, niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek, niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek, verzamelinkomen, heffings-, invorderings- en revisierente en boete. Met de bepaling dat voor de toepassing van artikel 9.6 de heffingsrente, de revisierente en het verzamelinkomen geacht worden onderdeel van de belastingaanslag te zijn, wordt bereikt dat als de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering doet voor de belastingaanslag dat verzoek tevens betrekking heeft op de beschikking heffingsrente, de beschikking revisierente en de beschikking verzamelinkomen. Hiermee wordt met betrekking tot het verzoek om ambtshalve vermindering hetzelfde bereikt als artikel 24a, derde en vierde lid, van de AWR bereikt voor bezwaar en beroep. Voor bezwaar en beroep tegen een afwijzende beschikking op een ambtshalve verminderingsverzoek voor een IB-belastingaanslag geldt artikel 24a, derde en vierde lid, van de AWR.”22.

Art. 65 AWR luidt al sinds 1998 als volgt:

“1. Een onjuiste belastingaanslag of beschikking kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf kan door hem ambtshalve worden verleend.

2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van degene die een onjuist bedrag op aangifte heeft voldaan of afgedragen, of van wie een onjuist bedrag is ingehouden.”

Bij de totstandkoming van de AWR werd in de memorie van toelichting het volgende opgemerkt. In het ontwerp van wet stond het huidige art. 65 AWR nog genummerd als art. 63 AWR:

“Artikelen 63 en 64. Deze artikelen zijn ontleend aan bestaande wettelijke regelingen. Voor de betekenis van het in artikel 63 voorkomende woord „belastingaanslag" moge worden verwezen naar de toelichting tot artikel 2, derde lid, letter e.”23.

Waarschijnlijk wordt er verwezen naar onder meer het oude art. 109 Wet Inkomstenbelasting 1914 zoals hierboven opgenomen in onderdeel 4.4 van deze conclusie.

Bij de totstandkoming van de AWR is in de parlementaire geschiedenis het volgende opgemerkt over jurisprudentie:

“Deze leden vestigden er vervolgens de aandacht op, dat belastingplichtigen, die hun verwachtingen omtrent de door hen verschuldigde belasting hebben gebouwd op de doctrine en de jurisprudentie, voor bijzonder onaangename verrassingen kunnen komen te staan, wanneer de Hoge Raad daarvan afwijkt, en bepleitten daarom een uitgestelde werking van de nieuwe jurisprudentie in die zin, dat zij alleen gevolgen zal hebben voor feiten en omstandigheden, posterieur aan de publikatie van het desbetreffende arrest. De ondergetekenden vragen zich evenwel af, of deze leden wel beseffen, dat bij een consequente toepassing van een dergelijk stelsel het arrest, waarin de nieuwe jurisprudentie wordt gevestigd, geen rechtsgevolgen zou hebben ten aanzien van het daarin berechte geval. Het is duidelijk, dat daarmede de rechtspraak zou worden beroofd van een kenmerkende eigenschap, namelijk, dat de uitspraak voor de partijen verbindend is. De door deze leden bepleite regel zou voorts ook nog in ander opzicht een wijziging teweegbrengen in de positie van de rechterlijke macht in het Nederlandse rechtsbestel, en wel in die zin, dat de beslissingen van ons hoogste rechtscollege wel bindende kracht zouden verkrijgen ten aanzien van derden, die geen partij waren in het geschil, en ten opzichte waarvan de feiten en omstandigheden, welke tot de desbetreffende rechterlijke uitspraak leidden, zich na die uitspraak voordoen. Het behoeft geen betoog, dat hiermede niet een typisch fiscaal, maar een algemeen vraagstuk wordt aangesneden — mede ook omdat verrassingen, als waarop de vorenbedoelde leden doelen, evenzeer buiten het fiscale recht voorkomen —, dat ver uitgaat boven hetgeen in het onderhavige wetsontwerp aan de orde komt. Wat overigens het fiscale aspect betreft, merkt de eerste ondergetekende nog op, dat voor de belastingplichtige, die zich door een bekwaam deskundige heeft doen voorlichten, een wijziging in de jurisprudentie zelden, zo al ooit, een volkomen verrassing zal zijn. Hij is zich ervan bewust, dat het resultaat van de wijziging voor de belastingplichtige niettemin onaangenaam kan zijn, in het bijzonder wanneer de gedesavoueerde praktijk steunde op aanwijzingen van de zijde van de Minister van Financiën. In het verleden is in dergelijke gevallen een tegemoetkomend standpunt ingenomen.”24.

In de Leidraad Algemene wet inzake rijksbelastingen, Beschikking van 13 augustus 1962, nr. B2/13 362 staat in paragraaf 41, welke uitleg geeft aan art. 65 AWR, het volgende:

“1. Het thans voor alle in paragraaf 3 bedoelde belastingen geldende voorschrift dat onjuiste belastingaanslagen ambtshalve kunnen worden verminderd, en in de belastingwet voorziene verminderingen, ontheffingen en teruggaven ambtshalve kunnen worden verleend, laat de in sommige belastingwetten bestaande verplichtingen een zodanige vermindering ambtshalve te verlenen onverlet. Vergelijk bijv. voor de grondbelasting artikel 56 van de wet van 26 mei 1870 (S. no. 82).

2. de directeur is bevoegd de inspecteur op te dragen in een bepaald geval ambtshalve een vermindering, ontheffing of teruggaaf te verlenen.

3. het totstandkomen of veranderen van jurisprudentie of wijziging in het oordeel van het hoofdbestuur over de wetstoepassing geeft geen aanleiding tot het ambtshalve verlenen van vermindering of ontheffing.”

Zoals hierboven in 4.2 en 4.3 opgenomen komt de term ‘nieuwe jurisprudentie’ niet voor in art. 9.6 Wet IB 2001 of art. 45aa Uitvoeringsregeling. Deze term komt wel voor in paragraaf 23(8) Besluit Fiscaal Bestuursrecht. In deze paragraaf 23 zijn nadere regels opgenomen inzake het ambtshalve verminderen of teruggeven op grond van art. 65 AWR. De paragraaf is niet van toepassing als in de wet of in een op de wet gebaseerde ministeriële regeling regels voor ambtshalve verminderen of teruggeven zijn gesteld, zoals bijvoorbeeld in artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. In paragraaf 23(8)(b) BFB staat dat de inspecteur geen vermindering of teruggaaf van belasting verleent als er sprake is van nieuwe jurisprudentie of nieuw beleid. Dit wordt verder uitgewerkt in de leden 12 tot en met 14 van paragraaf 23 BFB.

Zo staat in lid 12 dat er geen ambtshalve vermindering wordt verleend indien een arrest van de Hoge Raad waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing. In lid 13 staat dat de inspecteur het verzoek beoordeelt aan de hand van wet, jurisprudentie en beleid zoals die golden voor de beschikking waarop het verzoek betrekking heeft, op de dag voorafgaand aan de dag waarop de beschikking onherroepelijk is komen vast te staan. Vervolgens staat er: “Dit houdt in dat nieuwe jurisprudentie (jurisprudentie gewezen vanaf het moment dat de beschikking onherroepelijk vaststond) in beginsel geen aanleiding vormt om ambtshalve op deze beschikking terug te komen.”

“8. De inspecteur verleent geen vermindering of teruggaaf van belasting:

(…)

b. Als er sprake is van nieuwe jurisprudentie of nieuw beleid (zie onder 12, 13 en 14 in dit onderdeel).

(…)

12. Een arrest van de Hoge Raad dan wel een beleidsbesluit mijnerzijds waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, leidt niet tot het ambtshalve verlenen van een vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan vóór de dag, waarop het arrest door de Hoge Raad is gewezen, onderscheidenlijk vóór de dagtekening van het beleidsbesluit of andere schriftelijke aanwijzing, tenzij ik op dit punt een afwijkende regeling heb getroffen.

13. Bij een verzoek om ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting beoordeelt de inspecteur het verzoek aan de hand van wet, jurisprudentie en beleid zoals die golden voor de beschikking (meestal de belastingaanslag) waarop het verzoek betrekking heeft, op de dag voorafgaand aan de dag waarop de beschikking onherroepelijk vast is komen te staan. Dit houdt in dat nieuwe jurisprudentie (jurisprudentie gewezen vanaf het moment dat de beschikking onherroepelijk vaststond) in beginsel geen aanleiding vormt om ambtshalve op deze beschikking terug te komen. Dit is slechts anders als ik een afwijkende regeling heb getroffen. Ook kan er aanleiding zijn om alsnog ambtshalve tegemoet te komen als uit de nieuwe jurisprudentie expliciet blijkt dat de inspecteur in een gelijk geval tegen beter weten in heeft geprocedeerd en dus wist of behoorde te weten dat hij in de procedure een onjuist standpunt innam. In het algemeen zal dit blijken uit een overweging van de rechter.

Een uitspraak van een Rechtbank of Gerechtshof is doorgaans geen aanleiding voor het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting. Dit lijdt evenwel uitzondering als ik kenbaar heb gemaakt dat de uitspraak tot richtsnoer moet worden genomen. Het gestelde in dit onderdeel onder 12 is dan van overeenkomstige toepassing.

14. Het bepaalde onder 12 en 13 is van overeenkomstige toepassing op uitspraken van het Hof van Justitie van de Europese Unie alsmede op rechterlijke uitspraken van andere supranationale colleges. Het vorenstaande vindt geen toepassing voor zover het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 13 januari 2004, C-453/00, (Kühne & Heitz) en de daarop gebaseerde latere jurisprudentie tot een gunstiger resultaat leidt.”

De eis dat er geen sprake mag zijn van nieuwe jurisprudentie was al opgenomen in paragraaf 17 van het besluit van 18 december 2013, nr. BLKB2013/995M (Besluit Fiscaal Bestuursrecht), Stcrt. 2013, 35879. Het besluit uit 2013 verving onder meer het besluit van 16 december 2010, nr. DGB2010/6799M, Stcrt. 2010, nr. 20999 inzake het ambtshalve verminderen of teruggeven. Dit is uiteindelijk terug te voeren op het besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735, Bel. Alg. nr. 80.00.10.

In paragraaf 9.1 van het besluit van 25 maart 1991 staat het volgende opgenomen over nieuwe jurisprudentie:

Ҥ 9. Jurisprudentie en resoluties

1. Een arrest van de Hoge Raad dan wel een mededeling of een andere schriftelijke aanwijzing mijnerzijds, waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, leidt niet tot het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan vóór de dag, waarop het arrest door de Hoge Raad is gewezen, onderscheidenlijk vóór de dagtekening van de mededeling of andere schriftelijke aanwijzing, tenzij ik op dit punt een afwijkende regeling heb getroffen.”25.

In een kamerbrief van 12 juli 2010 heeft de toenmalige minister van Financiën het volgende opgeschreven ten aanzien van het beleid inzake ambtshalve vermindering van belastingaanslagen in relatie tot nieuwe jurisprudentie:

“Uit de brief begrijp ik dat uw commissie behoefte heeft aan een uitleg van het beleid inzake ambtshalve vermindering van belastingaanslagen in relatie tot nieuwe jurisprudentie.

In het Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven van 10 december 2009, nr. CPP2009/2461M, is dit beleid als volgt geformuleerd:

Een arrest van de Hoge Raad dan wel een beleidsbesluit mijnerzijds waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, leidt niet tot het ambtshalve verlenen van een vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan voor de dag, waarop het arrest door de Hoge Raad is gewezen, onderscheidenlijk voor de dagtekening van het beleidsbesluit of andere schriftelijke aanwijzing, tenzij ik op dit punt een afwijkende regeling heb getroffen.

Deze formulering komt overeen met het ook voordien reeds gevoerde beleid (Besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/735: Voorschriften inzake het ambtshalve verlenen van verminderingen of teruggaven).

Het beleid leidt er derhalve toe dat een belastingplichtige die ervan afziet om zelf rechtsmiddelen aan te wenden, waardoor de aanslag onherroepelijk komt vast te staan, achteraf niet in aanmerking komt voor ambtshalve vermindering op basis van de uitkomst van een procedure die door een ander gevoerd is.

Deze bepaling is in het beleid opgenomen enerzijds om onvoorziene gevolgen van arresten van de Hoge Raad voor 's Rijks schatkist te beperken, anderzijds vanuit oogpunt van uitvoerbaarheid. Om deze redenen is het van belang dat de mogelijkheid van ambtshalve teruggave op enig moment een einde neemt.”26.

In rapport 97/435 van 2 oktober 1997 overwoog de Nationale ombudsman onder meer:

"Zoals ook de Belastingdienst/Particulieren Leiden in de zaak die leidde tot rapport 96/208 van mening was, moet de resolutie van de Staatssecretaris van 25 maart 1991 zo worden uitgelegd dat ambtshalve vermindering niet wordt verleend indien er sprake is van nieuwe jurisprudentie. Het moet in dat laatste geval gaan om een uitspraak waarin een interpretatie wordt gegeven van een bepaling in de belastingwetgeving die nieuwe elementen bevat en die consequenties heeft voor de handelwijze van de Belastingdienst tot dan toe."27.

Tegen een op de voet van art. 65 AWR verleende ambtshalve vermindering staat niet het rechtsmiddel van bezwaar of beroep open. Dit laatste is reden geweest om in de sfeer van de inkomstenbelasting een afzonderlijke regeling voor het verlenen van een ambtshalve vermindering op te nemen.28.Als de inspecteur geheel of gedeeltelijk afwijzend beslist op een verzoek om ambtshave vermindering van een aanslag in de inkomstenbelasting, doet hij dat bij voor bezwaar vatbare beschikking.29.

In wet en regelgeving zijn verschillende met de ambtshalve vermindering vergelijkbare bepalingen opgenomen. In art. 21a van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (Awir) is de herziening van een toeslag30.in het voordeel van belanghebbende geregeld. Art. 21a Awir verwijst naar art. 5a Uitvoeringsregeling Awir. In dit art. 5a is ook de voorwaarde opgenomen dat de onjuistheid van het toeslagbesluit niet mag voortvloeien uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat het toeslagbesluit onherroepelijk is vast komen te staan. In de Awb is een regeling opgenomen voor herziening van rechterlijke uitspraken Zie art. 8:119 Awb. Die regeling vertoont enige gelijkenis met die voor ambtshalve vermindering. In het arrest van 9 december 202231.heeft uw Raad geoordeeld dat art. 8:119 Awb niet voorziet in herziening van een rechterlijke uitspraak op grond van andersluidende – al dan niet latere – rechtspraak.32.Daarnaast bestaat in de WOZ-sfeer een in art. 2 Uitvoeringsbesluit Wet WOZ opgenomen regeling inzake de ambtshalve verlaging van een te hoog vastgestelde WOZ-waarde.33.Die regeling voorziet niet in een op nieuwe jurisprudentie betrekking hebbende uitzondering. Voorts zijn nog op ambtshalve vermindering van art. 65 AWR en art. 9.6 Wet IB 2001 lijkende regels opgenomen in art. 21k AWR in combinatie met art. 30b(b) Uitvoeringsregeling AWR. Hier wordt de ambtshalve vermindering van een onjuist inkomensgegeven geregeld. Ook in dit geval mag de geconstateerde onjuistheid niet voortvloeien uit nieuwe jurisprudentie. Ten slotte wijs ik op art. 4:6 Awb, inzake de hernieuwde aanvraag en de conclusie die A-G Wattel hierover op 6 december 2022 heeft genomen op verzoek van de Centrale Raad van Beroep.34.Ook bij toepassing van art. 4:6 Awb gaat het om de vraag in wanneer een bestuursorgaan moet (en: mag) terugkomen op (of: van) onherroepelijk geworden besluiten.

Wettelijk kader van de pensioenaanspraken van vóór 1995.

Hoofdregel in de Wet LB is dat al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten, als loon in de heffing wordt betrokken. In het tweede lid van art. 10 Wet LB is opgenomen dat aanspraken eveneens tot het loon behoren (aanspraken belast, uitkeringen onbelast):

“1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.

2. Tot het loon behoren aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen.”

De hoofdregel is in de pensioensfeer eerder een uitzondering dan een echte hoofdregel. Op grond van art. 11(1)(c) Wet LB wordt namelijk de pensioenaanspraak die verkregen wordt van de werkgever vrijgesteld. Deze pensioenaanspraak wordt niet tot het loon gerekend, mits deze voortvloeit uit een pensioenregeling in de zin van hoofdstuk IIB Wet LB. Wanneer wordt voldaan aan de vereisten gesteld in hoofdstuk IIB Wet LB, wordt de pensioenregeling als een zuivere pensioenregeling aangemerkt. In dat geval is de omkeerregel van toepassing (aanspraak onbelast, uitkering belast). Wordt daarentegen niet aan de voorwaarden voldaan, dan is de regeling onzuiver en is de omkeerregel niet van toepassing (aanspraak belast, uitkering onbelast).

De situatie van vóór 1995 was als volgt. Op grond van art. 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) behoorden tot de inkomsten uit arbeid onder meer alle niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die worden genoten als loon uit dienstbetrekking. De begrippen loon en dienstbetrekking worden opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting, volgens het tweede lid. Op grond van art. 10 Wet LB zoals het gold tot 1995 was loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Op grond van het tweede lid behoorden tot het loon ook aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen, voor zover zij niet worden gedekt door stortingen van de werknemer.

Onder de Wet LB zoals deze luidde tot 1 januari 1995 was de uitkering uit een aanspraak, die tot het loon behoorde, vrijgesteld op grond van artikel 11(1)(g) Wet LB. Uitkeringen uit ‘onzuivere’ pensioenregelingen waren dus vrijgesteld als loon en waren dus onbelast. Deze bepaling luidde als volgt:

“Tot het loon behoren niet uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een aanspraak die tot het loon behoort;”

Per 1 januari 1995 is de Wet LB gewijzigd; artikel 11(1)(g) Wet LB kwam te vervallen. Volgens de memorie van toelichting leidde dit ertoe dat het rente-element in de uitkering voortaan als inkomsten uit vermogen kon worden belast:

“Ingevolge onderdeel C.5 vervalt artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964. Op grond van deze bepaling behoorden niet tot het loon uitkeringen ingevolge een belaste aanspraak. Met het vervallen van de bepaling van onderdeel g wordt bewerkstelligd dat de sfeer van de dienstbetrekking wordt verlaten nadat de aanspraak eenmaal tot het loon is gerekend. De uitkering of de uitkeringen ingevolge die belaste aanspraak worden dan niet bestreken door het loonbegrip van de loonbelasting doch worden alleen nog in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken. Aan de hand van het voor de inkomstenbelasting geldende inkomensbegrip dient dan te worden bepaald of, en zo ja in hoeverre, die buiten de loonsfeer geplaatste uitkeringen een belastbaar element bevatten. In het algemeen zal het dan gaan om de vraag of in de uitkeringen, ten opzichte van de aan de loonbelasting onderworpen aanspraak, een rente-element valt te onderkennen.”35.

In zijn conclusie bij het arrest van 16 januari 2009 schreef A-G van Ballegooien hierover het volgende:

“Deze redenering is opmerkelijk: het vervallen van een vrijstelling in de Wet LB zou logischerwijs tot belastbaar loon in de Wet LB moeten leiden. Bovendien valt de uitkering mijns inziens nog steeds onder artikel 10 Wet LB (al hetgeen uit vroegere dienstbetrekking is verkregen). Op basis van de wetsgeschiedenis moet echter worden aangenomen dat dat niet de bedoeling van de wetgever is; de in de uitkering tot uitdrukking komende waardeaangroei van de belastbare aanspraak is vanaf 1 januari 1995 belast als inkomsten uit vermogen op grond van artikel 25 Wet IB 1964.”36.

Vanaf 1 januari 1995 tot 1 januari 2001 zijn uitkeringen voortvloeiend uit een onzuivere pensioenregeling belast als periodieke uitkeringen volgens de saldomethode neergelegd in art. 25(1)(g) Wet IB 1964. Art. 25(1)(g) Wet IB 1964 luidde in die tijd als volgt:

“1. Tot de inkomsten uit vermogen behoren:

(…)

g periodieke uitkeringen en verstrekkingen die de tegenwaarde voor een prestatie vormen voor zover zij, tezamen met de krachtens het desbetreffende recht van de verzekeraar reeds ontvangen uitkeringen en verstrekkingen, de waarde van de prestatie te boven gaan, met dien verstande dat die waarde wordt verminderd met het gezamenlijke bedrag van:

1°. hetgeen bij de bepaling van het belastbare inkomen in verband met de verkrijging van dat recht als premie in aanmerking kon worden genomen, dan wel vanwege een vrijstelling niet in aanmerking kon worden genomen;

2°. hetgeen waarvoor in verband met de verkrijging van dat recht een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing was, dan wel een vrijstelling van inkomstenbelasting gold ingevolge bepalingen van internationaal recht;

3°. de waarde van de prestatie voor zover ten aanzien van degene die haar heeft geleverd met betrekking tot die prestatie geen belastingplicht voor de loonbelasting of de inkomstenbelasting bestond;”

Met ingang van 1 januari 1995 werd onderdeel 2 toegevoegd waarin staat dat de aanspraken waarop een voorkoming van dubbele belasting werd verleend of waarvoor een vrijstelling gold, in mindering moesten worden gebracht op de tegenprestatie. Dit was ter voorkoming van het zogenoemde buitenlandlek.37.

In verband met het vervallen van art. 11(1)(g) Wet LB werd in art. 38 Wet LB overgangsrecht opgenomen. Dit overgangsrecht ziet op uitkeringen uit aanspraken van vóór 31 december 1994 die voor 1 januari 1995 tot het loon behoren. Voor dergelijke aanspraken bleef de expliciete vrijstelling van art. 11(1)(g) Wet LB gelden.

Art. 38 Wet LB, zoals dit tot en met 31 december 2009 luidde, is ingevoerd om te voorkomen dat uitkeringen uit een aanspraak die vóór 1 januari 1995 tot het loon zijn gerekend, via de saldomethode in de inkomstenbelasting zouden worden betrokken.

Op 1 januari 2001 is de Wet inkomstenbelasting 2001 in werking getreden. Op grond van art. 3.82 Wet IB 2001 worden buitenlandse pensioenuitkeringen tot het loon gerekend. In 2004 is met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 daaraan toegevoegd dat ook uitkeringen ingevolge een pensioenregeling van een internationale organisatie in beginsel tot het loon worden gerekend.38.Op deze belastbaarheid van de uitkeringen wordt een uitzondering gemaakt voor zover over de aanspraken een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die overeenkomt met de inkomstenbelasting. Toepassing van die uitzondering is in deze zaak niet aan de orde, want de hoofdregel van art. 3.82 Wet IB 2001 is op grond van het onderstaande overgangsrecht niet van toepassing.

In Hoofdstuk 2 van de Invoeringswet staat onder O het overgangsrecht met betrekking tot bestaande rechten en verplichtingen ter zake van periodieke uitkeringen en verstrekkingen met eerbiedige werking. Dit artikel O luidt als volgt:

1. Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voorzover die regels niet in strijd komen met het bepaalde in artikel 3.109 van de Wet inkomstenbelasting 2001, van toepassing voorzover:

(..)

b. vóór 14 september 1999 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet als persoonlijke verplichtingen of als premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van die wet, in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 14 september 1999;

(…)

Voorzover de periodieke uitkeringen en verstrekkingen volgens de regels die op 31 december 2000 golden op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zouden behoren tot de inkomsten uit vermogen, worden deze aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 en in 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001.”

Kort samengevat: onder de Wet LB zoals deze luidde tot 1995 was de uitkering uit een aanspraak die tot het loon behoorde (en dus niet als een zuivere pensioenregeling werd aangemerkt) vrijgesteld op grond van art. 11(1)(g) Wet LB. In 1995 is art. 11(1)(g) Wet LB komen te vervallen en is art. 38 Wet LB ingevoerd waarin overgangsrecht is opgenomen voor uitkeringen uit aanspraken van vóór 1995. Voor deze aanspraken bleef de vrijstelling van art. 11(1)(g) Wet LB gelden. Naar aanleiding van het arrest uit 200939.is art. 38 Wet LB in 2010 vervallen en is het overgangsrecht van art. I(O)(1)(b) Invoeringswet relevant geworden.

Poelmann heeft in de vriendenbundel voor Bart van Zadelhoff het volgende geschreven over de interpretatie van recht en nieuwe jurisprudentie:

“Wat moet worden verstaan onder nieuwe jurisprudentie? Immers, wekelijks worden rechterlijke oordelen gepubliceerd. Naar aanleiding van een casus van enkele jaren geleden heeft de staatssecretaris zijn uitleg van het begrip nieuwe jurisprudentie gepreciseerd (lees: aangescherpt) in het Besluit fiscaal bestuursrecht (paragraaf 23, onderdeel 13). De staatssecretaris definieert nieuwe jurisprudentie als:

“jurisprudentie gewezen vanaf het moment dat de beschikking onherroepelijk vaststond”.

Ofschoon hierna nog een theoretische nuancering van deze definitie aan bod komt, betekent deze definitie dat de staatssecretaris inspecteurs instrueert dat elke rechtszaak hen nieuwe inzichten verschaft. Dwaalt een inspecteur in het recht, hij probeert de Hoge Raad bijvoorbeeld te verleiden om te gaan, dan impliceert het vasthouden door de Hoge Raad aan vaste rechtspraak, dat het de inspecteur vervolgens door de staatssecretaris is opgedragen die voor en na het arrest heersende leer [ik begrijp: de dwaalleer van de inspecteur - RJK] niet langer ambtshalve toe te passen op tijdvakken van voor het arrest.58.Dit niet-fictieve voorbeeld werkt uiterst scherp uit, omdat het illustreert wat een neveneffect kan zijn van onnodig scherp procederen.59.

Gaat de Hoge Raad immers betreffende een rechtsvraag ‘om’, zoals bijvoorbeeld in het roemruchte Baksteenarrest,60.dan is er evident sprake van nieuwe jurisprudentie. Maar behoudens die uitzondering, kan in het algemeen in navolging van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) van 27 maart 1980 (Denkavit)61.worden gesteld dat ook de Hoge Raad het recht toepast:

“zoals het sedert het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden verstaan en toegepast”,

hetgeen impliceert dat het oordeel in beginsel:

“ook kan en moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist”.

De staatssecretaris wijst deze uitleg aldus af, zoals blijkt uit zijn reactie op het Zonnepanelenarrest van het HvJ EU:62.

“Arresten van het Hof van Justitie hebben geen terugwerkende kracht in gevallen waarin de belastingheffing onherroepelijk vaststaat en de termijnen voor het tijdig verzoeken om btw-teruggaaf al zijn verstreken.”63.

Blijkbaar is het een geliefd onderwerp voor een vriendenbundel want in de bundel voor Peter Wattel heb ik het volgende geschreven over nieuwe jurisprudentie:

“De bewoordingen van artikel 45aa UR IB doen algemene vragen rijzen over het karakter van rechtsvorming door de rechter. Het klassieke uitgangspunt in de trias politica is dat de rechter geen nieuw recht maakt, maar dat de rechter de wet, zoals deze al gold, uitlegt. Volgens dit uitgangspunt maakt de rechter dus geen nieuw recht, maar is het rechterlijk oordeel declaratoir. Dat is in standaardsituaties ook heel begrijpelijk, want de casus waarover de rechter oordeelt, speelde zich af in het verleden. De rechter moet dus een oordeel geven over het recht dat toen al gold. Aan een overweging over nieuw recht, dat dus geldt met ingang van de datum van de uitspraak, hebben partijen normaal gesproken niets. Voor het oplossen van hun geschil hebben zij een oordeel nodig over het recht zoals dat gold toen ‘het probleem’ ontstond. Zo bezien zou jurisprudentie vrijwel nooit ‘nieuw’ zijn. Alleen in uitzonderlijke gevallen, zoals bij ‘prospective overruling’ zou dan nog de uitzondering van artikel 45aa letter b UR IB 2001 van toepassing zijn. Maar aan deze klassieke visie op de taak van de rechter als ‘bouche de la loi’ kan niet meer worden vastgehouden. Algemeen wordt erkend dat de rechter onvermijdelijk aan rechtsvorming doet. (…)

Maar dat alles neemt niet weg dat aan die rechtsontwikkeling een zekere materiële terugwerkende kracht is verbonden. De onzekerheid over het recht die partijen ertoe bracht te gaan procederen wordt bij een rechtsvormend arrest weggenomen door een nieuw geformuleerde rechtsregel die ook geldt voor de casus waarover partijen procederen, en die zich veelal jaren geleden afspeelde. Ook dan geldt dus dat het arrest dankzij de nieuw geformuleerde rechtsregel wel een nieuw inzicht in het recht verschaft, maar dat met het arrest niet nieuw recht tot stand komt. Het recht was er al, alleen had men het nog niet gevonden. (…)

In het algemeen bestuursrecht werkt men in het kader van ketenbesluitvorming met het evidentiecriterium. Dit houdt in dat het bestuursorgaan in strijd handelt met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur als het (kort gezegd) voortbouwt op een besluit dat weliswaar formele rechtskracht heeft verkregen, in een geval waarin bij voorbaat, zonder dat daartoe nader onderzoek nodig is, dan wel slechts na summier onderzoek, geen twijfel erover bestaat dat het eerdere besluit niet zo genomen had mogen worden.64.Tegen de achtergrond van de ‘nieuwe jurisprudentie’-uitzondering zijn de woorden ‘bij voorbaat’ natuurlijk interessant, zeker als men dit legt naast een beslissing van de Afdeling65.waarin in het kader van de beantwoording van de vraag of aan het evidentiecriterium was voldaan, gewezen werd op de omstandigheid dat ‘thans’ in rechte vaststaat dat het onderliggende besluit (een vergunningsvoorschrift) in strijd was met hoger recht (een EU-richtlijn).”66.

Dat een verandering van inzicht omtrent de uitleg van de wet twee kanten op werkt, is ook opgenomen bij het commentaar van de vakstudie bij art. 16 AWR:

“Een verandering van inzicht van de inspecteur omtrent de uitleg van de wet, is bij uitstek een omstandigheid die geen nieuw feit oplevert. Dit geldt ook als de verandering van inzicht het gevolg is van nieuwe jurisprudentie. De keerzijde hiervan is dat ook de belastingplichtige die op basis van nieuwe jurisprudentie tot de conclusie komt dat hij een te hoge aangifte heeft gedaan, die heeft geleid tot een te hoge aanslag, na het ongebruikt verstrijken van de bezwaartermijn geen mogelijkheid meer heeft om te bewerkstelligen dat die aanslag verlaagd wordt.”67.

In het algemeen bestuursrecht wordt art. 4:6 Awb gebruikt wanneer een bestuursorgaan een herhaalde aanvraag in behandeling moet nemen, ondanks het feit dat een eerdere beschikking niet in bezwaar of beroep is bestreden of dit althans geen succes heeft gehad. Dit artikel luidt als volgt:

“1. Indien na een geheel of gedeeltelijk afwijzende beschikking een nieuwe aanvraag wordt gedaan, is de aanvrager gehouden nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden te vermelden.

2. Wanneer geen nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden worden vermeld, kan het bestuursorgaan zonder toepassing te geven aan artikel 4:5 de aanvraag afwijzen onder verwijzing naar zijn eerdere afwijzende beschikking.”

In de bestuursrechtspraak is het criterium ‘evident onredelijk’ in het leven geroepen om ondanks het ontbreken van nova toch toegang te bieden tot beperkte heroverweging van een overigens definitieve beschikking. Voor een uitgebreide uiteenzetting over dit onderwerp verwijs ik graag naar de conclusie van Wattel voor de Centrale Raad van Beroep waar hij ook ingaat op de ambtshalve vermindering van onherroepelijke aanslagen en fiscale boeten:

“In het belastingrecht gaat het anders toe. Aan toepassing van art. 4:6 Awb en aan invulling van ‘evident onredelijk’ bestaat nauwelijks behoefte omdat een aangifte geen aanvraag is en een belastingaanslag of een afdracht of voldoening op aangifte geen beschikking op aanvraag. De fiscus voert een – niet-appellabel, behalve voor de inkomstenbelasting – heroverwegingsbeleid dat erop neerkomt dat, op verzoek of van ambtswege, onherroepelijke aanslagen, voldoeningen, afdrachten, boetebeschikkingen en renteberekeningen tot vijf jaar terug worden verminderd als de belastingplichtige/ inhoudingsplichtige/ boeteling daarvoor redelijkerwijs in aanmerking komt op basis van het materiële recht ten tijde van het verstrijken van de bezwaartermijn. Het aantrekkelijke van dit regime is dat niemand zich hoeft af te vragen wat ‘evident onredelijk’ is. Uitzonderingen daargelaten, met name de uitzondering dat nieuwe rechtspraak geen grond voor ambtshalve vermindering is, komt dit beleid neer op een bezwaartermijn van vijf jaar, echter zonder beroep op de rechter, behalve in geval van aanslagen inkomstenbelasting en daaraan hangende beschikkingen zoals IB-boeten. Dat nieuwe rechtspraak geen grond voor ambtshalve vermindering is, is overigens niet steeds een eenvoudig toe te passen regel.68.”69.

Zoals uit het voorgaande blijkt, kan het begrip ‘nieuwe jurisprudentie’ verschillend worden uitgelegd. Het spectrum van mogelijke interpretaties varieert van ‘alleen bij prospective overruling wordt nieuwe jurisprudentie gecreëerd’, tot ‘elk nieuw arrest is nieuwe jurisprudentie’. Ik zie een zestal mogelijke interpretaties die ik hierna opsom met een bespreking van de daaraan verbonden voor- en nadelen.

Vooraf wil ik opmerken dat naar mijn indruk rechtspraak van rechtbanken en gerechtshoven niet in aanmerking komt om als ‘nieuwe jurisprudentie’ te worden aangemerkt. Als de Staatssecretaris berust in een door een hof gegeven wetsuitleg, dan denk ik dat niet gezegd kan worden dat de onjuistheid van het voorheen door de Belastingdienst of de Staatssecretaris verdedigde standpunt voortvloeit uit de desbetreffende uitspraak van het hof. Eerder ligt het dan voor de hand te bezien of de onjuistheid van dit aanvankelijke standpunt voortvloeit uit nieuw beleid. Hierna concentreer ik mij daarom op de vraag wanneer een arrest van de Hoge Raad ‘nieuwe jurisprudentie’ vormt.

Opvatting 1: prospective overruling

De eerste mogelijke opvatting is dat enkel prosepective overruling geldt als ‘nieuwe jurisprudentie’.

In sommige gevallen geeft de Hoge Raad in een arrest waarin hij omgaat een aantal overwegingen met betrekking tot overgangsrecht. Franx schreef hier over in zijn boek ‘De Hoge Raad: voorgaan, doorgaan of omgaan’ het volgende over:

“3.6. Het ‘omgaan’ van de Hoge Raad kan vragen van overgangsrecht doen opkomen. Er is immers sprake van nieuw recht dat in de plaats is gekomen van oud recht. (…) Vroeger had de opvatting dat een rechterlijke uitspraak terugwerkende kracht heeft om de eenvoudige reden dat de rechter geen recht schept maar het reeds bestaande recht vindt, veel aanhang. In deze visie is er eigenlijk geen sprake van verandering van recht en dus niet van overgangsrecht. Die leer mag nu wel als obsoleet worden beschouwd. De Hoge Raad heeft in het bekende Pensioenverrekenings-arrest (HR 27 november 1981, NJ 1982, 503 (EAAL en WHH)) het overgangsrechtelijke probleem gesignaleerd en daarvoor uitdrukkelijk regels gegeven. Enige jaren later, op 11 mei 1984, NJ 1985, 374 ging de Hoge Raad om ten aanzien van het karakter van het legaat (niet meer, zoals ‘in de vorige eeuw’, legatum per vindicationem, maar conform ‘een reeds lang algemeen aanvaarde opvatting’ legatum per damnationem), met een uitdrukkelijke referte aan overgangsrechtelijke problematiek maar zonder daarvoor een oplossing aan de hand te doen.”70.

Wanneer de Hoge Raad omgaat met prospective overruling betekent dit dat de Hoge Raad aangeeft dat hij omgaat en dat de nieuwe regel enkel van toepassing is op nieuwe gevallen. Een van de weinige voorbeelden hiervan is het arrest van 24 mei 200271.over de aankoopkosten van een deelneming. De Hoge Raad overwoog het volgende:

“3.3 (…) Dit in aanmerking genomen, is de Hoge Raad thans, in afwijking van de in zijn arresten van 8 juli 1996, nrs. 30918 en 31496, BNB 1996/367 en BNB 1996/368, neergelegde zienswijze, van oordeel dat de bijzondere aard van het bedrijfsmiddel deelneming meebrengt dat goed koopmansgebruik toelaat kosten ter zake van de aankoop van een deelneming op gelijke wijze als kosten ter zake van de verkoop van een deelneming ten laste van het resultaat te brengen in het jaar waarin zij zijn gemaakt. In gevallen waarin in het verleden kosten ter zake van de aankoop van een deelneming als onderdeel van de kostprijs zijn geactiveerd, zullen die kosten alsnog in aanmerking kunnen worden genomen.”

Een ander arrest is het arrest van 13 november 199172.waar de Hoge Raad het overgangsrecht pas van toepassing verklaarde anderhalve maand na het uitspreken van het arrest:73.

“3.5. Op grond van de arresten van de Hoge Raad van 10 maart 1943, nr. B 7621, en 10 juni 1970, BNB 1970/177, werd tot dusverre algemeen de opvatting aanvaard dat het door belanghebbende voorgestane stelsel in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Hetgeen onder 3.3 is overwogen houdt evenwel in dat tegen het stelsel zodanige bezwaren bestaan, dat die opvatting niet langer kan worden gehandhaafd.

De omstandigheid dat belanghebbende op grond van vorengenoemde jurisprudentie erop mocht vertrouwen dat het door haar gehanteerde stelsel in overeenstemming was met goed koopmansgebruik, brengt mee dat van haar niet zonder enige beperking mag worden verlangd dat zij op een ander stelsel van waardering overgaat. Bij zodanige overgang moet op een redelijke wijze aan bedoeld vertrouwen worden recht gedaan.

Aan deze eis is niet voldaan, indien van belanghebbende wordt verlangd dat zij mede voor leningen en obligaties die zij tot dusverre heeft verworven, het door haar toegepaste stelsel van waardering verlaat. Daarom moet worden aanvaard dat belanghebbende dat stelsel blijft volgen voor de leningen en obligaties die zij reeds bezit op het tijdstip waarop zij rekening kan houden met dit arrest, welk tijdstip kan worden gesteld op 1 januari 1992. Leningen en obligaties die belanghebbende met ingang van die datum verwerft, zal zij dienen te waarderen in overeenstemming met hetgeen goed koopmansgebruik blijkens het vorenoverwogene eist.”

De Hoge Raad gaat niet vaak (uitdrukkelijk) om en als de Hoge Raad omgaat zijn er maar weinig arresten te vinden waar de Hoge Raad omgaat met het geven van overgangsrecht. De drie voorbeelden die ik vond (BNB 1991/109, BNB 1992/181 en ECLI:NL:HR:2002:AD8553) betroffen alle de toepassing van goed koopmansgebruik. Indien de onjuistheid van de aanslag enkel kan voortvloeien uit jurisprudentie waarbij de Hoge Raad uitdrukkelijk omgaat en tevens prospective overruling toepast, dan is de nieuwe jurisprudentie-eis bijna een dode letter. Daar staat tegenover dat dit wel een duidelijke en eenvoudig toepasbare uitleg van het begrip ‘nieuwe jurisprudentie’ oplevert.

Samenvattend lijkt het mij sterk dat enkel jurisprudentie met prospective overruling zou kunnen worden aangemerkt als nieuwe jurisprudentie. De eerste opvatting valt wat mij betreft daarom af.

Opvatting 2: de Hoge Raad gaat uitdrukkelijk om

De tweede mogelijke opvatting is dat de jurisprudentie alleen ‘nieuw’ is als de Hoge Raad uitdrukkelijk omgaat. Feteris schrijft in zijn boek over het omgaan van de Hoge Raad het volgende:

“Terugkomen van eerdere beslissingen, “omgaan” van de HR, dient daarom een hoge uitzondering te blijven. In belastingzaken gebeurt dat hooguit een enkele keer per jaar. Aanleiding daartoe kan bijvoorbeeld bestaan als sinds de eerdere rechtspraak over de uitleg van een wettelijke bepaling (maatschappelijke) ontwikkelingen hebben plaatsgevonden die voor de uitleg van die bepaling relevant zijn. De uitleg van het begrip goed koopmansgebruik in (thans) art. 3.25 Wet IB 2001 wordt bijvoorbeeld beïnvloed door ontwikkelingen in bedrijfseconomische inzichten en in de technische mogelijkheden voor administratieve vastlegging van gegevens. Daardoor is het mogelijk dat die uitleg na verloop van tijd aanpassing behoeft. Aanleiding voor de HR om “om te gaan” kan ook zijn gelegen in een breed gedragen en gefundeerde kritiek op zijn eerdere rechtspraak in de juridische literatuur.74.Meer globaal heeft de belastingkamer van de HR zijn opvattingen, en ook een wijziging van zijn opvattingen, wel eens gemotiveerd met een beroep op de voortgeschreden rechtsontwikkeling.75.Die ontwikkeling kan onder meer blijken uit rechtspraak van de HR over andere kwesties, en uit (voorgenomen) wetgeving die met de onderhavige kwestie verband houdt. Ook komt het voor dat de HR zijn rechtspraak aanpast om eenheid te bereiken met de andere hoogste bestuursrechters.76.De rechtsopvattingen van het HvJ en het EHRM zijn voor de HR bindend bij de uitleg van EU-recht en het EVRM. Als een arrest van een van deze hoven afwijkt van een eerdere beslissing van de HR, is de HR daarom gehouden zijn uitleg van het EU-recht of het EVRM daaraan aan te passen.77.Als de HR zijn interpretatie van een rechtsregel aanpast, zegt hij dat met zoveel woorden in het desbetreffende arrest, waarbij hij tevens motiveert waarom hij “omgaat”, althans dat is de regel.78.Een enkele keer licht hij de wijziging van zijn opvattingen pas achteraf toe.79.En soms is minder duidelijk of de HR omgaat. Onduidelijkheid daarover is echter onwenselijk. Het EHRM nam zelfs een schending van art. 6 EVRM aan toen een hoogste rechter omging ten opzichte van vaste eerdere rechtspraak zonder dat te motiveren.80.

Indien jurisprudentie alleen ‘nieuw’ is als de Hoge Raad omgaat en de Hoge Raad dit ook nadrukkelijk motiveert, dan levert dat een helder en eenvoudig toe te passen criterium op. Het is dan meteen uit de bewoordingen van het arrest duidelijk of het gaat om nieuwe jurisprudentie. In deze gedachtegang heeft de Hoge Raad blijkbaar niet de intentie gehad nieuw recht te creëren als hij dat niet uitdrukkelijk zegt. Zonder zo’n uitdrukkelijk omgaan is de rechtsregel die de Hoge Raad formuleert er kennelijk altijd al geweest, zodat de onjuistheid van een daarvan afwijkende rechtsopvatting niet voortvloeit uit ‘nieuwe jurisprudentie’.

Het probleem met deze opvatting is dat nuancering ontbreekt. Wat nu als de Hoge Raad een vorig arrest verduidelijkt, aanvult of anders uitlegt dan ‘de praktijk’ gedacht had? Dan gaat de Hoge Raad niet uitdrukkelijk om, maar het blijft dan wel goed mogelijk dat de Belastingdienst en de overige deelnemers aan de fiscale rechtspraktijk het arrest ervaren als een koerswijziging. Zou dan niet in redelijkheid kunnen worden gezegd dat men te maken heeft van nieuwe jurisprudentie?

Een vraag die hierbij rijst is vanuit welk gezichtspunt moet worden beoordeeld of de jurisprudentie ‘nieuw’ is. Gaat het erom wat de Hoge Raad als nieuw heeft bedoeld, of om wat de gebruikers van het arrest als nieuw ervaren? Als de bedoeling van de Hoge Raad maatgevend is, dan is de tweede opvatting zo gek nog niet. Maar als het perspectief van de gebruiker voorop wordt gesteld dan kan een uitdrukkelijk omgaan wel een indicatie over de nieuwheid opleveren, maar niet beslissend zijn.

Mijn voorkeur gaat ernaar uit om niet het perspectief van de Hoge Raad te kiezen. De vraag of de jurisprudentie nieuw is, komt op bij de uitoefening van een bevoegdheid van de inspecteur – namelijk de ambtshalve vermindering - en bij de beoordeling van de vraag of de belanghebbende aanspraak kan maken op die toepassing. Dan past het om beslissend te achten hoe die jurisprudentie kan of moet worden begrepen. Ik zou daarvoor niet een formeel criterium willen aanleggen, zoals het uitdrukkelijk omgaan door de Hoge Raad. De tweede opvatting lijkt mij daarom ook niet de juiste.

Opvatting 3: nieuw is wat afwijkt van de zienswijze van de Belastingdienst

De derde mogelijke opvatting is dat jurisprudentie ‘nieuw’ is als daaruit een uitleg van het recht blijkt die afwijkt van het beleid of een gedragslijn van de Belastingdienst. Hier wordt, net als bij de tweede opvatting, een subjectief uitgangspunt gekozen, namelijk hoe ervaart de Belastingdienst het nieuwe arrest. Deze mogelijkheid sluit aan bij de opvatting dat het aan de inspecteur is om in het kader van de uitoefening van zijn bevoegdheid tot het verlenen van ambtshalve vermindering te beoordelen of de jurisprudentie als ‘nieuwe jurisprudentie’ kan worden aangemerkt. De inspecteur mag dit niet willekeurige beoordelen maar moet hierbij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur bij in acht nemen.

Een objectivering van deze maatstaf wordt bereikt door te kijken naar gepubliceerde beleidsbesluiten en openbare kennisgroepstandpunten. Indien de in het arrest neergelegde rechtsregel dwingt tot aanpassing van dat beleid of dat standpunt, is volgens deze geobjectiveerde toepassing van opvatting 3 de jurisprudentie ‘nieuw’. De onjuistheid van de conform het oude beleid of het oude kennisgroepstandpunt opgelegde aanslag vloeit dan voort uit nieuwe jurisprudentie.

Een verdergaande objectivering zou kunnen worden bereikt door ook de verdedigbaarheid van het oude beleid en het oude kennisgroepstandpunt te toetsen. Als al vóór het ‘nieuwe’ arrest duidelijk was dat het beleid of het standpunt de rechterlijke toetsing niet zou doorstaan, kan worden betoogd dat dit arrest geen nieuwe jurisprudentie oplevert.

Hoewel een subjectieve maatstaf (in dit geval: hoe ervaart de Belastingdienst het arrest) als nadeel heeft dat toepassing ervan vaak lastig is (wat ging er om in de hoofden van het collectief van de belastingambtenaren?) kan door de hiervoor omschreven objectivering de praktische toepasbaarheid worden gewaarborgd.

Het voorgaande overziend, meen ik dat opvatting 3 niet bij voorbaat kan worden afgeschreven.

Opvatting 4: ‘nieuw’ is wat belastingplichtigen als ‘nieuw’ ervaren

De derde en laatste subjectieve invulling van het begrip ‘nieuwe jurisprudentie’ sluit aan bij de belevingswereld van de burger. Dan geldt als nieuwe jurisprudentie de rechtspraak waarin een rechtsregel is verwoord die anders is dan wat die burger tevoren dacht of kon denken.

Een belangrijk voordeel van deze opvatting is dat daarin de mogelijkheid om nog te kunnen vragen om ambtshalve vermindering van een belastingaanslag, wordt gerelateerd aan hetgeen de belastingplichtige wist of kon weten toen hij nog bezwaar kon maken. Alleen werkt dit burgerperspectief hier wel heel raar - ik bedoel: contra intuïtief - uit. Huiselijk gezegd zou de nieuwe jurisprudentie-uitzondering dan neerkomen op: alleen als het je eigen schuld is dat je geen bezwaar hebt gemaakt, kun je nog om ambtshalve vermindering vragen.

Op zichzelf bezien is er veel te zeggen voor de keuze van het burgerperspectief bij de afbakening van de toegang tot een rechtsmiddel81., maar toegepast op de nieuwe jurisprudentie-uitzondering leidt deze keuze tot een uitkomst die vanuit het burgerperspectief onverklaarbaar is. Deze opvatting moet daarom naar mijn mening afvallen.

Wel illustreert deze opvatting naar mijn mening een principieel bezwaar dat kleeft aan de nieuwe jurisprudentie-uitzondering. Omdat deze uitzondering zich niet laat invullen vanuit het burgerperspectief, meen ik dat zij eigenlijk niet geschikt is om in het belastingrecht82.de toegang tot een rechtsmiddel af te bakenen.

Opvatting 5: ‘nieuw’ is wat naar objectieve maatstaven nieuw is.

Een vijfde uitleg van het begrip ‘nieuwe jurisprudentie’ gaat ervan uit dat niet de perceptie van een bepaalde rechtsdeelnemer (de Hoge Raad, de Belastingdienst of de burger) beslissend moet zijn. In plaats daarvan moet volgens deze opvatting naar objectieve maatstaven worden beoordeeld of de in een arrest geformuleerde rechtsregel nieuw is, dat wil zeggen: een verandering van het recht teweeg brengt.

Deze opvatting sluit aan bij de bewoordingen van art. 45aa Uitvoeringsregeling. De woorden ‘voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan’ verwijzen naar een objectief vast te stellen omstandigheid, namelijk dat iets uit iets anders voortvloeit. Die woorden verwijzen niet naar hoe iemand iets heeft ervaren of mocht ervaren.

Deze opvatting sluit echter minder goed aan bij het beleid dat is ontwikkeld inzake de toepassing van art. 65 AWR. Paragraaf 23(8) Besluit fiscaal bestuursrecht trapt af met de in mijn ogen wat dubbelzinnige mededeling dat geen vermindering wordt verleend als ‘sprake is van nieuwe jurisprudentie’. Maar wanneer is ‘sprake van’ iets? Als ik zeg ‘er is sprake van sneeuwval in de bergen’ of ‘er is sprake van dat er opzet in het spel was’, zeg ik dan dat ik weet dat het in de bergen sneeuwt of dat het feit opzettelijk is gepleegd? Of zeg ik dan slechts dat ik heb horen zeggen dat het sneeuwt of dat er opzet in het spel is? Wat hier van zij, mijn indruk is dat de opsteller van het Besluit fiscaal bestuursrecht hier heeft willen zeggen dat er geen vermindering wordt verleend als er nieuwe jurisprudentie is. Maar dit objectief getinte uitgangspunt wordt ondergraven door wat er in lid 12 van diezelfde paragraaf 23 BFB staat. Daar wordt verduidelijkt dat een arrest waarin een wetstoepassing besloten ligt die gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, niet leidt tot ambtshalve vermindering. Deze ‘bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing’ sluit naar mijn indruk aan bij de in opvatting 3 uiteengezette uitleg naar de (subjectieve) belevingswereld van en rechtstoepassing door de inspecteur.

Uiteindelijk zou ik deze opvatting toch niet bij voorbaat willen uitsluiten.

Opvatting 6 alles is ‘nieuwe’ jurisprudentie

De zesde en laatste mogelijke opvatting houdt in dat elk arrest dat is gewezen na het onherroepelijk worden van de aanslag ‘nieuwe jurisprudentie’ is.

Hoewel een invulling van het ‘nieuwe jurisprudentie-criterium’ volgens deze opvatting vast heel gemakkelijk uitvoerbaar is, lijkt die opvatting mij niet aan te sluiten bij de bedoeling van de wetgever (art. 45aa Uitvoeringsregeling) en de beleidsmaker (paragraaf 23 BFB). De woorden ‘voortvloeit uit’ in art. 45aa Uitvoeringsregeling wijzen er ook op dat het nieuwe arrest iets teweeg moet brengen. Als de Hoge Raad in een arrest alleen maar woordelijk een rechtsregel herhaalt die ook al in de wet of een eerder arrest staat, brengt dat nieuwe arrest niets teweeg op het gebied van de rechtsontwikkeling. Dan kan de onjuistheid van de aanslag mijns inziens ook niet voortvloeien uit dat nieuwe arrest.

Deze mogelijkheid lijkt mij daarom ook niet de juiste en haalt de shortlist daarom niet.

Tussenconclusie

Bij de invulling van het begrip ‘nieuwe jurisprudentie’ zal eerst een keuze moeten worden gemaakt tussen een subjectieve of een objectieve maatstaf. Als gekozen wordt voor een subjectieve maatstaf dan rijst de vraag of het bestuurlijk perspectief of het burgerperspectief gekozen moet worden. En tenslotte rijst bij de keuze voor een subjectieve maatstaf de vraag of en zo ja bij de toepassing ervan ruimte moet worden gelaten voor objectivering.

Alles overziend gaat mijn voorkeur uit naar een vrij sterk geobjectiveerde beoordeling naar het perspectief van de Belastingdienst. Dit bestuurlijk perspectief sluit weliswaar niet goed aan bij de huidige tijdgeest, maar het sluit wel goed aan bij de ratio van het ‘nieuwe jurisprudentie-criterium’, namelijk dat de ambtshalve vermindering ertoe strekt dat de inspecteur de fouten die hij heeft gemaakt bij de aanslagregeling herstelt. Om het burgerperspectief toch enigszins recht te doen, zou ik wel een sterke objectivering willen toepassen, zodanig dat buiten de gevallen van uitdrukkelijk omgaan en rechtspraak die leidt tot beleidswijziging, alleen dan een beroep op nieuwe jurisprudentie mogelijk is als de inspecteur er in redelijkheid geen rekening mee behoefde te houden dat de rechtsopvatting die aan de aanslagregeling ten grondslag lag onjuist was. Daarmee kies ik voor opvatting 3, in een sterk geobjectiveerde variant. Zo kom ik tot de volgende definitie:

De onjuistheid van een aanslag vloeit voort uit nieuwe jurisprudentie als de desbetreffende rechterlijke uitspraak is gewezen nadat de belastingaanslag onherroepelijk is geworden en de inspecteur voorafgaande aan die uitspraak in redelijkheid geen rekening ermee behoefde te houden dat de aan die aanslag ten grondslag liggende rechtsopvatting onjuist was. De inspecteur die zich op de nieuwheid van een arrest beroept, kan die stelling onderbouwen door te wijzen op de omstandigheid (a) dat de Hoge Raad zelf verklaart om te gaan of een rechtsregel te nuanceren of (b) dat de Belastingdienst voorheen bestaande beleidsregels of kennisgroepstandpunten moet intrekken of wijzigen. Andere onderbouwingen zijn niet bij voorbaat uitgesloten.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Waarnemend Advocaat-Generaal