1.1.3.6 Praeter legem handelen en het gelijkheidsbeginsel

Een volgend punt van onderzoek is de vraag of de inhoud van het contra legera handelen nog nader kan worden afgebakend. Ik maak twee opmerkingen vooraf. In de eerste plaats kan het resultaat van het contra legem handelen niet tot een hogere belastingverplichting leiden dan op grond van de wettelijke bepaling zou zijn ontstaan. Dit vloeit rechtstreeks voort uit het legaliteitsbeginsel zelf. Het ingrijpende karakter van de belastingheffing is daartoe in de Grondwet vastgelegd: belastingen worden geheven uit kracht van een wet.1 Er kan geen sprake van zijn dat de belastingpositie van de belastingplichtigen door standpuntbepalingen van de fiscus zou kunnen worden verzwaard.2 In de tweede plaats staat bij de volgende behandeling de concrete standpuntbepaling centraal. De tijdelijke terzijdestelling van de algemene standpunten is gerechtvaardigd, omdat de oorsprong van een contra-legemstandpunt vrijwel steeds is te vinden in de concretisering van de wettelijke norm in het afzonderlijke geval. In het concrete geval blijkt het tekortschieten van de wettelijke regel en formuleert de fiscus zijn standpunt contra legem. Vervolgens kan op grond daarvan een beleidsregel contra le-gem worden geformuleerd. Dit proces van de totstandkoming van de beleidsregel komt later (1.2.3) aan de orde.

Dan is nu aan de orde de nadere afbakening van de grenzen van het contra legem handelen. Als de fiscus tot de conclusie komt dat in een bepaald geval een standpunt contra legem moet worden overwogen, is het noodzakelijk het tekortschieten van de wettelijke bepaling te formuleren in termen van de doelstelling van de bepaling. In onze rechtsorde stelt de wetgever de wettelijke bepalingen vast. Daarmee brengt hij tot uitdrukking op welke wijze de rechtvaardigheid in de samenleving moet worden gerealiseerd. Wetgeving is een belangrijk middel voor de overheid om de rechtvaardigheid, vertaald in het beleid van de wetgever, in de samenleving na te streven. Het beleid van de wetgever, opgevat als de doelstellingen van de wetgever, is voor de fiscus een gegeven.5 Het door de fiscus in te nemen standpunt contra legem behoort dus ook steeds een standpunt intra ius te zijn. Ik duid een dergelijk standpunt intra ius in het vervolg aan als een standpunt praeter legem.6 Het standpunt praeter legem is ‘het resultaat van een rechtstreekse, geïndividualiseerde concretisering van algemene materiële beginselen welke aan de belastingwet of de belastingwetgeving in haar geheel ten grondslag liggen’.7

Ook uit de doorbraakarresten van 12 april 1978, BNB 1978/135-137 kan worden afgeleid dat de Hoge Raad de bevoegdheid van de staatssecretaris om contralegemregels te geven zag in het licht van de eis binnen het recht te blijven. Volgens de Hoge Raad gaat het om de bevoegdheid om beleidsregels te geven ‘bij voorbeeld ter wille van de eenvormigheid van uitlegging of toepassing van de belastingwetgeving, ter bevordering van haar praktische uitvoerbaarheid en hanteerbaarheid, om een aan de wet ten grondslag liggend beginsel beter tot zijn recht te doen komen dan in de bewoordingen van de wet is geschied, dan wel ter tegemoetkoming aan onbillijkheden van overwegende aard’.

Aldus is komen vast te staan dat het standpunt van de fiscus binnen de grenzen van de doelstellingen c.q. de materiële beginselen van de belastingwetgeving moet blijven. Laat het praeter legem handelen van de fiscus zich nog verder normeren? Of is hier sprake van een beoordelingsruimte waarin het aan de ‘wijs- heid’ van de fiscus wordt overgelaten om al dan niet een praeter-legemstandpunt in te nemen? In de vermelde literatuur en ook in de doorbraakarresten van de Hoge Raad lijkt de tweede opvatting te bestaan. Zo wordt aangegeven dat het handelen geoorloofd is als de billijkheid of de doelmatigheid te zeer in het gedrang komt of als doel en strekking van de wettelijke bepalingen daardoor beter tot uitdrukking worden gebracht. Toch is verdere normering van de bevoegdheid tot praeter legem handelen naar mijn mening mogelijk en noodzakelijk. Deze normering is die van het gelijkheidsbeginsel. Praeter legem handelen is geoorloofd indien de wettelijke regeling een schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt.8 Naast het legaliteitsbeginsel doet zich aldus het gelijkheidsbeginsel gelden. Het gaat om situaties waarin de fiscus het gewicht van het legaliteitsbeginsel afweegt tegen dat van het gelijkheidsbeginsel.9 In hoofdlijnen houdt een beoordeling aan de hand van het gelijkheidsbeginsel het volgende in.10 Uitgaande van het door de wetgever gestelde doel van de wettelijke regeling rust op de fiscus tweeërlei taak. Ten eerste gaat het erom of de wettelijke regeling een ongelijke behandeling van gelijke gevallen inhoudt. Dit komt neer op het onderzoek van de vraag of de wettelijke regeling een onderscheid tussen verschillende soorten gevallen maakt op grond van irrelevante kenmerken. Maakt het bijvoorbeeld voor de aftrekbaarheid van de kosten van kinderopvang in de IB uit of iemand in loondienst is dan wel ondernemer is?11 Als daarvan sprake is, is daarmee het vermoeden van ongerechtvaardigde ongelijke behandeling aanwezig. Dit vermoeden leidt tot het tweede onderzoek: is er voor de ongelijke behandeling een legitieme reden? Indien deze ontbreekt, staat daarmee de schending van het gelijkheidsbeginsel vast en rechtvaardigt het grotere gewicht van het gelijkheidsbeginsel het praeter legem handelen. De fiscus is dus niet alleen wetstoepasser maar ook rechtstoepasser. De toepassing van de belastingwetgeving door de fiscus betekent daarmee niet alleen een inachtnemen van het legaliteitsbeginsel maar ook in voorkomende gevallen van het gelijkheidsbeginsel.

De constatering dat praeter legem handelen geoorloofd is indien de wettelijke regeling een schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt, stelt ons in staat de grenzen van deze bevoegdheid nader te markeren. Enerzijds is er de grens met de gebruikelijke interpretatiemethoden bij de uitleg van de wettelijke voorschriften, anderzijds gaat het er om de grens aan te geven voorbij welke er sprake is van het introduceren van een nieuwe doelstelling van overheidsbeleid.

Met betrekking tot de afbakening van de eerste grens is het onderscheid met de teleologische interpretatie relevant. Ook bij deze interpretatiemethode wordt aangesloten bij de doelstelling of de strekking van de wettelijke bepaling, doch kenmerkend is dat de aansluiting bij de woorden van de wettelijke bepaling blijft gehandhaafd. Geppaart formuleert het als volgt: ‘Wanneer ... de rechter zijn beslissing wil doen steunen op de strekking van de wet, moet echter in beginsel – op grond van het gezag dat aan de woorden van de wet toekomt – de beslissing niettemin blijven binnen de betekenissen die de woorden van de wet toelaten. In deze gedachtengang wordt de strekking van de wet decisoir gebruikt ten aanzien van voor meerdere uitleg vatbare woorden.’12 In het verlengde daarvan merkt hij ten aanzien van de belastingadministratie op dat deze de plicht heeft er naar te streven de strekking van de wet zo gaaf mogelijk te realiseren.13

Voorbij de woorden van de wet begint de analogische interpretatie. Op grond van het gelijkheidsbeginsel worden gevallen die niet onder de woorden van de wet zijn te brengen, maar wel vergelijkbaar zijn met de door de wet geregelde gevallen, onder het bereik van de wettelijke regeling gebracht.14 Canaris geeft aan: ‘Denn die Analogie überschreitet ... den möglichen Wörtsinn des Gesetzes; sie findet ihre Rechtfertigung nicht in den positivrechtlichen Anordnungen, sondern im Gleichheitssatz’.15

Het gebied van de toepassing van het gelijkheidsbeginsel wordt aan de andere kant begrensd door het gebied van de wetgever. De grens wordt bereikt als de toepassing van het gelijkheidsbeginsel overgaat in het positiveren van een nieuwe doelstelling van overheidsbeleid. Introductie van doeleinden, die niet zijn terug te vinden in de bestaande wetgeving, is de politieke taak van de wetgever.16 De fiscus mag de doeleinden van de wetgever niet vervangen door zijn eigen inzichten of voorkeuren. Daarmee is gezegd dat het de fiscus als bestuursorgaan niet geoorloofd is contra legem te handelen o.g.v. politieke of sociaal-economische overwegingen.17 Hier gaat het contra legem handelen intra ius, dus het praeter legem handelen, over in het contra legera handelen extra ius. Steeds moet het handelen van de fiscus de toets van rechtmatigheid kunnen doorstaan.18

Als de fiscus ertoe besluit de bestaande wetgeving aan de hand van het gelijkheidsbeginsel aan te vullen, zal het regelmatig zo zijn dat hij nog een keuze kan maken tussen verschillende oplossingen. De vraag is of deze keuzevrijheid nog nader moet worden gereguleerd of dat er sprake is van een freies Ermessen, waarbinnen de fiscus vrij is zijn keuze te bepalen. Hier laat zich weer gewicht van het legaliteitsbeginsel voelen. In aansluiting op het grondwettelijke uitgangspunt dat belastingheffing krachtens de wet moet geschieden brengt het legaliteitsbeginsel met zich dat zoveel mogelijk aansluiting moet worden gezocht met de door de wetgever geformuleerde wettelijke bepalingen en hun doelstellingen. De opheffing van de ongerechtvaardigde ongelijke behandeling moet daarop zijn afgestemd. Dat standpunt moet worden gekozen dat het beste aansluit bij de wettelijke bepaling zelf. Dit beginsel van de beste aansluiting is geformuleerd door Dworkin met betrekking tot de rechtsvinding van de rechter, maar laat zich vanwege de analogie met de onderhavige activiteit van de fiscus ook hier toepassen. Met betrekking tot de rechterlijke beslissing wijst Dworkin erop dat die argumentatie van een beslissing gekozen moet worden die ‘may prove a better fit, in the sense that it requires less of the material to be taken to be ‘mistakes’.19 Dit beginsel dient naar mijn mening ook door de fiscus in acht te worden genomen bij een praeter-legembeslissing. De fiscus zal dus zoveel mogelijk aansluiting moeten zoeken bij de betekenis van de wettelijke bepalingen, zoals deze uit de wetsgeschiedenis en de uitleg van de rechter blijkt. In dit verband laten zich ook de opmerkingen van Van Soest begrijpen. Hij wijst erop dat de fiscus bij een contralegembeslissing ‘in het algemeen niet in strijd (zal) mogen komen met een door de wetgever bepaaldelijk ingenomen standpunt: in dat geval heeft de wetgever de afweging verricht en mag de administratie de afweging niet opnieuw doen en in andere zin laten uitvallen.’20 De uitlatingen van de historische wetgever dienen daarbij niet dogmatisch te worden gehanteerd. Zij zijn slechts hulpmiddel om de doelstelling van de wettelijke bepalingen te achterhalen. De sindsdien opge- treden maatschappelijke veranderingen dienen te worden verdisconteerd.21 Van Soest merkt in dat verband op dat hij de mogelijkheid van afwijking zou willen openhouden voor geval de afweging door de wetgever in het verleden is achterhaald door een ontwikkeling die doet vermoeden, dat de wetgever thans anders zou beslissen.22 In zoverre heeft de wetsgeschiedenis principieel slechts betrekkelijke waarde. De betekenis van de woorden van de wet ontwikkelt zich in en door de maatschappelijke omstandigheden die de wet beoogt te duiden.23

Het innemen van standpunten praeter legem van de fiscus wordt aldus door twee in elkaars verlengde liggende beginselen genormeerd. t.w. het gelijkheidsbeginsel en het beginsel van de beste aansluiting. Allereerst dient het tekortschieten van de wettelijke regeling te worden vastgesteld aan de hand van het gelijkheidsbeginsel. Vervolgens dient het tekortschieten te worden weggenomen door die oplossing te kiezen die het beste past bij de doelstelling van de wettelijke regelingen en de uitleg die de rechter overigens aan de regelingen heeft gegeven.24 Toch moet worden aangenomen dat het beginsel van de beste aansluiting niet dezelfde ‘marge de manoeuvre’ inhoudt voor de staatssecretaris als voor de inspecteur. Het gebied waarbinnen de beste aansluiting moet worden gevonden is voor de staatssecretaris groter dan voor de inspecteur. In de praktijk van het huidige belastingrecht is gebleken dat het fundamentele legaliteitsbeginsel aanvulling behoeft door een impliciete gelede normstelling.25 In dit kader is van belang dat de staatssecretaris een politieke ambtsdrager is, die voor zijn handelen politieke verantwoording is verschuldigd aan het parlement. Hij kan zich daarom meer als reserve-wetgever opstellen. Het parlement is bekend met het bestaan van de hier aan de orde zijnde praktijk en is er in deze zin medeverantwoordelijk voor.26

In dit verband dringt zich ook de vergelijking op met de rechtsvormende taak van de rechter in geval van schending van het gelijkheidsbeginsel. Als het wegnemen van het discriminatoire element een te grote ingreep in (het systeem van) de regelgeving betekent, laat de rechter het wegnemen ervan aan de wetgever over. De rechter stelt zich principieel terughoudend op. Het beginsel van de beste aansluiting houdt voor hem in dat hij zoveel mogelijk aansluiting zoekt bij de formulering van de wettelijke bepalingen. De rechter zou anders zijn rechtsvormende taak overschrijden.27 Van de staatssecretaris moet worden aangenomen dat hij in zijn dubbele hoedanigheid van mede-wetgever en van politiek-verantwoordelijke voor de uitvoering van de belastingwetgeving een grotere rechtsvormende taak heeft. Uit de praktijk van praeter-legembeleidsregels blijkt ook dat de staatssecretaris zich in dit opzicht minder terughoudend dan de rechter opstelt. De staatssecretaris gedraagt zich inderdaad meer als reserve-wetgever. De staatssecretaris heeft meer armslag en kan de beste aansluiting ook zoeken in een praeterlegemstandpunt in gevallen waarin de rechter de grenzen van zijn rechtsvormende taak zou overschrijden.28

De positie van de inspecteur is niet zozeer die van een reserve-wetgever als wel van een rechtstoepasser. Aan hem is door de wetgever opgedragen de belastingwetgeving uit te voeren. Zijn positie is veel meer te vergelijken met die van de rechter. Als zich in de uitvoering een discriminerende situatie voordoet, dient hij eveneens aansluiting te zoeken bij de wettelijke bepaling zelf om deze weg te nemen. Als hij daarvan te ver verwijderd raakt, ligt het op de weg van de staatssecretaris om een oplossing te bieden.29 De grenzen van het recht zijn voor hem eerder bereikt dan voor de staatssecretaris.

In een bepaald opzicht gaat de vergelijking van de positie van de inspecteur met die van de rechter niet op: soms kan de inspecteur wel verder gaan dan de rechter. Als het accent niet zozeer op de rechtstoepassing ligt maar op de vaststelling van de feiten, beschikt hij over een marge om aan bepaalde uitvoeringsproblemen tegemoet te komen. Met name in gevallen waarin hij ervan overtuigd is dat overigens aan de wettelijke bepalingen en hun doelstelling is voldaan, kan hij de discriminatie wegnemen door met een lichtere vorm van bewijsvoering genoegen te nemen.