Hof Amsterdam, 12-04-2022, nr. 21/00304

De inspecteur heeft met dagtekening 10 september 2015 aan belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting (de naheffingsaanslag) opgelegd van € 6.474.820, berekend naar een heffingsgrondslag van € 107.913.617.

Na tegen de hiervoor vermelde naheffingsaanslag gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 30 mei 2018, die naheffingsaanslag gehandhaafd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 2 april 2019 heeft de rechtbank daarop het volgende beslist (in die uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

“De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vermindert de naheffingsaanslag tot een berekend naar een heffingsgrondslag van

€ 85.000.000 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigdeuitspraak op bezwaar;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.532;

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 338 aan eiseres te vergoeden.”

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep bij het Gerechtshof Den Haag ingesteld. De inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 22 november 2019 (BK-19/00313) als volgt beslist:

“Het Gerechtshof:

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen over de proceskosten en het griffierecht,

- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,

- vernietigt de naheffingsaanslag,

- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende, vastgesteld op € 3.072, en

- gelast de Inspecteur belanghebbende het griffierecht in hoger beroep van € 519 te vergoeden.”

De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 16 april 2021, nr. 20/00081, ECLI:NL:HR:2021:585 (hierna het verwijzingsarrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag vernietigd en is de zaak ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van het arrest verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof).

Belanghebbende en de inspecteur zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest in te dienen. Bij (afzonderlijke) brieven van (beide) 27 mei 2021 hebben de inspecteur en belanghebbende van deze gelegenheid gebruik gemaakt. Op 3 december 2021 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Voornoemde stukken zijn over en weer in afschrift naar partijen gezonden.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 december 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.

De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld:

“1. Eiseres maakt deel uit van een internationaal concern dat zich bezighoudt met de verhuur van opslagruimte (self storage).

2. Eiseres heeft op 30 juni 2015 alle aandelen [A Holding B.V.] (Holding BV) overgenomen van [A GmbH] . Holding BV was ten tijde van de overname volledig aandeelhouder van drie vennootschappen waarin een self storage-onderneming werd gedreven (de onderneming) en vormde aldus een van de concurrenten van eiseres. De activiteiten van de onderneming bestonden uit het ter beschikking stellen van opslagruimte in diverse soorten en maten, klimaatbeheersing en beveiliging van de opslagruimtes, assisteren bij de opslag in en verwijdering van goederen uit de opslagruimte, verkoop van opslag- en inpakmaterialen en sloten, afsluiten van verzekeringen voor de opgeslagen goederen, verhuur van aanhangwagens en de beschikbaarstelling van rolwagentjes en dergelijke.

3. De onderneming had op het moment van de overname drieëntwintig vestigingen, allen gelegen in Nederland. Eenentwintig daarvan waren gevestigd in een pand dat (middellijk) eigendom was van Holding BV en twee waren gevestigd in een pand dat werd gehuurd van een derde.

4. De koopsom bedroeg € 120.000.000 minus schulden en zogenoemde leakage (balansverschillen die zijn opgetreden tussen 30 april 2015 en 30 juni 2015), hetgeen per saldo heeft geresulteerd in een bedrag van € 116.958.806.

5. Voorafgaand aan de aandelenverkoop heeft eiseres aan verweerder de vraag voorgelegd of Holding BV moet worden beschouwd als een onroerendezaakrechtspersoon in de zin van artikel 4, eerste lid, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BRV). Nadat verweerder die vraag bevestigend heeft beantwoord, heeft eiseres verweerder verzocht aan haar ter zake van deze overname een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op te leggen waartegen zij vervolgens bezwaar kon maken. In dat verzoek heeft zij als belastbare waarde een bedrag van € 107.913.617 aangegeven. De naheffingsaanslag is dienovereenkomstig opgelegd ten bedrage van € 6.474.820.”

De Hoge Raad is in het verwijzingsarrest van de volgende feiten uitgegaan:

“2.1 Belanghebbende heeft op 30 juni 2015 alle aandelen verworven in [A Holding B.V.] (hierna: Holding B.V.), statutair gevestigd te [Z] . Holding B.V. staan 23 vestigingen ten dienste waar met name aan particulieren tegen betaling opslagmogelijkheden worden geboden.

De bedrijfsvoering van Holding B.V. omvat onder meer het ter beschikking stellen van opslagruimten aan klanten, de klimaatbeheersing van opslagruimten, de begeleiding en advisering van klanten over geschikte opslagruimten, het assisteren bij het opslaan en verwijderen van materialen in de opslagruimtes, de verkoop van inpak- en/of opslagmaterialen en sloten, het afsluiten van verzekeringen met betrekking tot de in de vestigingen aanwezige goederen, de beveiliging en screening van klanten, de terbeschikkingstelling van rolwagentjes en de verhuur van aanhangwagens. Ook bestaat de bedrijfsvoering uit het ontwikkelen en up-to-date houden van het bedrijfsconcept voor alle vestigingen, inclusief onder meer een marketingstrategie, actieplannen, IT-systemen, een relatiebeheersysteem en standaardcontracten, en een actief management van elke vestiging om tot een winstgevende bezettingsgraad te komen.”

Het Hof zal van de hierboven onder 2.1 en 2.2 vermelde feiten uitgaan en voegt hier het volgende aan toe.

[A Holding B.V.] (hierna: Holding B.V.) was ten tijde van de verwerving door belanghebbende van alle aandelen in haar kapitaal enig aandeelhoudster van [B Holding B.V.] , welke vennootschap op haar beurt enig aandeelhouder was van [B1 B.V.] en [B2 B.V.] (hierna tezamen: [B] ). Tot de gedingstukken behoort de geconsolideerde jaarrekening van Holding B.V., voor het jaar 2014-2015. Deze jaarrekening bevat een geconsolideerde resultatenrekening waarin onder andere het volgende is opgenomen:

In de toelichting op deze geconsolideerde jaarrekening wordt onder andere het volgende opgemerkt:

“1 General

Activities

The activities of [A Holding B.V.] (“the Company") and its group companies (“the Group”) are mainly comprised of the investing in and conducting the management of self-storage facilities. The operating income generated with the core business of the Group consists mainly of revaluation of investment property, rental of self-storage spaces and sale of goods and services relating to these self-storage spaces.

(…)

7 Investment property

(…)

The following amounts have been recognised for investment property in the profit and loss statement:

Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur onder andere het volgende verklaard:

“Door [B] wordt geadverteerd met het verhuren van ruimten. Er wordt niet geadverteerd met het geven van advies of andere diensten.”

Tot de gedingstukken behoren voorts een “Raamovereenkomst verhuur ruimte [B] ” (de raamovereenkomst) en “Algemene Bepalingen [B] ” (de algemene bepalingen). In de raamovereenkomst staat onder andere het volgende vermeld:

“Artikel 1 – Aard en onderwerp van de Raamovereenkomst

Deze Raamovereenkomst bevat de overkoepelende bepalingen in het kader van de huur van Ruimtes door Klanten van [B] . (…)

De Klant erkent dat niets in de Overeenkomst zo kan worden uitgelegd dat de Klant enig eigendomsrecht of ander zakelijk recht ten aanzien van de Ruimtes verwerft. Partijen komen overeen dat de Overeenkomst niet kan worden aangemerkt als een overeenkomst tot bewaarneming als bedoeld in artikel 7:600 BW.

(…)

Artikel 4 - Verzekering

De Klant is verplicht een verzekering voor schade aan de Goederen af te sluiten tegen (in elk

geval) de gevaren van brand, storm, neerslag, wateruitstroming, inbraak, diefstal en beschadiging door derden, een en ander zoals nader uitgewerkt in de Algemene Bepalingen.”

In de algemene bepalingen staat onder andere het volgende vermeld:

“Artikel 3 Bestemming en gebruik

[B] verhuurt de Ruimtes aan de Klant conform de bepalingen in de Overeenkomst met uitsluitend als doel de opslag van (toegestane) Goederen. Het is de Klant niet toegestaan de Ruimtes een andere bestemming te geven.

De Klant zal de Ruimtes gebruiken en onderhouden met de nodige zorg en in overeenstemming met de toegestane bestemming en de bepalingen van de Overeenkomst. De Ruimtes moeten door de Klant te allen tijde afgesloten en netjes onderhouden worden. De Klant is verantwoordelijk voor het verwijderen van vuil en afval uit de Ruimtes. Het is de Klant niet toegestaan afval in of rond de Ruimtes achter te laten op straffe van een boete van € 20,00 per achtergelaten stuk. Bovendien zal de Klant in zulke omstandigheden aansprakelijk zijn voor alle (afval)verwijderingskosten met een minimum van € 50,00 per m2.

(…)

[B] is niet aansprakelijk voor schade aan Goederen veroorzaakt door of ten gevolge van de opslag door derden, noch voor schade ten gevolge van (externe) handhaving.

(…)

Artikel 10 Verplichting tot verzekering

Gedurende de gehele looptijd van de Overeenkomst moet de Klant de Goederen verzekeren tegen verlies, diefstal en schade door middel van een in Nederland gebruikelijke particuliere inboedelverzekering.

In het geval dat een dergelijke verzekering niet afgesloten wordt via [B] , stemt de Klant ermee in om deze verzekering zelf af te sluiten. In dat geval vrijwaart de Klant [B] van elke aansprakelijk [Hof: bedoeld is aansprakelijkheid] vanwege schade aan de opgeslagen Goederen door middel van het ondertekenen van een door [B] beschikbaar te stellen vrijwaringsbewijs.”

De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest verder, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen (waarbij het Gerechtshof Den Haag is aangeduid als ‘Hof’):

“3. Procedure voor het Hof

Voor het Hof was onder meer in geschil of de door belanghebbende verworven aandelen in Holding B.V. fictieve onroerende zaken zijn als bedoeld in artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR). Het geschil spitste zich toe op de vraag of de met de aandelentransactie verworven onroerende zaken ‘dienstbaar zijn’ in de zin van artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, WBR.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de verwerving van de aandelen niet gericht is geweest op het enkel verkrijgen – zonder heffing van overdrachtsbelasting – van de in de onderneming van de verworven vennootschap aanwezige onroerende zaken. Daarbij heeft het Hof van belang geacht dat de overname van de aandelen voor een belangrijk deel tot doel had een Nederlandse marktspeler en concurrent in zijn geheel over te nemen.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de bedrijfsuitoefening van belanghebbende niet wezenlijk verschilde van de exploitatie van een hotelbedrijf, dat volgens de wetgever buiten bereik van artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, WBR moet blijven. Het Hof heeft daarbij aannemelijk geacht dat de aantrekkelijkheid van de opslagruimte voor een belangrijk deel wordt bepaald door de aanwezigheid van de door belanghebbende aangeboden voorzieningen, waaronder velerlei dienstbetoon, wat meebrengt dat de onroerende zaken veeleer dienstbaar zijn aan de exploitatie van een geavanceerd opslagbedrijf dan aan de exploitatie van enkel onroerende zaken.

4. Beoordeling van de middelen

De Staatssecretaris bestrijdt de beslissing van het Hof met drie middelen van cassatie. De middelen twee en drie, die gezamenlijk kunnen worden behandeld, komen met rechts- en motiveringsklachten op tegen de hiervoor in 3.2 en 3.3 weergegeven oordelen.

Bij de beoordeling van deze middelen stelt de Hoge Raad het volgende voorop. In deze zaak zijn aandelen verworven in een rechtspersoon die onroerende zaken als bedrijfsmiddel gebruikt voor de uitoefening van haar bedrijf. Een van de voorwaarden om de aandelen in een dergelijke rechtspersoon op grond van artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, WBR aan te merken als fictieve onroerende zaak, is dat de onroerende zaken, als geheel genomen, dienstbaar zijn of waren aan het exploiteren van deze onroerende zaken in het kader van het eigen bedrijfsproces van die rechtspersoon. Aan die voorwaarde is niet voldaan als de terbeschikkingstelling van (delen van) onroerende zaken ondergeschikt is in het geheel van prestaties dat aan afnemers wordt verricht.1.Dit moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de klanten en dus zijn bedrijfsvoeringsactiviteiten die niet gericht zijn op individuele afnemers (overhead) in dit verband niet van belang.

Met zijn hiervoor in 3.2 en 3.3 weergegeven oordelen heeft het Hof het hiervoor in 4.2 overwogene miskend, of het heeft – indien het van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan – verzuimd te motiveren waarom in dit geval de terbeschikkingstelling van ruimten aan klanten ondergeschikt is aan de door Holding B.V. geleverde diensten aan haar klanten. De middelen slagen.

Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van dit middel is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof moet vaststellen of in dit geval de terbeschikkingstelling van ruimten aan klanten ondergeschikt is aan de door Holding B.V. geleverde diensten aan haar klanten.”

In geschil is allereerst de vraag of de verkrijging door belanghebbende van de aandelen in Holding B.V. op basis van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: de WBR) is belast met overdrachtsbelasting. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is in geschil of de naheffingsaanslag, nadat deze is verminderd door de rechtbank naar een heffingsgrondslag van € 85.000.000, tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

In incidenteel hoger beroep is in geschil of de door de heffingsambtenaar opgelegde naheffingsaanslag van € 6.474.820, berekend naar een heffingsgrondslag van € 107.913.617, tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

Standpunt belanghebbende

Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het (incidenteel) hoger beroep op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

Het Hof

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, doch enkel voor zover het betreft de vermindering van de naheffingsaanslag; en

- vermindert de naheffingsaanslag tot een berekend naar een heffingsgrondslag van € 95.000.000.

De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, H.E. Kostense en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 12 april 2022 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Toelichting rechtsmiddelverwijzing

Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.

Digitaal procederen

Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.

Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.

Per post procederen

Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.