HvJ EU, 06-09-2012, nr. C-18/11

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 43 EG aldus moet worden uitgelegd dat een nationale regeling die voor overdracht via groepsaftrek van verliezen die zijn geleden door een in die lidstaat gelegen vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap aan een ingezeten vennootschap, de voorwaarde stelt dat het niet mogelijk is deze verliezen met een buitenlandse belasting te verrekenen, terwijl voor de overdracht van verliezen die een ingezeten vennootschap in die lidstaat heeft geleden, een overeenkomstige voorwaarde niet geldt, een beperking vormt van de vrijheid van een niet-ingezeten vennootschap om zich in een andere lidstaat te vestigen.

De vrijheid van vestiging, die artikel 43 EG aan de onderdanen van de Unie toekent en die voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst omvat alsmede de oprichting en het bestuur van ondernemingen onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld, brengt overeenkomstig artikel 48 EG voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Europese Unie hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochtermaatschappij, een filiaal of een agentschap (arresten van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 35, en 13 december 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Jurispr. blz. I-10837, punt 30).

Artikel 43, eerste alinea, tweede volzin, EG biedt marktdeelnemers uitdrukkelijk de mogelijkheid om vrijelijk de rechtsvorm te kiezen die bij de uitoefening van hun werkzaamheden in een andere lidstaat past, zodat deze vrije keuze in de lidstaat van ontvangst niet mag worden beperkt door discriminerende fiscale bepalingen (arrest van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 22).

De vrijheid om de rechtsvorm te kiezen die bij de uitoefening van werkzaamheden in een andere lidstaat past, heeft aldus met name tot doel, vennootschappen die in een lidstaat zijn gevestigd de mogelijkheid te bieden een filiaal te openen in een andere lidstaat om er hun werkzaamheden uit te oefenen onder dezelfde voorwaarden als die welke gelden voor dochterondernemingen (arrest van 23 februari 2006, CLT-UFA, C-253/03, Jurispr. blz. I-1831, punt 15).

In dat verband stelt een regeling als aan de orde in het hoofdgeding voor de overdracht via groepsaftrek van verliezen die zijn geleden door een in die lidstaat gelegen vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap aan een ingezeten vennootschap bepaalde voorwaarden, terwijl voor de overdracht van verliezen die een ingezeten vennootschap in die lidstaat heeft geleden, een overeenkomstige voorwaarde niet geldt.

Door een dergelijke ongelijke behandeling wordt het voor in andere lidstaten gevestigde vennootschappen minder aantrekkelijk de vrijheid van vestiging door middel van een vaste inrichting uit te oefenen. Daaruit volgt dat een nationale regeling als in het hoofdgeding aan de orde een beperking vormt op de vrijheid om de rechtsvorm te kiezen die bij de uitoefening van werkzaamheden in een andere lidstaat past.

Om verenigbaar te zijn met de bepalingen van het EG-Verdrag betreffende de vrijheid van vestiging moet een dergelijk verschil in behandeling betrekking hebben op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie in die zin arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. blz. I-11753, punt 167). De vergelijkbaarheid van een communautaire situatie met een interne situatie moet worden onderzocht op basis van het door de betrokken nationale bepalingen nagestreefde doel (arrest van 25 februari 2010, X Holding, C-337/08, Jurispr. blz. I-1215, punt 22).

Het Verenigd Koninkrijk stelt dat de situatie van een niet-ingezeten vennootschap met enkel een vaste inrichting op het nationale grondgebied, die slechts belast wordt over de op dat grondgebied behaalde winst die aan die vaste inrichting kan worden toegerekend, niet vergelijkbaar is met die van een ingezeten vennootschap, die overigens een dochtermaatschappij kan zijn van een niet-ingezeten moedermaatschappij, en waarvan het totale inkomen wordt belast.

Deze analyse kan echter niet worden aanvaard. De situatie van een niet-ingezeten vennootschap met enkel een vaste inrichting op het nationale grondgebied is namelijk, gelet op het doel van een belastingregime als in het hoofdgeding aan de orde, objectief vergelijkbaar met die van een ingezeten vennootschap, voor zover het gaat om de mogelijkheid om in het Verenigd Koninkrijk geleden verliezen via groepsaftrek aan een andere groepsmaatschappij over te dragen.

Op de eerste vraag dient mitsdien te worden geantwoord dat artikel 43 EG aldus moet worden uitgelegd dat een nationale regeling die voor overdracht via groepsaftrek van verliezen die zijn geleden door een in die lidstaat gelegen vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap aan een ingezeten vennootschap, de voorwaarde stelt dat het niet mogelijk is deze verliezen met een buitenlandse belasting te verrekenen, terwijl voor de overdracht van verliezen die een ingezeten vennootschap in die lidstaat heeft geleden, een overeenkomstige voorwaarde niet geldt, een beperking vormt van de vrijheid van een niet-ingezeten vennootschap om zich in een andere lidstaat te vestigen.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een beperking van de vrijheid van een niet-ingezeten vennootschap om zich in een andere lidstaat te vestigen, zoals in het hoofdgeding aan de orde, kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang ontleend aan het voorkomen van dubbele verliesverrekening, het handhaven van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten of een combinatie van deze twee gronden.

Volgens vaste rechtspraak kan een beperking van de vrijheid van vestiging toelaatbaar zijn wanneer zij gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de beperking geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan voor het bereiken van dat doel noodzakelijk is (arrest Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 35).

In de eerste plaats is onverkorte handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten een door het Hof erkend legitiem doel (zie onder meer arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, C-371/10, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 45).

Zoals het Hof heeft opgemerkt strekt dat doel er met name toe de symmetrie tussen het recht op belastingheffing over de winst en de mogelijkheid tot aftrek van de verliezen veilig te stellen (zie arrest van 15 mei 2008, Lidl Belgium, C-414/06, Jurispr. blz. I-3601, punt 33).

In een situatie als in het hoofdgeding aan de orde wordt echter de heffingsbevoegdheid van de lidstaat van ontvangst, op het grondgebied waarvan de verlieslijdende economische activiteit van de vaste inrichting wordt uitgeoefend, geenszins geraakt door de mogelijkheid dat de verliezen die zijn geleden door een op zijn grondgebied gelegen vaste inrichting via groepsaftrek worden overgedragen aan een ingezeten vennootschap.

Deze situatie moet worden onderscheiden van de situatie waarin de mogelijkheid aan de orde is om verliezen in aanmerking te nemen die zijn geleden in een andere lidstaat en die uit dien hoofde onder de heffingsbevoegdheid van die lidstaat vallen, en waarin de symmetrie tussen het recht op belastingheffing over de winst en de mogelijkheid tot aftrek van de verliezen niet is veiliggesteld. In een situatie als in het hoofdgeding aan de orde, waarin de overdracht van verliezen die zijn geleden door een op het grondgebied van een lidstaat gelegen vaste inrichting aan een ingezeten vennootschap in geding is, wordt de heffingsbevoegdheid van de betrokken lidstaat voor de eventuele winst uit de activiteit van de vaste inrichting op zijn grondgebied immers niet geraakt.

Daaruit volgt dat de lidstaat van ontvangst, op het grondgebied waarvan de verlieslijdende economische activiteit van de vaste inrichting wordt uitgeoefend, zich in een situatie als in het hoofdgeding aan de orde niet kan beroepen op de handhaving van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten als rechtvaardigingsgrond voor een nationale regeling die voor de overdracht via groepsaftrek van verliezen die zijn geleden door een in die lidstaat gelegen vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap aan een ingezeten vennootschap de voorwaarde stelt dat het niet mogelijk is deze verliezen met een buitenlandse belasting te verrekenen, terwijl voor de overdracht van verliezen die een ingezeten vennootschap in die lidstaat heeft geleden, een overeenkomstige voorwaarde niet geldt.

In de tweede plaats kan de nationale regeling van de lidstaat van ontvangst, zelfs als het voorkomen van dubbele verliesverrekening als zelfstandige rechtvaardigingsgrond kon worden ingeroepen, daardoor in een geval als in het hoofdgeding aan de orde hoe dan ook niet worden gerechtvaardigd.

In het hoofdgeding gaat het namelijk om de vraag of de lidstaat van ontvangst bepaalde voorwaarden kan stellen voor de overdracht via groepsaftrek van verliezen die zijn geleden door een in die lidstaat gelegen vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap aan een ingezeten vennootschap, terwijl voor de overdracht van verliezen die een ingezeten vennootschap in die lidstaat heeft geleden, een overeenkomstige voorwaarde niet geldt.

In een dergelijk geval wordt de heffingsbevoegdheid van de lidstaat waarin de vaste inrichting is gelegen, niet geraakt door het risico dat deze verliezen zowel in de lidstaat van ontvangst, waarin de vaste inrichting is gelegen, als in de lidstaat waarin zich de zetel van de niet-ingezeten vennootschap bevindt, in aanmerking worden genomen.

Zoals de advocaat-generaal in de punten 49 en volgende van haar conclusie opmerkt, vallen de verliezen die door de vaste inrichting van LG.PD Netherlands in het Verenigd Koninkrijk zijn overgedragen aan Philips Electronics UK, een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, hoe dan ook onder de heffingsbevoegdheid van het Verenigd Koninkrijk. Aan deze heffingsbevoegdheid wordt geenszins afgedaan doordat de overgedragen verliezen in voorkomend geval ook in Nederland kunnen worden verrekend.

Derhalve kan in omstandigheden als in het hoofdgeding aan de orde de lidstaat waarin de vaste inrichting is gelegen het voorkomen van dubbele verliesverrekening als zodanig niet aangrijpen om de verrekening van verliezen uit te sluiten op grond dat deze eveneens kunnen worden verrekend in de lidstaat waarin zich de zetel van de niet-ingezeten vennootschap bevindt.

De lidstaat van ontvangst, op het grondgebied waarvan de vaste inrichting is gelegen, kan zijn regeling in een situatie als in het hoofdgeding aan de orde dus hoe dan ook niet rechtvaardigen met een zelfstandig beroep op het risico van dubbele verliesverrekening.

Om de redenen die in de punten 23 tot en met 33 van dit arrest zijn genoemd, geldt hetzelfde voor een combinatie van het handhaven van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten en het voorkomen van dubbele verliesrekening.

Uit het voorgaande volgt dat op de tweede vraag dient te worden geantwoord dat een beperking van de vrijheid van een niet-ingezeten vennootschap om zich in een andere lidstaat te vestigen, zoals in het hoofdgeding aan de orde, niet kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang ontleend aan het voorkomen van dubbele verliesverrekening, het handhaven van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten of een combinatie van deze twee gronden.

Gelet op het antwoord op de tweede vraag hoeft de derde vraag niet te worden beantwoord.

Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen welke gevolgen hij aan het antwoord op de tweede vraag dient te verbinden.

Het is vaste rechtspraak dat elke bevoegde nationale rechter bij wie een zaak is aangebracht, als orgaan van een lidstaat ingevolge het in artikel 10 EG neergelegde samenwerkingsbeginsel verplicht is om het rechtstreeks toepasselijke recht van de Unie integraal toe te passen en de door dit recht aan particulieren toegekende rechten te beschermen door elke eventueel strijdige bepaling van de nationale wet buiten toepassing te laten, ongeacht of deze van vroegere of latere datum is dan de regel van het recht van de Unie (zie in die zin onder meer arresten van 9 maart 1978, Simmenthal, 106/77, Jurispr. blz. 629, punten 16 en 21, en 19 juni 1990, Factortame e.a., C-213/89, Jurispr. blz. I-2433, punt 19).

In het onderhavige geval is niet van belang dat het niet de belastingplichtige is, een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, waarvan de vrijheid van vestiging ongerechtvaardigd wordt beperkt, maar de niet-ingezeten vennootschap met een vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk. Om effect te hebben, moet de vrijheid van vestiging in een situatie als in het hoofdgeding aan de orde de belastingplichtige eveneens de mogelijkheid bieden te profiteren van een groepsaftrek die met zijn winsten kan worden verrekend.

Op de vierde vraag dient mitsdien te worden geantwoord dat de nationale rechter in een situatie als in het hoofdgeding aan de orde elke bepaling van de nationale wet die strijdig is met artikel 43 EG buiten toepassing moet laten.