2.2.2.6 Passanten

De passantenregeling in artikel 4.18 Wet IB 2001 zorgt ervoor dat uitzending naar en tijdelijk verblijf in Nederland niet wordt bemoeilijkt door het bestaan van de emigratieheffing van artikel 4.16, lid 1, letter h, Wet IB 2001.1 Bij de belastingherziening 2001 heeft de staatssecretaris aangegeven dat de passantenregeling niet in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel. De rechtvaardiging van de afwijkende behandeling van passanten ten opzichte van overige aanmerkelijkbelanghouders kan volgens hem worden gevonden in het feit dat de band met Nederland bij dergelijke slechts tijdelijk in Nederland woonachtige personen met aandelen in niet in Nederland gevestigde vennootschappen veel minder sterk kan worden geacht dan in andere gevallen waarin emigratie wel tot een fictieve vervreemding leidt.2

De regeling houdt in samenhang met artikel 4.35 Wet IB 2001 in dat de emigratieheffing niet wordt toegepast indien de aanmerkelijkbelanghouder van een in het buitenland gevestigde, niet naar Nederlands recht opgerichte, vennootschap emigreert binnen acht jaar na immigratie in Nederland en in de laatste vijfentwintig jaar in totaal niet langer dan tien jaar in Nederland heeft gewoond. Met de voorwaarde dat het een niet (fictief) in Nederland gevestigde vennootschap betreft, zal bedoeld zijn de passantenregeling uit te sluiten voor aandeelhouders die reeds buitenlands belastingplichtig waren. Zoals uiteengezet in paragraaf 2.2.1.2, wordt dit niet bereikt door het in de Wet IB 2001 op de passantenregeling van toepassing verklaren van de vestigingsplaatsfictie van artikel 4.35 Wet IB 2001. Als gevolg van het verschil tussen deze vestigingsplaatsfictie en die voor de buitenlandse belastingplicht is het mogelijk dat de toepassing van de passantenregeling wordt onthouden aan een aanmerkelijkbelanghouder die voorheen niet buitenlands belastingplichtig was, en andersom. Anders dan voor de bepaling van de verkrijgingsprijs bij immigratie is voor de passantenregeling in het Uitv.besl. IB 2001 geen nadere regeling getroffen die deze onbedoelde gevolgen van de vestigingsplaatsfictie mitigeert.

Overigens leidt het toepassen van de passantenregeling op de aanmerkelijkbelanghouder van een onder de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 vallende, naar buitenlands recht opgerichte vennootschap, die nadien weer buitenlands belastingplichtig wordt, in beginsel niet tot verlies van de in de eerdere periode van buitenlandse belastingplicht opgebouwde aanmerkelijkbelangclaim. Bij zijn komst naar Nederland zal namelijk vanwege de eerdere toepassing van de zetelverplaatsingheffing geen step-up zijn verleend ex artikel 4.25, lid 4, Wet IB 2001 jo. 16, lid 1 en 3, Uitv.besl. IB 2001. Claimverlies wordt echter niet voorkomen indien de aanmerkelijkbelanghouder voorafgaand aan immigratie zijn aandelen – na afloop van de tienjaarstermijn van de conserverende aanslag wegens zetelverplaatsing – in een in het buitenland gevestigde vennootschap heeft ingebracht, aangezien de verkrijgingsprijs bij immigratie dan wél op de waarde in het economische verkeer is gesteld.

Ten aanzien van een periode van buitenlandse belastingplicht op grond van de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, lid 6, Wet IB 2001 die volgt op emigratie met toepassing van de passantenregeling, geldt dat de in de binnenlandse periode opgebouwde claim steeds behouden blijft. Ophoging van de verkrijgingsprijs vindt ex artikel 7.6, lid 1, Wet IB 2001 immers niet plaats, nu bij emigratie als gevolg van de passantenregeling geen vervreemdingsvoordelen in aanmerking zijn genomen.

Indien de aanmerkelijkbelanghouder na toepassing van de passantenregeling naar Nederland remigreert, geldt voor de bepaling van de verkrijgingsprijs de bijzondere regel van artikel 16, lid 9, Uitv.besl. IB 2001. In afwijking van de gewone regels bij remigratie wordt de waarde van zijn aanmerkelijkbelangpakket steeds op de waarde in het economische verkeer op het remigratietijdstip gesteld. Dit is een vrij opvallende regeling gezien het aan de regels voor de bepaling van de verkrijgingsprijs ten grondslag liggende uitgangspunt dat waardeontwikkelingen ontstaan in een periode van binnenlandse of buitenlandse belastingplicht uiteindelijk in de aanmerkelijkbelangheffing moeten worden betrokken. Als gevolg van artikel 16, lid 9, Uitv.besl. IB 2001 blijft immers in ieder geval de waardeaangroei die is ontstaan in de vorige periode van binnenlandse belastingplicht buiten aanmerking. Dat is gezien de ratio van de passantenregeling echter niet nodig en betekent een bevoordeling ten opzichte van binnenlands belastingplichtigen en andere remigranten. Indien de aanmerkelijkbelanghouder na toepassing van de passantenregeling buitenlands belastingplichtig was – hetgeen mogelijk is als gevolg van het uit elkaar lopen van de vestigingsplaatsficties – blijft zelfs de aan die periode toe te rekenen waardeontwikkeling buiten de heffing. Dit laatste houdt mijns inziens een niet te rechtvaardigen bevoordeling in van remigrerende passanten ten opzichte van andere remigranten die voorafgaand aan remigratie buitenlands belastingplichtig waren.