HvJ EU, 12-05-2022, nr. C-556/20

Overweging 3 van richtlijn 90/435 luidde:

In artikel 1, lid 1, van deze richtlijn stond te lezen:

Artikel 4, leden 1 en 2, van die richtlijn bepaalde:

Artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435 luidde:

Artikel 6 van deze richtlijn bepaalde:

Artikel 7 van die richtlijn luidde:

Richtlijn 90/435 is ingetrokken bij richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB 2011, L 345, blz. 8), die in werking is getreden op 18 januari 2012. Niettemin is richtlijn 90/435, gelet op het tijdstip waarop de feiten van het hoofdgeding hebben plaatsgevonden, ratione temporis van toepassing op deze feiten.

Artikel 4, leden 1 en 3, van richtlijn 2011/96 bepaalt:

Om te beginnen zij opgemerkt dat uit artikel 4, lid 1, van richtlijn 90/435 blijkt dat de lidstaat waar een moedermaatschappij gevestigd is die als deelgerechtigde van haar dochteronderneming uitgekeerde winst ontvangt, zich moet onthouden van het belasten van deze winst dan wel die moedermaatschappij moet toestaan om van haar eigen belasting het op deze winst betrekking hebbende gedeelte van de belasting van de dochteronderneming af te trekken, alsmede — in voorkomend geval — het bedrag dat aan de bron is ingehouden door de lidstaat waar de dochteronderneming gevestigd is, zulks binnen de grenzen van het bedrag van de overeenstemmende nationale belasting.

Richtlijn 90/435 laat de lidstaten aldus uitdrukkelijk de keuze tussen de vrijstellingsregeling en de verrekeningsregeling waarin artikel 4, lid 1, eerste streepje, respectievelijk artikel 4, lid 1, tweede streepje, van die richtlijn voorziet (arrest van 19 december 2019, Brussels Securities, C-389/18, EU:C:2019:1132, punt 31).

Volgens de in punt 21 van het onderhavige arrest vermelde gegevens die het verzoek om een prejudiciële beslissing bevat, heeft de Franse wetgever in de artikelen 145 en 216 CGI gekozen voor de vrijstellingsregeling van artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435. Derhalve dient de prejudiciële vraag in het licht van deze bepaling te worden beantwoord.

In dit verband dient niet alleen rekening te worden gehouden met de bewoordingen van artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435, maar ook met de doelstellingen en het stelsel van deze richtlijn (zie in die zin arrest van 8 maart 2017, Wereldhave Belgium e.a., C-448/15, EU:C:2017:180, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In de eerste plaats zij opgemerkt dat de bewoordingen van artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 in wezen identiek zijn aan die van artikel 4, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/96, over welke bepaling het Hof heeft geoordeeld dat het feit dat zij voorschrijft dat de lidstaat van de moedermaatschappij en de lidstaat van de vaste inrichting van die moedermaatschappij ‘zich onthouden van het belasten van deze winst’, impliceert dat zij de lidstaten een verbod oplegt om over de winst die de dochteronderneming aan haar moedermaatschappij uitkeert belasting te heffen bij de moedermaatschappij of haar vaste inrichting, zonder een onderscheid te maken naargelang het aan de heffing van belasting bij de moedermaatschappij ten grondslag liggende feit de ontvangst van die winst dan wel de dooruitdeling ervan is (arrest van 17 mei 2017, X, C-68/15, EU:C:2017:379, punt 79).

Wat in de tweede plaats de context van artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 betreft, zij erop gewezen dat iedere lidstaat krachtens artikel 4, lid 2, van deze richtlijn bevoegd blijft om te bepalen dat lasten die betrekking hebben op de deelneming in de dochteronderneming niet kunnen worden afgetrokken van de belastbare winst van de moedermaatschappij, met dien verstande dat indien in dit geval de kosten van beheer met betrekking tot de deelneming forfaitair worden vastgesteld, het forfaitaire bedrag niet meer dan 5 % van de door de dochteronderneming uitgekeerde winst mag bedragen.

In de derde plaats heeft het Hof geoordeeld dat de in punt 41 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte vaststelling werd bevestigd door de doelstelling van richtlijn 2011/96 die erin bestaat dubbele belastingheffing over winst die een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij heeft uitgekeerd, op het niveau van de moedermaatschappij te elimineren. Indien de lidstaat van de moedermaatschappij over deze winst evenwel belasting heft op het niveau van de moedermaatschappij bij dooruitdeling van die winst en deze belastingheffing tot gevolg heeft dat over die winst de facto belasting wordt geheven voor een groter gedeelte dan het bij artikel 4, lid 3, van richtlijn 2011/96 vastgestelde maximum van 5 %, vindt op het niveau van de moedermaatschappij een door die richtlijn verboden dubbele belastingheffing plaats (arrest van 17 mei 2017, X, C-68/15, EU:C:2017:379, punt 80).

Ook met richtlijn 90/435 wordt een dergelijke doelstelling nagestreefd. Deze richtlijn beoogt — zoals met name uit de derde overweging ervan blijkt — met de invoering van een gemeenschappelijke fiscale regeling elke benadeling van de samenwerking tussen vennootschappen van verschillende lidstaten ten opzichte van de samenwerking tussen vennootschappen van dezelfde lidstaat op te heffen en aldus de hergroepering van vennootschappen op het niveau van de Unie te vergemakkelijken. Aldus strekt richtlijn 90/435 ertoe de fiscale neutraliteit van de winstuitkering door een in een lidstaat gelegen dochteronderneming aan haar in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij te waarborgen (arrest van 19 december 2019, Brussels Securities, C-389/18, EU:C:2019:1132, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Om deze neutraliteitsdoelstelling te bereiken, beoogt richtlijn 90/435 met name — aan de hand van de in artikel 4, lid 1, eerste streepje, van deze richtlijn neergelegde regel — te voorkomen dat over de betreffende winst economisch gezien tweemaal belasting wordt geheven, de eerste keer bij de dochteronderneming en de tweede keer bij de moedermaatschappij (zie in die zin arrest van 19 december 2019, Brussels Securities, C-389/18, EU:C:2019:1132, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Aangezien de strekking van artikel 4, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/96 in wezen identiek is aan die van artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 en met beide richtlijnen dezelfde doelstellingen worden nagestreefd, is de rechtspraak van het Hof over eerstgenoemde bepaling ook op de tweede bepaling van toepassing [zie in die zin arrest van 2 april 2020, GVC Services (Bulgaria), C-458/18, EU:C:2020:266, punt 34].

Daarnaast volgt uit de rechtspraak van het Hof dat er voor de toepassing van artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 geen sprake hoeft te zijn van een specifieke belasting en dat deze bepaling aldus tot doel heeft te voorkomen dat de lidstaten fiscale maatregelen vaststellen die voor de moedermaatschappij resulteren in een dubbele belastingheffing over de haar door de dochteronderneming uitgekeerde winst (zie naar analogie arrest van 17 mei 2017, AFEP e.a., C-365/16, EU:C:2017:378, punt 33).

Ten slotte strekt het in artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 neergelegde verbod zich mede uit tot een nationale regeling die niet tot gevolg heeft dat belasting wordt geheven over de door de moedermaatschappij ontvangen dividenden als zodanig, maar er wel toe kan leiden dat bij de moedermaatschappij indirect belasting wordt geheven over deze dividenden (zie in die zin arrest van 19 december 2019, Brussels Securities, C-389/18, EU:C:2019:1132, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Hieruit volgt dat er sprake is van een met richtlijn 90/435 strijdige dubbele belastingheffing op het niveau van de moedermaatschappij wanneer de lidstaat van deze laatste over de haar door een dochteronderneming uitgekeerde winst belasting heft bij de moedermaatschappij naar aanleiding van de dooruitdeling van deze winst en dit tot gevolg heeft dat over die winst belasting wordt geheven voor een groter gedeelte dan het bij artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435 vastgestelde maximum van 5 % (zie naar analogie arrest van 17 mei 2017, AFEP e.a., C-365/16, EU:C:2017:378, punt 32).

Zoals in punt 23 van het onderhavige arrest is opgemerkt, blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de roerende voorheffing die voortvloeide uit artikel 223 sexies CGI, verschuldigd was bij een winstuitkering waardoor een belastingtegoed ontstond, wanneer op het niveau van de moedermaatschappij over de betreffende winst geen belasting was geheven tegen het normale tarief van de vennootschapsbelasting.

Wat betreft de dividenden die zijn ontvangen van dochterondernemingen die gevestigd zijn in een andere dan de betrokken lidstaat, heeft het Hof reeds vastgesteld dat de toepassing van de voorheffing leidde tot een vermindering van het totale bedrag aan uitkeerbare dividenden en dat de moedermaatschappij die dergelijke dividenden ontving, genoopt was om ofwel de met het bedrag van de voorheffing gekorte dividenden uit te keren — waarvan het totale bedrag geringer was dan bij de dooruitdeling van de dividenden die waren ontvangen van dochterondernemingen die in Frankrijk gevestigd waren — ofwel haar reserves aan te spreken voor een bedrag ten belope van de af te dragen roerende voorheffing en aldus het totale bedrag aan uitgekeerde dividenden te verhogen (zie in die zin arrest van 15 september 2011, Accor, C-310/09, EU:C:2011:581, punten 49 en 50).

Zoals blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt, kwam deze voorheffing volgens artikel 223 sexies CGI overeen met het belastingtegoed dat verbonden was aan de door de moedermaatschappij aan haar aandeelhouders uitgekeerde dividenden, dat op grond van artikel 158 bis CGI gelijk was aan de helft van de daadwerkelijk door haar betaalde bedragen.

De toepassing van die voorheffing kon er dus toe leiden dat over de winst die een moedermaatschappij had ontvangen van haar dochterondernemingen die gevestigd waren in een andere dan de betrokken lidstaat, bij de dooruitdeling van die winst belasting werd geheven voor een groter gedeelte dan het bij artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435 vastgestelde maximum van 5 %, wat in strijd is met deze richtlijn.

Aan deze vaststelling wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat, zoals de verwijzende rechter opmerkt, de vennootschappen die dividenden hebben ontvangen van een in een andere dan de betrokken lidstaat gevestigde dochteronderneming, aan de artikelen 49 en 63 VWEU — zoals die door het Hof zijn uitgelegd in het arrest van 15 september 2011, Accor (C-310/09, EU:C:2011:581) — een recht op een belastingkrediet ontlenen teneinde dezelfde fiscale behandeling te genieten als een vennootschap die dividenden ontvangt van een in Frankrijk gevestigde dochteronderneming.

De uitlegging die het Hof aan een voorschrift van het Unierecht geeft wanneer het zijn bevoegdheid krachtens artikel 267 VWEU uitoefent, verklaart en preciseert de betekenis en de strekking van het voorschrift in kwestie zoals dit sedert het tijdstip van de inwerkingtreding ervan moet of had moeten worden opgevat en toegepast. Hieruit volgt dat de rechter het aldus uitgelegde voorschrift ook kan en moet toepassen op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand zijn gekomen vóór het arrest waarbij uitspraak is gedaan op het verzoek tot uitlegging, mits voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat voorschrift voor de bevoegde rechter kan worden gebracht [arrest van 14 mei 2020, B e.a. (Verticale en horizontale fiscale integratie), C-749/18, EU:C:2020:370, punt 60 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

In zijn arrest van 15 september 2011, Accor (C-310/09, EU:C:2011:581), heeft het Hof voor recht verklaard dat de artikelen 49 en 63 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een wettelijke regeling van een lidstaat die ertoe strekt de dubbele economische belasting van dividenden te voorkomen, wanneer deze regeling inhoudt dat een moedermaatschappij de voorheffing die zij verschuldigd is bij de dooruitdeling aan haar aandeelhouders van dividenden die haar in die lidstaat gevestigde dochterondernemingen hebben uitgekeerd, mag verrekenen met het aan de uitkering van deze dividenden verbonden belastingtegoed, maar die regeling deze mogelijkheid niet biedt wanneer de uitgekeerde dividenden afkomstig zijn van een in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming, omdat er in dit laatste geval volgens de wettelijke regeling in kwestie geen recht bestaat op de toekenning van een aan de uitkering van die dividenden door die dochteronderneming verbonden belastingtegoed.

Hoewel de verwijzende rechter opmerkt dat een vennootschap die dividenden heeft ontvangen van een dochteronderneming die gevestigd is in een andere dan de betrokken lidstaat, ten gevolge van het arrest van 15 september 2011, Accor (C-310/09, EU:C:2011:581), recht heeft op een belastingkrediet teneinde dezelfde fiscale behandeling te genieten als een vennootschap die dividenden ontvangt van een in Frankrijk gevestigde dochteronderneming, staat het vast dat er geen enkele wettelijke of bestuursrechtelijke maatregel is vastgesteld om te preciseren onder welke voorwaarden dit belastingkrediet wordt toegekend. De verwijzende rechter zet overigens niet uiteen welke nadere regels de nationale rechter toepast voor de berekening van dat belastingkrediet.

Het is vaste rechtspraak dat het recht op terugbetaling van belastingen die in een lidstaat zijn geheven in strijd met het Unierecht, het gevolg en het complement is van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van het Unierecht zoals die door het Hof zijn uitgelegd (arrest van 15 september 2011, Accor, C-310/09, EU:C:2011:581, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Geconstateerd dient evenwel te worden dat het belastingkrediet dat tot doel heeft de onverenigbaarheid van de nationale regeling met de artikelen 49 en 63 VWEU op te heffen, zoals dat — volgens hetgeen Schneider Electric e.a. ter terechtzitting voor het Hof hebben aangevoerd — door de nationale rechterlijke instanties meerdere jaren na de intrekking van de regeling inzake het belastingtegoed en de voorheffing wordt toegekend, de met richtlijn 90/435 onverenigbare gevolgen van die regeling niet kan verhelpen.

Om te beginnen komen de belastingplichtigen voor een dergelijk belastingkrediet slechts in aanmerking indien zij — onder meer — administratieve en gerechtelijke procedures in dit verband hebben ingesteld en in staat zijn om de nodige bewijzen over te leggen die de belastingautoriteiten gerechtigd zijn te verlangen teneinde te beoordelen of voldaan is aan de voorwaarden voor een belastingvoordeel waarin de betreffende wettelijke regeling voorziet en of dat voordeel dienovereenkomstig al dan niet moet worden toegekend [arrest van 4 oktober 2018, Commissie/Frankrijk (Roerende voorheffing), C-416/17, EU:C:2018:811, punt 58].

In herinnering dient evenwel te worden gebracht dat de lidstaten niet gerechtigd zijn om het uit artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 voortvloeiende voordeel afhankelijk te stellen van andere voorwaarden dan die welke bij deze richtlijn zijn vastgesteld (zie in die zin arrest van 19 december 2019, Brussels Securities, C-389/18, EU:C:2019:1132, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Voorts wordt op dividenden die zijn ontvangen van in een andere dan de betrokken lidstaat ingezeten dochterondernemingen — zoals de Europese Commissie opmerkt — in wezen een verrekeningsmethode toegepast wanneer het belastingkrediet op die manier in aanmerking wordt genomen.

In dit verband volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de keuze tussen de vrijstellingsregeling en de verrekeningsregeling niet noodzakelijk leidt tot hetzelfde resultaat voor de vennootschap die de dividenden ontvangt, alsmede dat een lidstaat die bij de omzetting van een richtlijn heeft gekozen voor een van de alternatieve regelingen waarin deze richtlijn voorziet, zich niet kan beroepen op de gevolgen of beperkingen die uit de toepassing van de andere regeling hadden kunnen voortvloeien (arrest van 12 februari 2009, Cobelfret, C-138/07, EU:C:2009:82, punten 48 en 50).

Ten slotte was het — zoals de Franse regering ter terechtzitting heeft erkend — mogelijk dat er, zelfs ingeval het belastingkrediet in aanmerking werd genomen, een saldo van de voorheffing bleef bestaan, met name wanneer het in een andere lidstaat dan Frankrijk geheven belastingtarief lager was dan de Franse belasting.

Derhalve moet artikel 4, lid 1, eerste streepje, van richtlijn 90/435 aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan een moedermaatschappij die overgaat tot de dooruitdeling aan haar aandeelhouders van winst die door haar dochterondernemingen is uitgekeerd, waarbij ten gevolge van deze uitkering een belastingtegoed is ontstaan, voorheffing verschuldigd is wanneer over die winst geen belasting is geheven tegen het normale tarief van de vennootschapsbelasting, indien de in verband met die voorheffing verschuldigde bedragen het bij artikel 4, lid 2, van die richtlijn vastgestelde maximum van 5 % overschrijden.

De verwijzende rechter vraagt zich evenwel af of een nationale regeling op grond waarvan een moedermaatschappij die overgaat tot de dooruitdeling aan haar aandeelhouders van winst die door haar dochterondernemingen is uitgekeerd, waarbij ten gevolge van deze uitkering een belastingtegoed is ontstaan, voorheffing verschuldigd is wanneer over die winst geen belasting is geheven tegen het normale tarief van de vennootschapsbelasting, onder artikel 7, lid 2, van richtlijn 90/435 valt.

Met het oog op de beantwoording van deze vraag zij om te beginnen opgemerkt dat uit de bewoordingen van artikel 7, lid 2, van richtlijn 90/435 blijkt dat de werkingssfeer van deze bepaling niet beperkt is tot bronbelastingen als bedoeld in artikel 5, lid 1, en artikel 6 van deze richtlijn. Anders dan in artikel 7, lid 1, van richtlijn 90/435 — dat uitdrukkelijk ziet op bronbelastingen — is in artikel 7, lid 2, ervan namelijk enkel bepaald dat deze richtlijn de toepassing onverlet laat van nationale of verdragsbepalingen die gericht zijn op de afschaffing of vermindering van dubbele economische belasting van dividenden, in het bijzonder van de bepalingen betreffende de betaling van belastingkredieten aan de gerechtigde tot de dividenden.

In dit verband betoogt de Franse regering dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van richtlijn 90/435 blijkt dat de in artikel 7 van deze richtlijn vervatte bepalingen, die niet waren opgenomen in het oorspronkelijke voorstel voor een richtlijn van de Commissie, op initiatief van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland zijn toegevoegd aan deze ontwerptekst tijdens de onderhandelingen daarover tussen de lidstaten, opdat die ontwerptekst ook betrekking zou hebben op de voorheffing van vennootschapsbelasting (advance corporation tax) en de daarmee verband houdende verdragsbepalingen. Dat voorstel voor artikel 7 had de steun van de Franse delegatie en de bewoordingen van dit artikel zijn verduidelijkt opdat het uitdrukkelijk ziet op de voorheffing. Uit het vervolg van de totstandkomingsgeschiedenis vloeit voort dat de Uniewetgever met de vaststelling van artikel 7 van richtlijn 90/435 kennelijk de bedoeling had om met name de Franse stelsels inzake de voorheffing en het belastingtegoed uit te sluiten van de werkingssfeer van die richtlijn.

Ten eerste zij eraan herinnerd dat door de lidstaten in de Raad van de Europese Unie geuite intenties geen rechtskracht hebben wanneer zij niet in wettelijke bepalingen zijn neergelegd. Deze laatste zijn immers bestemd voor de justitiabelen, die overeenkomstig de vereisten van het rechtszekerheidsbeginsel op de inhoud ervan moeten kunnen afgaan (arrest van 1 oktober 2009, Gaz de France — Berliner Investissement, C-247/08, EU:C:2009:600, punt 39).

Ten tweede staat het vast dat het begrip ‘voorheffing’ niet wordt gebruikt in artikel 7, lid 2, van richtlijn 90/435, terwijl in artikel 7, lid 1, ervan staat te lezen dat het in die richtlijn gebezigde begrip ‘bronbelasting’ zich niet uitstrekt tot de vervroegde betaling of vooruitbetaling (voorheffing) van de vennootschapsbelasting aan de lidstaat waarin de dochteronderneming is gevestigd, die in samenhang met een uitkering van winst aan de moedermaatschappij wordt verricht. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde voorheffing leidt echter niet tot een belastingheffing ten gunste van de lidstaat waar de dochteronderneming gevestigd is, maar bestaat in een betaling aan de lidstaat waar de moedermaatschappij gevestigd is en komt ten laste van de moedermaatschappij. Derhalve blijkt uit de bewoordingen van artikel 7 van richtlijn 90/435 niet dat de voorheffing die in het hoofdgeding aan de orde is, buiten de werkingssfeer van deze richtlijn valt.

Wat vervolgens de context van artikel 7, lid 2, van richtlijn 90/435 betreft, kan niet worden uitgesloten dat de in artikel 7, lid 1, van deze richtlijn bedoelde gevallen in aanmerking moeten worden genomen om vast te stellen wat de strekking van eerstgenoemde bepaling is. Ook uit de positionering van dat lid 2 ten opzichte van lid 1 vloeit echter niet expliciet voort dat de werkingssfeer van artikel 7, lid 2, van richtlijn 90/435 beperkt is tot belastingen die zijn geheven in de staat waar de uitkerende dochteronderneming gevestigd is.

In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat artikel 7, lid 2, van richtlijn 90/435, als uitzondering op het in artikel 5, lid 1, van deze richtlijn neergelegde algemene beginsel dat het verboden is om bronbelasting te heffen over uitgekeerde winst, restrictief moet worden uitgelegd (arrest van 24 juni 2010, P. Ferrero e C. en General Beverage Europe, C-338/08 en C-339/08, EU:C:2010:364, punt 45).

Aangezien de zaken die hebben geleid tot het arrest van 24 juni 2010, P. Ferrero e C. en General Beverage Europe (C-338/08 en C-339/08, EU:C:2010:364) — net zoals de zaak die heeft geleid tot het arrest van 25 september 2003, Océ van der Grinten (C-58/01, EU:C:2003:495), waaraan het eerste arrest refereert —, betrekking hadden op de toepassing van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435, kan uit die arresten echter niet worden afgeleid dat het Hof daarin het standpunt heeft ingenomen dat artikel 7, lid 2, van deze richtlijn, met name als uitzondering op artikel 4 ervan, niet kan worden ingeroepen ten aanzien van andere belastingen, die niet de kenmerken hebben van een bronbelasting.

Om te bepalen of een nationale regeling onder het begrip ‘nationale of verdragsbepalingen die gericht zijn op de afschaffing of vermindering van dubbele economische belasting van dividenden, in het bijzonder van de bepalingen betreffende de betaling van belastingkredieten aan de gerechtigde tot de dividenden’ valt als een moedermaatschappij die overgaat tot de dooruitdeling aan haar aandeelhouders van winst die door haar dochterondernemingen is uitgekeerd, waarbij ten gevolge van deze uitkering een belastingtegoed is ontstaan, op grond van die regeling voorheffing verschuldigd is wanneer over die winst geen belasting is geheven tegen het normale tarief van de vennootschapsbelasting, moet bijgevolg ten slotte worden gerefereerd aan de doelstelling van artikel 7, lid 2, van richtlijn 90/435 en aan de doelstelling van deze richtlijn in haar geheel.

In dit verband volgt uit de rechtspraak van het Hof dat artikel 7, lid 2, van richtlijn 90/435 de toepassing van specifieke nationale of verdragsregelingen enkel onverlet laat wanneer deze stroken met de doelstelling van die richtlijn (zie in die zin arrest van 25 september 2003, Océ van der Grinten, C-58/01, EU:C:2003:495, punt 102) en uitsluitend gericht zijn op de afschaffing of vermindering van dubbele economische belasting van dividenden (zie in die zin arrest van 3 april 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C-27/07, EU:C:2008:195, punt 49).

Gelet op deze doelstelling kan een belastingheffing slechts worden geacht binnen de werkingssfeer van artikel 7, lid 2, van richtlijn 90/435 te vallen indien de toepassing van deze heffing de gevolgen van de op de afschaffing of vermindering van dubbele economische belasting van dividenden gerichte nationale of verdragsbepalingen niet ongedaan maakt (zie in die zin arrest van 24 juni 2010, P. Ferrero e C. en General Beverage Europe, C-338/08 en C-339/08, EU:C:2010:364, punt 46).

Met name mag de belastingheffing in kwestie niet afzonderlijk worden beoordeeld, maar dient zij te worden beoordeeld samen met andere bestanddelen van het stelsel dat het voorwerp is van de nationale of verdragsbepalingen die gericht zijn op de afschaffing of vermindering van dubbele economische belasting van dividenden, in rechtstreekse samenhang waarmee die heffing is ingevoerd (zie in die zin arrest van 25 september 2003, Océ van der Grinten, C-58/01, EU:C:2003:495, punten 87 en 88).

In casu merkt de verwijzende rechter op dat de roerende voorheffing die voortvloeide uit artikel 223 sexies CGI, een van de bestanddelen was van een stelsel ter voorkoming van dubbele economische belasting over uitgekeerde inkomsten dat ertoe strekte om te verhinderen dat bij een winstuitkering waardoor een belastingtegoed was ontstaan, het aan die inkomsten verbonden belastingkrediet, in het geval waarin over de betreffende winst geen belasting was geheven tegen het normale tarief van de vennootschapsbelasting, niet wordt gerechtvaardigd door de fiscale last die de uitkerende vennootschap heeft gedragen in verband met de winst waaruit die inkomsten zijn uitgekeerd, en om aldus te beletten dat de toekenning van dat belastingkrediet voor de gerechtigde van de uitkeringen resulteert in een ‘onverhoopte meevaller’.

Zoals uit artikel 158 bis CGI voortvloeide, kreeg een moedermaatschappij die dividenden ontving van een ingezeten dochteronderneming, wegens deze dividenden namelijk een belastingtegoed dat gelijk was aan de helft van de bedragen die deze ingezeten dochteronderneming in verband met die dividenden had uitgekeerd. Een dergelijk belastingtegoed kreeg zij daarentegen niet wegens dividenden die waren uitgekeerd door een niet-ingezeten dochteronderneming (arrest van 15 september 2011, Accor, C-310/09, EU:C:2011:581, punt 42).

Zo heeft het Hof met betrekking tot dividenden die een moedermaatschappij ontving van ingezeten dochterondernemingen, vastgesteld dat het belastingtegoed bij de uitkering van die dividenden werd verrekend met de verschuldigde voorheffing, zonder dat deze voorheffing het uitkeerbare totaalbedrag van de dividenden verminderde. Voor dividenden die een moedermaatschappij ontving van niet-ingezeten dochterondernemingen, kreeg zij daarentegen geen belastingtegoed, zodat de toepassing van de voorheffing leidde tot een vermindering van het totaalbedrag aan uitkeerbare dividenden (arrest van 15 september 2011, Accor, C-310/09, EU:C:2011:581, punt 49).

Derhalve kan niet worden betwist dat de invoering van de in artikel 223 sexies CGI bedoelde voorheffing rechtstreeks samenhing met het belastingtegoed dat werd toegekend aan de gerechtigden van dividenden die werden uitgekeerd door ingezeten vennootschappen, en dat die voorheffing dus verband hield met de nationale bepalingen die gericht waren op de afschaffing of vermindering van dubbele economische belasting van dividenden wanneer deze door ingezeten vennootschappen werden uitgekeerd aan ingezeten gerechtigden.

Die bepalingen hadden weliswaar tot doel dubbele economische belasting van dividenden op nationaal niveau te voorkomen, maar de toepassing van vorenbedoelde voorheffing kon er — zoals in punt 53 van dit arrest in herinnering is gebracht — toe leiden dat de winst die een moedermaatschappij had ontvangen van haar in een andere dan de betrokken lidstaat gevestigde dochterondernemingen, bij de dooruitdeling ervan andermaal economisch werd belast.

Ten eerste zij opgemerkt dat indien een heffing die de gevolgen van de op de afschaffing of vermindering van dubbele economische belasting van dividenden gerichte nationale bepalingen ongedaan maakt, niet onder artikel 7, lid 2, van richtlijn 90/435 kan vallen — zoals in punt 76 van dit arrest in herinnering is gebracht — het a fortiori uitgesloten is dat die bepaling geldt voor een heffing waarvan de toepassing een dubbele belasting impliceert.

Ten tweede strekt richtlijn 90/435 — zoals in de punten 44 en 45 van dit arrest in herinnering is gebracht — ertoe om elke benadeling van de samenwerking tussen vennootschappen van verschillende lidstaten ten opzichte van de samenwerking tussen vennootschappen van dezelfde lidstaat op te heffen en om te voorkomen dat over de winst die een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij uitkeert, economisch gezien andermaal belasting wordt geheven op het niveau van de moedermaatschappij, of met andere woorden te voorkomen dat over de uitgekeerde winst de eerste keer bij de dochteronderneming en de tweede keer bij de moedermaatschappij belasting wordt geheven.

Derhalve strookt een regeling die tot gevolg heeft dat over winst die een moedermaatschappij ontvangt van haar in een andere lidstaat dan de betrokken lidstaat gevestigde dochterondernemingen, bij de dooruitdeling van die winst economisch gezien andermaal belasting wordt geheven, ook niet met de doelstelling van richtlijn 90/435. Zoals in punt 75 van dit arrest in herinnering is gebracht, wordt met artikel 7, lid 2, van deze richtlijn beoogd om de toepassing van nationale of verdragsregelingen onverlet te laten wanneer deze stroken met de doelstelling van deze richtlijn.

Ten derde, en ten slotte, hebben de moedermaatschappijen, zoals in de punten 54 en 57 van dit arrest is opgemerkt, een recht op terugbetaling van de bedragen dat waarborgt dat — zoals de artikelen 49 en 63 VWEU vereisen — dezelfde fiscale regeling wordt toegepast op dividenden die worden uitgekeerd door hun dochterondernemingen en die zij dooruitdelen, ongeacht of deze dochterondernemingen gevestigd zijn in Frankrijk dan wel in een andere lidstaat. Volgens de in punt 57 van dit arrest in herinnering gebrachte gegevens die door de verwijzende rechter zijn verstrekt, vindt die terugbetaling plaats in de vorm van een belastingkrediet dat langs gerechtelijke weg wordt toegekend.

De toepassing van een regeling die tot gevolg heeft dat over winst die een moedermaatschappij ontvangt van haar in een andere lidstaat gevestigde dochterondernemingen, bij de dooruitdeling van die winst economisch gezien andermaal belasting wordt geheven, kan evenwel niet verenigbaar worden geacht met de doelstelling van richtlijn 90/435, zelfs niet wanneer de gevolgen van deze dubbele belasting zouden kunnen worden verminderd door een later verzoek tot terugbetaling van de onverschuldigd betaalde bedragen dat berust op het feit dat de betaling van die bedragen niet verenigbaar is met de artikelen 49 en 63 VWEU.

Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 4, lid 1, van richtlijn 90/435 aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan een moedermaatschappij die overgaat tot de dooruitdeling aan haar aandeelhouders van winst die door haar dochterondernemingen is uitgekeerd, waarbij ten gevolge van deze uitkering een belastingtegoed is ontstaan, voorheffing verschuldigd is wanneer over die winst geen belasting is geheven tegen het normale tarief van de vennootschapsbelasting, indien de in verband met die voorheffing verschuldigde bedragen het bij artikel 4, lid 2, van die richtlijn vastgestelde maximum van 5 % overschrijden. Een dergelijke regeling valt niet onder artikel 7, lid 2, van richtlijn 90/435.