3.2.2 De voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid

In het arrest van 6 juni 1979, nr. 19290, BNB 1979/211 geeft de Hoge Raad de lijnen aan waarlangs de afweging tussen het legaliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel moet plaatsvinden. Hij concretiseert daarbij de gemaakte afweging tot een min of meer rechtstreeks toepasbare voorrangsregel. In latere arresten heeft de Hoge Raad een van de criteria van de hierna opgenomen regel nog nader geformuleerd. Het gaat om het element van begunstigend beleid dat in BNB 1979/211 een nogal op de feiten toegesneden formulering had gekregen. In HR 24 september 1980, nr. 19912, BNB 1980/316 spreekt de Hoge Raad van een beleid dat voor de betrokken belastingplichtigen een begunstiging inhield en waarvan in het geval van de belanghebbende is afgeweken.1 De voorrangsregel van begunstigend niet-gepubliceerd beleid luidt als volgt:

In deze regel kunnen vier criteria worden onderscheiden:

De eerste drie criteria staan in een logische volgorde tot elkaar. In de eerste plaats dient de rechter na te gaan of aan het eerste criterium is voldaan. Indien dat het geval is, komt het tweede criterium aan bod, en tenslotte het derde criterium. Als aan een voorafgaand criterium niet is voldaan, komt het volgende criterium niet meer aan de orde. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt in een dergelijk geval. Met deze volgorde hangt ook de bewijslastverdeling tussen partijen nauw samen. De bewijslastproblematiek is frequent de beslissende factor in een procedure over deze voorrangsregel.3 Met betrekking tot de verschillende criteria dient nu eens de belastingplichtige, dan weer de inspecteur het voortouw te nemen met het stellen van cie benodigde feiten of het geven van een verklaring. Vanwege deze samenhang wordt bij de bespreking van de verschillende criteria ook aandacht besteed aan de bewijslastverdeling.

Allereerst een algemene opmerking: gevallen zijn nooit volkomen gelijk aan elkaar. Een volkomen identiteit van gevallen is in onze wereld uitgesloten, al is het maar omdat ieder geval zich op een ander punt van het assenstelsel van ruimte en tijd bevindt. Toch heeft het, ook in de juridische context, zin om te blijven spreken van gelijke gevallen. Gelijkheid is er vanuit een bepaald perspectief. Vanuit een bepaalde invalshoek kunnen verschillende gevallen dezelfde kenmerken vertonen en daarom gelijk genoemd worden. In het geval van de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid wordt het perspectief gevormd door de wettelijke regel, in het bijzonder de doelstelling van die wettelijke regel. De wettelijke regel poneert de gelijkheid van gevallen door aan gevallen die bepaalde kenmerken gemeen hebben hetzelfde rechtsgevolg te verbinden. Deze kenmerken worden de relevante kenmerken genoemd. Zij zijn relevant vanuit het perspectief van de wettelijke regeling.4

Voor de toepassing van de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid is de wettelijke regel en daarmee de afbakening van de relevante kenmerken een gegeven. De vaststelling van de gelijkheid van de gevallen ligt besloten in de wettelijke bepaling.6 Vervolgens blijkt dat in de uitvoering van de wettelijke bepaling er een ongelijkheid van behandeling optreedt. Sommige gevallen worden door de’ fiscus gunstiger behandeld dan andere gevallen. Bovendien worden die gevallen gunstiger behandeld dan de wettelijke bepaling voorschrijft. Het eerste criterium betekent een toetsing of er in zulke gevallen inderdaad sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen.

Met betrekking tot dit eerste criterium stel ik verder een viertal aspecten aan de orde. Ten eerste stelt de Hoge Raad in een aantal gevallen de eis dat de gevallen feitelijk en rechtens gelijk zijn. Vervolgens bespreek ik de vraag of de Hoge Raad de eis stelt dat de vergelijkbare gevallen ook een groep moeten vormen. In de derde plaats komt het punt van de bewijslast ter sprake. Ten slotte ga ik kort in op het feit dat het toepassingsgebied van het gelijkheidsbeginsel groter is dan dat van de ongelijke behandeling van gelijke gevallen.

In enige arresten hanteert de Hoge Raad de uitdrukking dat de gevallen waartussen de ongelijke behandeling zich voordoet feitelijk en rechtens vergelijkbaar dienen te zijn. Hiermee geeft de rechter aan dat de gevallen ten eerste dezelfde kenmerken moeten hebben en ten tweede onder dezelfde wettelijke bepaling gerangschikt moeten kunnen worden. Voorbeelden zijn HR 13 oktober 1982, BNB 1983/3 en 4.

In HR 13 oktober 1982, nr. 21253, BNB 1983/4, m.n. Den Boer, ging het om de onroerend-goedbelasting van de gemeente Heemskerk. In een complex van 36 gelijksoortige woningen, zogenaamde patio-woningen, waren 24 woningen lager aangeslagen. De Hoge Raad oordeelde dat de woning van de belanghebbende ook lager diende te worden aangeslagen, aangezien deze feitelijk en rechtens tot dezelfde groep behoorde als de 24 andere woningen.

Het vereiste dat de gevallen feitelijk en rechtens gelijk moeten zijn voegt geen nieuwe elementen toe aan hetgeen ik hiervoor heb opgemerkt over de wijze waarop de gelijkheid van behandeling van gevallen moet worden vastgesteld.7 Steeds dient de wettelijke regeling als uitgangspunt van de beoordeling te worden genomen. Deze geeft de relevante kenmerken aan. De rechter beoordeelt vervolgens of het geval dat hem wordt voorgelegd, deze kenmerken bezit. Een treffend voorbeeld van deze wijze van beoordelen is HR 16 september 1992, nr. 27765, BNB 1993/20.

Het tweede aspect betreft de vraag of de gevallen die een belastingplichtige ter vergelijking aandraagt tot een groep moeten behoren. Uit de eerste arresten met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel leiden verschillende schrijvers wel af dat de Hoge Raad deze eis stelt. In zijn noot onder HR 6 juni 1979, nr. 19290, BNB 1979/211 wijst Scheltens erop dat het in BNB 1979/140 ging om een werknemer die anders werd behandeld dan zijn collega’s bij hetzelfde bedrijf.910 In het doorbraakarrest betrof het de bejaarden van hetzelfde bejaardenhuis. Ook in de praktijk van de uitvoering wordt het punt van de groep als een apart vereiste geregeld aan de orde gesteld. In latere arresten heeft de Hoge Raad verder geen toepassing gegeven aan het vereiste van een groep. Integendeel, uit HR 9 juni 1982, nr. 21096, BNB 1982/215 leid ik af dat de Hoge Raad niet wil weten van deze eis.11

Ik wijs erop dat de Hoge Raad bij de meerderheidsregel wel het vereiste van een groep stelt. Daarbij dient bedacht te worden dat de meerderheidsregel een uitbreiding van de rechtsbescherming inhoudt ten opzichte van de onderhavige voorrangsregel.12

Het derde aspect is de bewijslastverdeling. Voor de praktijk is het van groot belang dat de belastingplichtige zich rekenschap geeft van de verdeling van de bewijslast.13 Uit de rechtspraak blijkt dat de belastingplichtige de feiten en omstandigheden dient te stellen waaruit kan worden afgeleid dat andere belastingplichtigen gunstiger zijn behandeld.14 Hij dient zoveel gelijke gevallen aan te dragen dat daaruit een vermoeden van een ongelijke systematische behandeling kan worden afgeleid. Slaagt hij daarin niet, dan faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel.15 Er is juridisch niet komen vast te staan dat er sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke, gevallen.

Het zwaartepunt van procedures met betrekking tot de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid ligt zeer vaak op deze bewijslastproblematiek en vormt geregeld een niet te nemen hindernis voor de belastingplichtige. Onbekendheid met voldoende andere gevallen is daarvan de voor hand liggende reden.18

Het vierde punt betreft het toepassingsgebied van het gelijkheidsbeginsel. Het thans aan de orde zijnde criterium betreft de ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De reikwijdte van het gelijkheidsbeginsel is echter groter. Schending van het gelijkheidsbeginsel kan zich ook op andere wijze voordoen. Allereerst is dat het geval bij de gelijke behandeling van ongelijke gevallen. Indien geen rekening wordt gehouden met de relevante verschillen tussen gevallen, kan er evenzeer sprake zijn van een schending van het gelijkheidsbeginsel.19 Een tweede categorie van gevallen. betreft de ongelijke behandeling van ongelijke gevallen. Het hangt daarbij af van de mate van verschil in behandeling of een schending van het gelijkheidsbeginsel aanwezig is. Omdat deze twee categorieën slechts incidenteel bij de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid voorkomen en zij met betrekking tot de overige criteria geen aparte behandeling behoeven, volsta ik thans met een korte toelichting.20

De eerste categorie is die van de gelijke behandeling van ongelijke gevallen. Het gaat daarbij om gevallen die onder het bereik van een bepaalde wettelijke bepaling vallen maar vervolgens in de uitvoering nader worden onderscheiden. Die nadere onderscheiding van gevallen kan zodanig zijn geschied dat ongelijke gevallen daardoor gelijk worden behandeld. Met name in de sfeer van waarderingsvoorschriften kan zich dat voordoen. Om uitvoeringstechnische reden deelt de inspecteur de verschillende objecten in verschillende klassen in. Hierdoor ontstaan er onontkoombaar verschillen in waardering tussen de objecten. Een voorbeeld is HR 15 juli 1987, nr. 24728, BNB 1987/308. Door voor de waardering van bepaalde onroerende goederen voor de vermogensbelasting een gefixeerde opbrengst per hectare te hanteren behandelde de inspecteur ongelijke gevallen op gelijke wijze.

De tweede categorie, de ongelijke behandeling van ongelijke gevallen, levert in principe geen schending van het gelijkheidsbeginsel op. De aanwezigheid van verschillen rechtvaardigt het verschil in behandeling. Voorbeelden hiervan zijn HR 19 november 1986, nr. 24126, BNB 1987/87 en HR 19 december 1990, nr. 26826, BNB 1991/80.

Toch kan ook bij een ongelijke behandeling van ongelijke gevallen zich een schending van het gelijkheidsbeginsel voordoen. Het gelijkheidsbeginsel brengt namelijk evenzeer met zich mee dat ongelijke gevallen ongelijk worden behandeld naar de mate van ongelijkheid.22 Indien de maat van de ongelijkheid door de fiscus bij de behandeling niet in acht wordt genomen, kan dit een schending van het gelijkheidsbeginsel opleveren. Bij de voorrangsregel van het niet-gepubliceerde beleid heeft zich tot op lieden nog niet een geval voorgedaan waarin dit element een rol speelde. Bij de algemeen verbindende voorschriften wel. De Hoge Raad gaf daarbij aan dat in zo’n geval alleen een overduidelijke onevenredigheid in behandeling discriminatie oplevert.23 Het ligt voor de hand dat de Hoge Raad in voorkomende gevallen dezelfde norm terzake zal hanteren bij de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid.

Hiervoor heb ik aangegeven dat op de overheid de plicht rust om het gelijke op gelijke wijze te behandelen. In de uitvoering van de belastingwetgeving is dit bepaald geen eenvoudige zaak. In het belastingrecht gaat het geregeld om zeer complexe wetgeving. Een gevolg hiervan is dat talloze wettelijke bepalingen een zekere interpretatie- of beleidsruimte inhouden. Bovendien heeft de uitvoering van het belastingrecht een zeer massaal karakter. Niet alleen zijn er miljoenen belastingplichtigen doch ook aan de kant van de fiscus zijn er enige tienduizenden ambtenaren werkzaam om de wetgeving uit te voeren. De introductie van het gelijkheidsbeginsel door de Hoge Raad in het doorbraakarrest BNB 1979/211 vormde in het licht van het algemene vereiste van de gelijke behandeling dan ook een bescheiden, doch voor de praktijk van het belastingrecht belangrijk begin: een beroep op het gelijkheidsbeginsel komt voor honorering in aanmerking als er sprake is van een beleid van de kant van de inspecteur. De Hoge Raad stelt daarmee niet de eis dat de fiscus beleid moet formuleren en toepassen.24 De inspecteur moet zelf al inhoud hebben gegeven aan het beginsel gelijke gevallen gelijk te behandelen. Hij dient een beleidsregel te hebben geformuleerd welke hij in de uitvoering hanteert. Strijd met het gelijkheidsbeginsel treedt op indien de inspecteur zich niet aan zijn eigen beleid houdt.25 De Hoge Raad overwoog dat aan bet gelijkheidsbeginsel doorslaggevende betekenis moet worden toegekend in gevallen waarin de fiscus een begunstigend26 beleid heeft gevoerd. Heeft de inspecteur geen beleid, dan kan de belastingplichtige hem er niet op aanspreken.

Ook voor dit criterium is in de praktijk van groot belang wie de bewijslast heeft. Bij het eerste criterium moet de belastingplichtige zoveel gelijke gevallen aandragen die gunstiger zijn behandeld dan zijn eigen geval, dat daaruit door de rechter een vermoeden van ongelijke behandeling kan worden afgeleid. De behandeling van de vergelijkbare gevallen moet dus een zekere gedragslijn vertonen. In BNB 1979/211 geeft de Hoge Raad aan dat het verdere onderzoek naar de ongelijke behandeling zal moeten plaatsvinden aan de hand van door de in specteur te verschaffen gegevens. Daarbij kan de inspecteur zich in de eerste plaats uitlaten over de vraag of er van zijn kant wel sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Als dat niet het geval is, strandt het beroep op het gelijkheidsbeginsel dus op het tweede criterium.

Als er inderdaad sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, dan rust vervolgens op de inspecteur de plicht zich uit te laten over de vraag of hij een beleid heeft gehanteerd. Dit betekent dat de inspecteur zich moet uitlaten over de oorzaak van de ongelijke behandeling. Als hij geen beleid ter zake heeft gehanteerd, staat daarmee vast dat niet aan het tweede criterium is voldaan. De voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid is niet geschonden. Dit is af te leiden uit het doorbraakarrest BNB 1979/211 en het vervolgarrest BNB 1980/223.

Bij afwezigheid van beleid aan (le kant van de fiscus strandt dus het beroep op de voorrangsregel van begunstigend niet-gepubliceerd beleid. Het doet er daarbij niet toe wat de achterliggende oorzaak is van de ongelijke behandeling. Deze kan bijvoorbeeld zijn gelegen in fouten of vergissingen bij het vaststellen van de aanslag. Aldus was expliciet aan de orde in HR 19 december 1990, nr. 26982, BNB 1991/55.

Ook zonder dat er sprake is van een fout of vergissing is een verschil in behandeling bij verschillende belastingplichtigen al een aanvaardbare reden voor ongelijke behandeling. Een verschillende toepassing van dezelfde wettelijke bepaling door de fiscus is niet voldoende voor een beroep op het gelijkheidsbegin- sel.28

Indien komt vast te staan dat er -op een belastingeenheid beleid is geformuleerd, zijn alle medewerkers verplicht het beleid uit te voeren. Uit de weergegeven rechtspraak blijkt duidelijk dat de Hoge Raad met de term inspecteur het oog heeft op het bestuursorgaan, de belastingeenheid. Individuele ambtenaren van een eenheid kunnen zich niet aan het beleid onttrekken en hun eigen inzichten laten prevaleren boven het op de eenheid vastgestelde beleid.29 Een en ander volgt ook uit de Uitvoeringsregeling Belastingdienst.30 Art. 19 van deze regeling wijst de hoofden van de eenheden als de inspecteur aan. Door het hoofd van een eenheid vastgesteld beleid is daarmee het beleid van de inspecteur. Op grond van het vierde lid van art. 19 wijst het hoofd van de eenheid binnen zijn eenheid ambtenaren aan die namens hem de bevoegdheid van inspecteur uitoefenen. Er is dus maar een inspecteur op elke eenheid, namelijk het hoofd van de eenheid. De medewerkers van een eenheid zijn op grond van hun relatie tot het hoofd van de eenheid verplicht het beleid van hun inspecteur uit te voeren.31

Indien is komen vast te staan dat de inspecteur een beleid heeft gevoerd, is aan het tweede criterium voldaan. Hiermee staat nog niet vast dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Er zal bovendien moeten worden vastgesteld dat het beleid een begunstigend karakter heeft. Reeds in het doorbraakarrest BNB 1979/211 stelde de Hoge Raad de eis van het begunstigende karakter van beleid.

Het beleid moet dus een begunstigend karakter hebben. Als het beleid door andere motieven is ingegeven, is niet aan het derde criterium voldaan. Er is geen schending van het gelijkheidsbeginsel. De doelstelling van het beleid van de inspecteur speelt aldus een beslissende rol: zij kan een redelijke grond vormen voor de ongelijke behandeling door de inspecteur van gelijke gevallen. Indien het beleid is ingegeven door doelmatigheidsoverwegingen, is er sprake van een beleid waarop de belastingplichtige geen beroep kan doen. Het beleid heeft geen begunstigend karakter.32

Van een dergelijk beleid mag in ieder geval verlangd worden dat het aan de redelijkheidstoets voldoet. Het moet de marginale toets der kritiek van de rechter kunnen doorstaan. Een willekeurig of onzorgvuldig beleid kan niet als een redelijke grond voor een ongelijke behandeling worden aangemerkt.33

Wat kan inhoudelijk worden verstaan onder een door doelmatigheidsoverwegingen ingegeven beleid? In de rechtspraak zijn twee typen te onderscheiden. In het doorbraakarrest gaf de rechter van beide typen een voorbeeld. Het eerste type is dat van het financiële belang voor de fiscus. De eis van doelmatigheid brengt met zich mee dat de inspecteur een afweging dient te maken tussen het financiële belang van de correctie die hij kan aanbrengen en de kosten die er voor de overheid aan verdere behandeling verbonden zijn.

Van de inspecteur mag dus worden verwacht dat hij alvorens hij een correctie aanbrengt zich rekenschap geeft van de mogelijkheid dat de belastingplichtige in bezwaar en eventueel beroep gaat.34 Een op een dergelijke kosten-batenanalyse gebaseerd beleid kan in voorkomende gevallen ertoe kunnen leiden dat de inspecteur een kleine correctie achterwege laat. Tot dit type doelmatigheidsbeleid behoort ook beleid dat er in bestaat kleine correcties op de aangiften van belastingplichtigen achterwege te laten vanwege de eventuele reactie van de belastingplichtige daarop. Kleine correcties hebben vaak een negatieve uitwerking op de houding van de belastingplichtige ten opzichte van het nakomen van zijn fiscale verplichtingen.35 In HR 27 maart 1985, nr. 22528, BNB 1985/164 werd door de rechter een dergelijk beleid als een redelijke grond voor de ongelijke behandeling aanvaard.

Het tweede type van een doelmatigheidsbeleid dat de Hoge Raad in BNB 1979/211 noemt is het beleid dat erop gericht is om steekproefsgewijs bewijs van een bepaalde post te verlangen. Men zou hier in algemene zin kunnen spreken van controlebeleid van de fiscus. Ook bij controle van de aangiften gaat de inspecteur regelmatig beleidsmatig te werk. Het beleid is daarbij gericht op het systematisch opsporen van fouten in de aangiften van de belastingplichtigen. Hierbij speelt uiteraard enerzijds (le relatieve schaarste aan mensen en middelen aan de kant van de fiscus een rol. Deze schaarste vereist een doelmatige inzet van de beschikbare controlecapaciteit. Anderzijds speelt de aard van het te onderzoeken object een belangrijke; rol. Zo houdt de fiscus bij de inzet van zijn controlecapaciteit vanzelfsprekend rekening met de fraudegevoeligheid van een bepaalde branche. Ondernemers in een fraudegevoelige branche behoren meer kans te maken op een controle van de fiscus dan ondernemers in minder fraudegevoelige branches.36 Verder wordt de doelmatigheid van de controletaak van de fiscus beinvloed door de methodiek van het controleren. Een voorbeeld van een controlemethode is het nemen van steekproeven. Ook gebruik van automatiseringstechnieken bij controles verhoogt de doelmatigheid in aanzienlijke mate. Het zou de effectiviteit van de controletaak van de fiscus ernstig frustreren indien een correctie, die het resultaat is van zo’n controletechniek, op grond van het gelijkheidsbeginsel zou kunnen worden bestreden.37 Indien de inspecteur aldus kan aangeven dat het om controlebeleid gaat, faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel door de belastingplichtige. Enerzijds heeft de fiscus dus ruimte nodig om controlebeleid te voeren op grond waarvan hij selectief een relatief gering aantal belastingplichtigen controleert. Anderzijds moet een dergelijk controlebeleid de toets der redelijkheid kunnen doorstaan, met andere woorden, het controlebeleid moet een redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling opleveren.38

Ook bij dit criterium is er in de benadering van de Hoge Raad sprake van een grote verwevenheid met de wijze waarop hij de bewijslast over de partijen verdeelt. Net zoals bij het beleidscriterium geldt hier de regel dat de bewijslast omtrent de aard van het beleid op de inspecteur rust. Deze zal aannemelijk moeten maken dat er een redelijke grond is de belastingplichtige anders te behandelen dan andere belastingplichtigen. Ook dit blijkt reeds uit het doorbraakarrest BNB 1979/211.

Voor zover de inspecteur er niet in slaagt om het niet-begunstigende karakter van het beleid aannemelijk te maken, staat het begunstigende karakter ervan vast. Deze benadering van de Hoge Raad past in zijn algemene, methodische benadering van het gelijkheidsbeginsel zowel op het niveau van de wetgeving zelf, als op het niveau van de uitvoering van de wet: in algemene zin heeft een ieder recht op een gelijke behandeling, tenzij er een redelijke grond is voor de overheid om anders te handelen. In het kader van een beroep op het gelijkheidsbeginsel op grond van art. 26 IVBPR, spreekt de Hoge Raad geregeld van een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling. Deze systematiek is bij de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid evenzeer in de rechtspraak van de Hoge Raad te onderkennen.39 Een recent voorbeeld is HR 9 februari 1994, nr. 29504, BNB 1994/109. In dit arrest was in geschil of het begunstigend beleid van een gemeente was ingegeven door doelmatigheidsoverwegingen. De Hoge Raad verwees het geding om te laten onderzoeken of de vanwege de gemeente aangevoerde feiten voldoende waren als objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het gevoerde beleid.

In de benadering van de Hoge Raad ligt het accent op hetgeen onder een niet-begunstigend beleid kan worden verstaan. Het derde criterium kan aldus worden geformuleerd als een bijzondere regel die de voorrangsregel van begunstigend niet-gepubliceerd beleid nader inperkt.

In positieve bewoordingen kan in aansluiting op de omschrijving van een niet-begunstigend beleid een begunstigend beleid als volgt worden omschreven: van begunstigend beleid is pas sprake indien in het licht van een bepaalde doelstelling geheel of ten dele van heffing wordt afgezien dan wel wordt afgezien van het verlangen van bewijs omtrent, de omvang van uitgaven die in mindering op het inkomen kunnen worden gebracht.40

De belastingdienst heeft een gedeconcentreerde structuur.41 De inspecteur neemt daarin een belangrijke plaats in. In het kader van de onderhavige regel van het gelijkheidsbeginsel is met name de relatieve competentie en in het bijzonder de territoriale competentie van belang.42 De laatste vorm van competentie ziet op de beantwoording van de vraag door welke voor een bepaalde belasting bevoegde inspecteur een bepaalde belastingplichtige wordt aangeslagen.43

De gedeconcentreerde opbouw van de belastingdienst legt een belangrijke beperking op aan de voorrangsregel van begunstigend niet-gepubliceerd beleid. Volgens vaste jurisprudentie bindt het begunstigende beleid van de ene inspecteur niet het handelen van de andere inspecteur. Voor het eerst werd aldus door de Hoge Raad beslist in HR 4 mei 1983, nr. 21488, BNB 1983/216.44

De burgerlijke rechter heeft in een geval met betrekking tot een bijstandsverhaal op grond van art. 55 Algemene Bijstandswet aangegeven dezelfde lijn te volgen. Gemeentebesturen kunnen op grond van het genoemde artikel een eigen beleid met betrekking tot de uitvoering van de Bijstandswet voeren. De Hoge Raad besliste in HR 26 oktober 1990, AB 1991, 90 dat verschil in beleid tussen verschillende lende gemeenten niet meebrengt dat een gemeentebestuur in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelt.45

Een enkele keer heeft zich in de rechtspraak een geval van gecoördineerd beleid voorgedaan. Indien het Ministerie van Financiën met betrekking tot een bepaald punt in de uitvoering van de belastingwetgeving het beleid coördineert, kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel weer wel slagen. Een treffend voorbeeld hiervan is HR 16 september 1987, nr. 24798, BNB 1988/100 met betrekking tot art. 32 AWR dat voorschrijft dat de inspecteur om het middel van de richtige heffing te kunnen toepassen een machtiging nodig heeft van de Minister.

Naast het geval dat het ministerie een coördinerende rol speelt of anderszins beleidsinstructies tot de inspecteurs richt46, is denkbaar dat de eenheden zelf hun beleid coördineren en op elkaar afstemmen. Zo staat de belastingdienst steeds meer een doelgroepbenadering voor. De belastingdienst is in dat kader bezig kennis en ervaring op te bouwen omtrent belastingplichtigen die in dezelfde omstandigheden verkeren. Aldus kan hij tot een betere afstemming op de bijzonderheden van de belastingplichtigen komen en een grotere uniformiteit in de wetstoepassing bereiken. Het ligt in de rede te veronderstellen dat er zich meer dan voorheen vaste gedragslijnen in de behandeling van de belastingplichtigen zullen aftekenen. Als een belastingplichtige gelijke gevallen van andere eenheden, die gunstiger zijn behandeld, naar voren kan brengen, kunnen deze wijzen op een vaste gedragslijn en daarmee relevant zijn voor een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Die andere gevallen kunnen dus een vermoeden van een gecoördineerd beleid over de grenzen van de verschillende eenheden heen opleveren.47

Hierboven is melding gemaakt van rechtspraak waarin de mogelijkheid van een gecoördineerd beleid aan de orde was. Dit doet ten slotte de volgende vraag rijzen: is er een noodzaak voor de rechter om het criterium van de bevoegde inspecteur te handhaven? Scheltema beantwoordt deze vraag ontkennend. Hij acht de eis van eenheid van beleid voor de gehele belastingdienst zo zwaar dat het criterium van de bevoegde inspecteur dient te vervallen. Hij wijst erop dat men binnen de belastingdienst ervoor moet zorgen dat de ene eenheid niet een ander beleid voert dan de andere, en dat de hiërarchische opbouw van de belastingdienst dit ook mogelijk maakt.48 In het Besluit Fiscaal uitvoeringsbeleid en standpuntbepalingen van 21 juli 1995 is een procedure neergelegd op grond waarvan de inspecteur standpuntbepalingen die precedentwerking zouden kunnen hebben en aldus als een (begin van) beleid kunnen worden opgevat, dient voor te leggen aan het ministerie.49 Er valt veel voor te zeggen om aan het besluit een algemeen vermoeden van landelijk beleid te ontlenen. Als in een procedure een inspecteur een beleid blijkt te hanteren, moet de belastingplichtige kunnen aannemen dat het om een landelijk beleid gaat. Een consequentie hiervan is dat ook gevallen die door een andere inspecteur zijn behandeld, op zo’n landelijk beleid kunnen wijzen. In dit licht bezien gaat het mijns inziens niet meer aan dat een inspecteur een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan afweren met de stelling dat hij niet gebonden is aan het beleid van een andere inspecteur. De toegenomen coördinatie van beleid binnen de belastingdienst alsmede hetgeen de staatssecretaris hierover in het besluit naar buiten heeft gebracht, ondersteunen dit standpunt. Hierbij komt nog dat in 1994 de competentieregeling van de belastingdienst ingrijpend is gewijzigd.50 Deze regeling is zo gecompliceerd dat het voor een belastingplichtige lang niet altijd duidelijk is waarom hij bijvoorbeeld onder de competentie van de inspecteur Ondernemingen valt en niet onder die van de inspecteur Particulieren.51 Vanuit een oogpunt van rechtsbescherming van de belastingplichtige behoort een beroep op de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid niet af te stuiten op de onbevoegdheid van de inspecteur in kwestie.