HvJ EU, 14-12-2023, nr. C-457/21 P

Documentgegevens:

ECLI:EU:C:2023:985

Instantie: Hof van Justitie van de Europese Unie
Datum: 14-12-2023
Magistraten: A. Prechal, F. Biltgen, N. Wahl, J. Passer, M.L. Arastey Sahún
Zaaknummer: C-457/21 P
Conclusie: J. kokott
Roepnaam: Commissie/Amazon.com e.a.
Vakgebied(en): EU-recht (V)
Europees belastingrecht (V)
Brondocumenten en formele relaties: ECLI:EU:C:2023:985, Uitspraak, Hof van Justitie van de Europese Unie, 14‑12‑2023
ECLI:EU:C:2023:466, Conclusie, Hof van Justitie van de Europese Unie, 08‑06‑2023

Uitspraak 14‑12‑2023

Inhoudsindicatie

Hogere voorziening — Staatssteun — Artikel 107, lid 1, VWEU — Fiscale ruling van een lidstaat — Steun die onverenigbaar met de interne markt is verklaard — Begrip ‘voordeel’ — Vaststelling van het referentiestelsel — ‘Normale’ belastingheffing naar nationaal recht — Zakelijkheidsbeginsel — Toezicht door het Hof op de uitlegging en de toepassing van het nationale recht door het Gerecht

A. Prechal, F. Biltgen, N. Wahl, J. Passer, M.L. Arastey Sahún

Partij(en)

In zaak C-457/21 P,*

betreffende een hogere voorziening krachtens artikel 56 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie, ingesteld op 22 juli 2021,

Europese Commissie, vertegenwoordigd door P.-J. Loewenthal en F. Tomat als gemachtigden,

rekwirante,

andere partijen in de procedure:

Groothertogdom Luxemburg, aanvankelijk vertegenwoordigd door A. Germeaux en T. Uri, vervolgens door A. Germeaux en T. Schell als gemachtigden, bijgestaan door J. Bracker, A. Steichen en D. Waelbroeck, avocats,

Amazon.com, Inc., gevestigd te Seattle (Verenigde Staten van Amerika),

Amazon EU Sàrl, gevestigd te Luxemburg (Luxemburg),

beide vertegenwoordigd door D. Paemen, M. Petite en A. Tombiński, avocats,

verzoeksters in eerste aanleg,

Ierland, vertegenwoordigd door A. Joyce als gemachtigde, bijgestaan door P. Baker, KC, C. Donnelly, SC, B. Doherty, BL, D. Fennelly, BL, en P. Gallagher, SC,

interveniënt in eerste aanleg,

wijst

HET HOF (Tweede kamer),

samengesteld als volgt: A. Prechal, kamerpresident, F. Biltgen, N. Wahl (rapporteur), J. Passer en M. L. Arastey Sahún, rechters,

advocaat-generaal: Kokott,

griffier: M. Longar, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 16 maart 2023,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 8 juni 2023,

het navolgende

Arrest

1

Met haar hogere voorziening vordert de Europese Commissie om vernietiging van het arrest van het Gerecht van de Europese Unie van 12 mei 2021, Luxemburg en Amazon/Commissie (T-816/17 en T-318/18, EU:T:2021:252; hierna: ‘bestreden arrest’), waarbij besluit (EU) 2018/859 van de Commissie van 4 oktober 2017 betreffende steunmaatregel SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) door Luxemburg ten uitvoer gelegd ten gunste van Amazon (PB 2018, L 153, blz. 1; hierna: ‘litigieus besluit’) nietig is verklaard.

Voorgeschiedenis van het geding

2

De voorgeschiedenis van het geding is als volgt uiteengezet in de punten 1 tot en met 71 van het bestreden arrest, in de openbare versie ervan:

‘1.

Amazon.com, Inc., waarvan het hoofdkantoor in de Verenigde Staten is gevestigd, en de onder haar zeggenschap staande ondernemingen (hierna samen: ‘Amazon-groep’) houden zich bezig met onlineactiviteiten, met name online detailhandel en aanbieden van diverse onlinediensten. Daartoe beheert de Amazon-groep verschillende websites in verschillende talen van de Europese Unie, waaronder amazon.de, amazon.fr, amazon.it en amazon.es.

2.

Vóór mei 2006 werden de Europese activiteiten van de Amazon-groep beheerd vanuit de Verenigde Staten. In het bijzonder werden de detailhandelsactiviteiten en de diensten op de Europese websites geëxploiteerd door twee in de Verenigde Staten gevestigde entiteiten, namelijk Amazon.com International Sales, Inc. en Amazon International Marketplace, alsook door andere in Frankrijk, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk gevestigde entiteiten.

3.

In 2003 werd een herstructurering van de activiteiten van de Amazon-groep in Europa gepland. Deze herstructurering, die in 2006 ten uitvoer is gelegd (hierna: ‘herstructurering van 2006’), omvatte de oprichting van twee vennootschappen die in Luxemburg (Luxemburg) werden gevestigd. Meer bepaald ging het om Amazon Europe Holding Technologies SCS (hierna: ‘LuxSCS’), een in Luxemburg gevestigde commanditaire vennootschap (Société en Commandite Simple) waarvan de vennoten Amerikaanse ondernemingen waren, en om Amazon EU Sàrl (hierna: ‘LuxOpCo’), waarvan het hoofdkantoor, zoals dat van LuxSCS, in Luxemburg was gevestigd.

4.

LuxSCS heeft eerst verschillende overeenkomsten gesloten met een aantal in de Verenigde Staten gevestigde entiteiten van de Amazon-groep, te weten:

—: licentie- en overdrachtsovereenkomsten voor reeds bestaande intellectuele-eigendomsrechten (License and Assignment Agreements For Preexisting Intellectual Property; hierna samen: ‘inkoopovereenkomst’) met Amazon Technologies, Inc. (hierna: ‘ATI’), een in de Verenigde Staten gevestigde entiteit van de Amazon-groep;
—: een overeenkomst inzake kostendeling (Cost Sharing Agreement; hierna: ‘CSA’), in 2005 gesloten met ATI en A9.com, Inc. (hierna: ‘A9’), een in de Verenigde Staten gevestigde entiteit van de Amazon-groep. Op grond van de inkoopovereenkomst en de CSA heeft LuxSCS het recht verworven op exploitatie van bepaalde intellectuele-eigendomsrechten en de ‘daarvan afgeleide werken’, die eigendom waren van en verder werden ontwikkeld door A9 en ATI. De immateriële activa waarop de CSA betrekking had, omvatten in wezen drie categorieën intellectuele eigendom, namelijk technologie, klantgegevens en merken. Krachtens de CSA en de inkoopovereenkomst kon LuxSCS ook de immateriële activa in sublicentie geven, met name met het oog op de exploitatie van de Europese websites. In ruil voor deze rechten moest LuxSCS inkoopbetalingen overmaken, en haar jaarlijkse aandeel in de kosten in verband met het ontwikkelingsprogramma van de CSA betalen.

5.

Vervolgens heeft LuxSCS met LuxOpCo een licentieovereenkomst voor bovengenoemde immateriële activa (hierna: ‘licentieovereenkomst’) gesloten, die op 30 april 2006 van kracht werd. Op grond daarvan heeft LuxOpCo tegen betaling van een royalty aan LuxSCS (hierna: ‘royalty’) het recht op gebruik van de immateriële activa verkregen.

6.

Ten slotte heeft LuxSCS een licentie- en overdrachtsovereenkomst voor intellectuele-eigendomsrechten gesloten met Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr SARL en Amazon.de GmbH, op grond waarvan LuxSCS bepaalde merken en intellectuele-eigendomsrechten op de Europese websites heeft verkregen.

7.

In 2014 is de Amazon-groep opnieuw geherstructureerd, waarna de contractuele regeling tussen LuxSCS en LuxOpCo niet meer van toepassing was.

A. Betrokken fiscale ruling

8.: Ter voorbereiding van de herstructurering van 2006 hebben Amazon.com en een belastingadviseur bij brieven van 23 en 31 oktober 2003 de Luxemburgse belastingdienst verzocht om de vaststelling van een fiscale ruling waarin zou worden bevestigd hoe LuxOpCo en LuxSCS in de Luxemburgse vennootschapsbelasting zouden worden behandeld.
9.: Bij brief van 23 oktober 2003 heeft Amazon.com verzocht om goedkeuring van de berekening van het royaltytarief dat LuxOpCo met ingang van 30 april 2006 diende te betalen aan LuxSCS. Dit verzoek van Amazon.com was gebaseerd op een door haar belastingadviseurs opgesteld verslag inzake verrekenprijzen (hierna: ‘verslag inzake verrekenprijzen van 2003’). De auteurs van dit rapport stelden in wezen een verrekenprijzenregeling voor waarmee volgens hen de schuld van de vennootschapsbelasting kon worden vastgesteld die LuxOpCo in Luxemburg moest voldoen. Meer in het bijzonder heeft Amazon.com in [deze] brief […] verzocht om bevestiging dat de verrekenprijzenregeling voor de vaststelling van het jaarlijkse royaltytarief dat LuxOpCo krachtens de licentieovereenkomst verschuldigd was aan LuxSCS, zoals die regeling bleek uit het verslag inzake verrekenprijzen van 2003, leidde tot een ‘passende en aanvaardbare winst’ voor LuxOpCo met betrekking tot het beleid inzake verrekenprijzen en artikel 56 en artikel 164, lid 3, van de loi du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, telle que modifiée (gewijzigde wet van 4 december 1967 betreffende de inkomstenbelasting; hierna: ‘LIR’). […]
10.: Bij brief van 31 oktober 2003, opgesteld door een andere belastingadviseur, heeft Amazon.com verzocht om bevestiging van de fiscale behandeling van LuxSCS, haar in de Verenigde Staten gevestigde vennoten en de in het kader van deze structuur door LuxOpCo ontvangen dividenden. In de brief werd toegelicht dat LuxSCS, als commanditaire vennootschap, geen andere fiscale persoonlijkheid dan die van haar partners had, en bijgevolg niet onderworpen was aan vennootschapsbelasting of vermogensbelasting in Luxemburg.
11.: Op 6 november 2003 heeft de Administration des contributions directes du Grand-Duché de Luxembourg (hierna: ‘Luxemburgse belastingdienst’ of ‘Luxemburgse belastingautoriteiten’) Amazon.com een brief (hierna: ‘betrokken fiscale ruling’) gestuurd, waarvan een deel als volgt luidt:
‘[…] Geachte heer,
Na zelf kennis te hebben genomen van de brief van 31 oktober 2003, aan mij gericht door [uw belastingadviseur], alsmede uw brief van 23 oktober 2003 betreffende uw standpunt ten aanzien van de Luxemburgse fiscale behandeling in het kader van uw toekomstige activiteiten, kan ik u tot mijn vreugde mededelen dat ik de inhoud van de twee brieven kan goedkeuren. […]’
12.: Op verzoek van Amazon.com heeft de Luxemburgse belastingdienst de geldigheid van de betrokken fiscale ruling verlengd tot 2010 en deze daadwerkelijk toegepast tot juni 2014, toen de Europese bedrijfsstructuur van de Amazon-groep is gewijzigd. Dus is de betrokken fiscale ruling van 2006 tot en met 2014 (hierna: ‘betrokken periode’) toegepast.

B. Administratieve procedure bij de Commissie

13.: Op 24 juni 2014 heeft de Europese Commissie het Groothertogdom Luxemburg verzocht haar informatie te verstrekken over de fiscale rulings ten aanzien van de Amazon-groep. Op 7 oktober 2014 heeft zij het besluit tot inleiding van een formele onderzoeksprocedure in de zin van artikel 108, lid 2, VWEU bekendgemaakt.
: […]
15.: [In het kader van deze procedure] heeft Amazon.com bij de Commissie een nieuw verslag inzake verrekenprijzen ingediend, dat was opgesteld door een belastingadviseur en dat tot doel had achteraf na te gaan of de door LuxOpCo aan LuxSCS betaalde royalty in overeenstemming met de betrokken fiscale ruling voldeed aan het zakelijkheidsbeginsel (hierna: ‘verslag inzake verrekenprijzen van 2017’).

C. [Litigieus] besluit

16.: Op 4 oktober 2017 heeft de Commissie [het litigieuze besluit] vastgesteld.
17.: Artikel 1 van dit besluit luidt gedeeltelijk als volgt:
‘De [betrokken fiscale ruling], op grond waarvan Luxemburg een […] regeling van verrekenprijzen heeft onderschreven die [LuxOpCo] in staat stelde om van 2006 tot en met 2014 de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting in Luxemburg te bepalen, en de daaropvolgende aanvaarding van de daarop gebaseerde jaarlijkse aangiften vennootschapsbelasting vormen staatssteun […].’

1. Uiteenzetting van de feiten en toepasselijke bepalingen

[…]

a) Presentatie van de Amazon-groep

: […]
21.: Voor de betrokken periode heeft de Commissie de Europese bedrijfsstructuur van de Amazon-groep als volgt schematisch weergegeven:
22.: Wat ten eerste LuxSCS betreft, heeft de Commissie opgemerkt dat deze vennootschap geen fysieke aanwezigheid of werknemers in Luxemburg had. Volgens de Commissie trad LuxSCS tijdens de betrokken periode uitsluitend op als houdstermaatschappij die immateriële activa in bezit heeft voor de Europese activiteiten van de Amazon-groep, waarvoor LuxOpCo als voornaamste exploitant verantwoordelijk was. Zij heeft er echter op gewezen dat LuxSCS ook onderlinge leningen had verstrekt aan verschillende entiteiten van de Amazon-groep. De Commissie heeft bovendien verduidelijkt dat LuxSCS partij was bij meerdere overeenkomsten binnen de groep die waren gesloten met ATI, A9 en LuxOpCo […]
23.: Wat ten tweede LuxOpCo betreft, heeft de Commissie in het bijzonder benadrukt dat LuxOpCo in de betrokken periode een 100 %-dochteronderneming van LuxSCS was.
24.: Volgens de Commissie fungeerde LuxOpCo sinds de herstructurering van 2006 van de Europese activiteiten van de Amazon-groep als het hoofdkantoor van de Amazon-groep in Europa en als voornaamste exploitant van de Europese online detailhandelsactiviteiten en diensten van de Amazon-groep die op de Europese websites worden verricht. De Commissie heeft erop gewezen dat LuxOpCo in die hoedanigheid beslissingen heeft moeten nemen in verband met de detailhandelsactiviteiten en diensten die worden aangeboden via de Europese websites, en de belangrijkste fysieke onderdelen van de detailhandelsactiviteiten heeft moeten beheren. Bovendien was LuxOpCo als officiële verkoper van de voorraad van de Amazon-groep in Europa tevens verantwoordelijk voor het voorraadbeheer op de Europese websites. Zij was eigenaar van die voorraad en droeg de risico's en de verliezen. De Commissie heeft voorts verduidelijkt dat LuxOpCo een omzet in haar rekeningen heeft geboekt die gegenereerd was door zowel de verkoop van producten als de afhandeling van bestellingen. Ten slotte heeft LuxOpCo ook kasmiddelen van de Europese activiteiten van de Amazon-groep beheerd.
25.: Vervolgens heeft de Commissie aangegeven dat LuxOpCo aandelen had gehouden in Amazon Services Europe (hierna: ‘ASE’) en Amazon Media Europe (hierna: ‘AMEU’), twee in Luxemburg gevestigde entiteiten van de Amazon-groep, alsook in de dochterondernemingen van Amazon.com in het Verenigd Koninkrijk, Frankrijk en Duitsland (hierna: ‘Europese gelieerde ondernemingen’), die verschillende onderlinge diensten ter ondersteuning van de activiteiten van LuxOpCo hebben verricht. In de betrokken periode exploiteerde ASE de dienst van de Amazon-groep voor derde verkopers in de Unie, ‘MarketPlace’. AMEU exploiteerde de ‘digitale activiteiten’ van de Amazon-groep in de Unie, zoals de verkoop van mp3's en e-books. De Europese gelieerde ondernemingen verrichtten diensten voor de exploitatie van de Europese websites.
26.: Voorts heeft de Commissie opgemerkt dat LuxOpCo in de betrokken periode samen met ASE en AMEU, die in Luxemburg waren gevestigd, een fiscale eenheid naar Luxemburgs belastingrecht vormde, waarin LuxOpCo optrad als de moedermaatschappij van de eenheid. Deze drie entiteiten vormden dus één belastingplichtige.
27.: Ten slotte heeft de Commissie een gedetailleerde beschrijving gegeven niet alleen van de licentieovereenkomst die LuxOpCo met LuxSCS had gesloten, maar ook van een aantal andere overeenkomsten binnen de groep waarbij LuxOpCo in de betrokken periode partij was, namelijk een aantal op 1 mei 2006 gesloten dienstverleningsovereenkomsten met de Europese gelieerde ondernemingen en op 30 april 2006 gesloten licentieovereenkomsten inzake intellectuele eigendom met ASE en AMEU, op grond waarvan niet-exclusieve licenties voor de immateriële activa aan deze beide entiteiten werden toegekend.

b) Beschrijving van de betrokken fiscale ruling

28.: Na de bedrijfsstructuur van de Amazon-groep te hebben onderzocht, heeft de Commissie de betrokken fiscale ruling beschreven.
29.: In dit verband heeft zij ten eerste verwezen naar de in de punten 8 tot en met 10 hierboven genoemde brieven van 23 en 31 oktober 2003.
30.: Ten tweede heeft de Commissie de inhoud toegelicht van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003, op basis waarvan de regeling voor de vaststelling van de royalty is voorgesteld.
31.: Om te beginnen heeft de Commissie aangegeven dat in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 een functieanalyse van LuxSCS en LuxOpCo werd verschaft, volgens welke de voornaamste activiteiten van LuxSCS beperkt werden tot die van een houdstermaatschappij die immateriële activa in bezit heeft en van deelnemer aan de voortdurende ontwikkeling van de immateriële activa door middel van de CSA. In dat verslag werd beschreven dat LuxOpCo strategische beslissingen moest nemen in verband met de detailhandelsactiviteiten en diensten van de Europese websites, en de belangrijkste fysieke onderdelen van de detailhandelsactiviteiten.
32.: Voorts heeft de Commissie aangegeven dat het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 een deel bevatte over het kiezen van de meest geschikte verrekenprijsmethode voor het bepalen van de zakelijke aard van het royaltytarief. In het verslag zijn twee methoden onderzocht: ten eerste de methode van de vergelijkbare derdenprijs (comparable uncontrolled price; hierna: ‘CUP-methode’) en ten tweede de methode van deling van de residuele winst.
33.: Enerzijds is in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 volgens de CUP-methode, op basis van een vergelijking met een bepaalde overeenkomst die Amazon.com met een detailhandelaar in de Verenigde Staten had gesloten […].
34.: Anderzijds bevatte het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 op basis van de methode van deling van de residuele winst een raming van het rendement in verband met ‘LuxOpCo's routinematige functies in haar rol van de Europese werkmaatschappij’, op basis van de opslag op de door LuxOpCo gedragen kosten. Daartoe is ervan uitgegaan dat de ‘netto-opslag op de kosten’ (net cost plus mark-up) de winstniveau-indicator vormde op basis waarvan de zakelijke vergoeding kon worden bepaald die aan de beoogde functies van LuxOpCo kon worden toegeschreven. Voorgesteld werd om een opslag van [vertrouwelijk] toe te passen op de aangepaste exploitatiekosten van LuxOpCo. De Commissie heeft opgemerkt dat het verschil tussen dat rendement en het bedrijfsresultaat van LuxOpCo volgens het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 overeenkwam met de residuele winst, die volledig kon worden toegeschreven aan het gebruik van de immateriële activa die van LuxSCS in licentie waren gekregen. De Commissie heeft ook verduidelijkt dat de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 op basis van deze berekening hadden geconcludeerd dat een royaltytarief binnen een range van 10,1 % tot 12,3 % van de netto-omzet van LuxOpCo overeenkomstig de richtlijnen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) zou voldoen aan de zakelijkheidsnorm.
35.: Tot slot heeft de Commissie erop gewezen dat de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 van mening waren dat de resultaten samenkwamen en hadden aangegeven dat een zakelijke range voor het royaltytarief dat LuxOpCo aan LuxSCS verschuldigd was, ging van 10,1 % tot 12,3 % van de verkoop van LuxOpCo. Volgens de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 was de methode van deling van de residuele winst echter een betrouwbaardere meting en verdiende deze dus de voorkeur.
36.: Ten derde heeft de Commissie […] aangegeven dat de Luxemburgse belastingdienst met de betrokken fiscale ruling had bevestigd dat de verrekenprijzenregeling voor het vaststellen van het royaltytarief, dat op zijn beurt bepalend was voor LuxOpCo's jaarlijkse belastbare inkomen in Luxemburg, op zakelijke grondslag was. Voorts heeft zij aangegeven dat LuxOpCo zich voor het invullen van haar jaarlijkse belastingaangifte had verlaten op [die ruling].

c) Uiteenzetting van de toepasselijke nationale bepalingen

37.: Wat de toepasselijke nationale bepalingen betreft, heeft de Commissie artikel 164, lid 3, LIR aangehaald. Volgens deze bepaling ‘[omvatte] het belastbare inkomen verkapte winstuitkeringen’ en ‘[deed] een verkapte winstuitkering […] zich met name voor wanneer een aandeelhouder, vennoot of belanghebbende partij direct of indirect voordelen [verkreeg] van een onderneming of vereniging die hij normaliter niet zou hebben verkregen indien hij geen aandeelhouder, vennoot of belanghebbende partij was geweest’. In dit verband heeft de Commissie met name uiteengezet dat artikel 164, lid 3, van de [wet betreffende de inkomstenbelasting] in de betrokken periode door de Luxemburgse belastingdienst aldus was uitgelegd dat daarin het ‘zakelijkheidsbeginsel’ in het Luxemburgse belastingrecht was neergelegd.

d) Uiteenzetting van de OESO-regeling inzake verrekenprijzen

38.: In de overwegingen 244 tot en met 249 van het [litigieuze] besluit heeft de Commissie de OESO-regeling inzake verrekenprijzen uiteengezet. Volgens richtlijnen van de OESO uit 1995, 2010 en 2017 worden onder ‘verrekenprijzen’ de prijzen verstaan waartegen een onderneming materiële of immateriële goederen overdraagt of diensten aan haar verbonden ondernemingen verleent. Volgens het zakelijkheidsbeginsel, zoals toegepast op de belasting van vennootschappen, mogen nationale belastingdiensten alleen instemmen met de verrekenprijzen die tussen verbonden groepsvennootschappen overeengekomen zijn voor transacties binnen de groep indien die prijzen in overeenstemming zijn met wat zou zijn overeengekomen in vergelijkbare vrijemarkttransacties, dat wil zeggen transacties tussen onafhankelijke ondernemingen die onder vergelijkbare omstandigheden met elkaar onderhandelen. Bovendien heeft de Commissie verduidelijkt dat het zakelijkheidsbeginsel berust op de afzonderlijke-entiteitenbenadering, volgens welke de leden van een groep ondernemingen voor belastingdoeleinden als afzonderlijke entiteiten worden behandeld.
39.: De Commissie heeft ook opgemerkt dat in de OESO-richtlijnen (in de versies van 1995, 2010 en 2017) vijf methoden worden beschreven voor het bepalen van zakelijke prijzen voor transacties binnen de groep. Slechts drie daarvan waren relevant in het kader van het [litigieuze] besluit, namelijk de CUP-methode, de methode van de transactionele nettomarge (transactional net margin method; hierna: ‘TNMM’) en de profit-splitmethode. In de overwegingen 250 tot en met 256 van het [litigieuze] besluit heeft de Commissie beschreven wat deze methoden inhielden.

2. Beoordeling van de betrokken fiscale ruling

: […]
44.: Wat de derde voorwaarde voor het bestaan van staatssteun [als bedoeld in artikel 107, lid 1, VWEU] betreft, heeft de Commissie uiteengezet dat wanneer met een fiscale ruling zonder rechtvaardiging een uitkomst wordt bekrachtigd die geen betrouwbare afspiegeling is van hetgeen de uitkomst zou zijn van een normale toepassing van de algemene belastingregeling, met die ruling een selectief voordeel wordt toegekend aan de partij waaraan die ruling wordt afgegeven, in zoverre die selectieve behandeling ertoe leidt dat de belasting die die belastingplichtige verschuldigd is, wordt verlaagd ten opzichte van vennootschappen die in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie verkeren. De Commissie meende tevens dat de betrokken fiscale ruling LuxOpCo in casu een selectief voordeel had verleend in de vorm van een verlaging van de vennootschapsbelasting die zij in Luxemburg moest betalen.

a) Analyse van het bestaan van een voordeel

: […]
46.: Om te beginnen heeft de Commissie eraan herinnerd dat met betrekking tot belastingmaatregelen een voordeel in de zin van artikel 107 VWEU aan een belastingplichtige kan worden verleend in de vorm een verlaging van zijn belastbare grondslag of het bedrag van de door hem verschuldigde belasting. Zij heeft in overweging 402 van het [litigieuze] besluit in herinnering gebracht dat volgens de rechtspraak van het Hof deze regeling moet worden vergeleken met de algemene regeling die is gebaseerd op het verschil tussen lasten en baten van een onderneming die haar bedrijf uitoefent in een omgeving waarin vrije mededinging heerst, om na te gaan of de vaststelling van de belastbare inkomsten een voordeel verschaft aan de begunstigde. Dienovereenkomstig vormt ‘een fiscale ruling waardoor een belastingplichtige voor transacties binnen de groep verrekenprijzen [kon] toepassen die niet in de buurt [lagen] van die welke zouden [zijn] gehanteerd in een omgeving waarin vrije mededinging heerst tussen onafhankelijke ondernemingen die onder vergelijkbare [voorwaarden] zakelijk onderhandelen’ volgens de Commissie ,een voordeel voor die belastingplichtige voor zover het [resulteerde] in een verlaging van het belastbare inkomen en dus de belastbare grondslag van de onderneming in het kader van het normale vennootschapsbelastingstelsel’.
47.: In het licht van deze beoordelingen heeft de Commissie in overweging 406 van het [litigieuze] besluit geconcludeerd dat zij, om vast te stellen dat de betrokken fiscale ruling LuxOpCo een economisch voordeel verleende, moest aantonen dat de in [deze ruling] onderschreven verrekenprijsregeling een resultaat opleverde dat afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst, wat had geresulteerd in een verlaging van de belastbare grondslag van LuxOpCo voor de vennootschapsbelasting. Volgens de Commissie had de betrokken fiscale ruling een dergelijk resultaat opgeleverd.
48.: Deze conclusie berust op een primaire en drie subsidiaire vaststellingen.

1) Primaire vaststelling van het voordeel

49.: In [het litigieuze besluit] heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de betrokken fiscale ruling, door een verrekenprijzenregeling te onderschrijven die LuxOpCo alleen een vergoeding toekent voor ‘routinematige’ functies en die de totale door LuxOpCo gegenereerde winst boven op die vergoeding toekende aan LuxSCS in de vorm van een royaltybetaling, een resultaat had opgeleverd dat afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst.
50.: Met haar primaire vaststelling was de Commissie in wezen van mening dat de functieanalyse van LuxOpCo en LuxSCS die de auteurs van het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 en uiteindelijk de Luxemburgse belastingdienst hadden gekozen, onjuist was en geen zakelijke uitkomst kon opleveren. De Luxemburgse belastingdienst had daarentegen moeten concluderen dat LuxSCS geen ‘unieke en waardevolle’ functies uitoefende met betrekking tot de immateriële activa waarvan zij louter de juridische eigendomstitel bezat.
: […]
62.: Ter afsluiting van haar eerste vaststelling dat sprake was van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, heeft de Commissie aangegeven dat de ‘zakelijke vergoeding’ voor LuxSCS in het kader van de licentieovereenkomst gelijk had moeten zijn aan de som van de door LuxSCS gemaakte inkoop- en CSA-kosten, zonder een opslag, en alle relevante kosten die rechtstreeks door LuxSCS waren gemaakt, waarop een opslag van 5 % diende te worden toegepast voor zover deze kosten een afspiegeling vormden van feitelijk door LuxSCS uitgeoefende functies. Die vergoeding gaf weer wat een onafhankelijke partij in een vergelijkbare situatie als die van LuxOpCo bereid zou zijn geweest te betalen voor de rechten en verplichtingen die zij in het kader van de licentieovereenkomst was aangegaan. Bovendien, aldus de Commissie, bood dat vergoedingsniveau LuxSCS voldoende middelen om haar betalingsverplichtingen in het kader van de inkoopovereenkomst en de CSA na te komen (overwegingen 559 en 560 van het [litigieuze] besluit).
63.: Aangezien het door de Commissie berekende vergoedingsniveau voor LuxSCS lager zou zijn geweest dan het vergoedingsniveau voor LuxSCS dat voortvloeide uit de in de betrokken fiscale ruling onderschreven verrekenprijzenregeling, heeft dat besluit volgens de Commissie een voordeel opgeleverd voor LuxOpCo in de vorm van een verlaging van haar belastbare grondslag voor de Luxemburgse vennootschapsbelasting ten opzichte van de inkomsten van ondernemingen waarvan de belastbare winst de prijzen weerspiegelde die zakelijk zijn overeengekomen op de markt (overweging 561 van het [litigieuze] besluit).

2) Subsidiaire vaststellingen van het voordeel

64.: In [het litigieuze besluit] heeft de Commissie haar subsidiaire vaststelling van het voordeel uiteengezet dat, zelfs gesteld dat de Luxemburgse belastingdienst de in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 verrichte analyse van de functies van LuxSCS terecht had aanvaard, de verrekenprijzenregeling die in de betrokken fiscale ruling werd onderschreven, hoe dan ook zou zijn gebaseerd op onjuiste methodologische keuzes die een resultaat zouden hebben opgeleverd dat afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst. Zij heeft verduidelijkt dat haar redenering […] niet ertoe strekte een nauwkeurige zakelijke vergoeding voor LuxOpCo vast te stellen, maar veeleer beoogde aan te tonen dat de betrokken fiscale ruling een economisch voordeel had opgeleverd, aangezien de onderschreven verrekenprijzenregeling berustte op drie onjuiste methodologische keuzes die resulteerden in een verlaging van het belastbare inkomen van LuxOpCo ten opzichte van ondernemingen waarvan de belastbare winst de prijzen weerspiegelde die zakelijk waren overeengekomen op de markt.
65.: In dit verband heeft de Commissie drie afzonderlijke subsidiaire vaststellingen gedaan.
66.: In het kader van haar eerste subsidiaire vaststelling heeft de Commissie gesteld dat LuxOpCo ten onrechte was geacht slechts ‘routinematige’ managementfuncties uit te oefenen en dat de profit-splitmethode, met de bijdrageanalyse, had moeten worden toegepast.
: […]

b) Selectiviteit van de maatregel

69.: In deel 9.3 van het [litigieuze] besluit, met als opschrift ‘Selectiviteit’, heeft de Commissie uiteengezet waarom de betrokken maatregel haars inziens selectief was.

c) Vaststelling van de identiteit van de begunstigde van de steun

70.: In [het litigieuze besluit] heeft de Commissie vastgesteld dat een gunstige fiscale behandeling die aan LuxOpCo werd verleend, ook aan de Amazon-groep als geheel ten goede kwam door het verstrekken van extra financiële middelen aan de hele groep, en de groep dus moest worden beschouwd als één enkele economische eenheid die de begunstigde van de betrokken steunmaatregel was.
71.: [D]e Commissie [heeft in dat besluit ook] gesteld dat de Amazon-groep zich niet met een beroep op de verjaringsregels kon verzetten tegen terugvordering van de steun, aangezien de steunmaatregel elk jaar waarin de belastingautoriteiten de jaarlijkse belastingaangifte van LuxOpCo hadden aanvaard, was toegekend. In de overwegingen 639 tot en met 645 van het [litigieuze] besluit heeft de Commissie de methodologie voor de terugvordering uiteengezet.’

Procedure bij het Gerecht en bestreden arrest

3

Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 14 december 2017, heeft het Groothertogdom Luxemburg in zaak T-816/17 een beroep ingesteld dat primair strekt tot nietigverklaring van het litigieuze besluit en subsidiair tot nietigverklaring van dat besluit voor zover daarbij de terugvordering van de in dat besluit geïdentificeerde steun was gelast.

4

Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 22 mei 2018, hebben Amazon EU Sàrl en Amazon.com (hierna gezamenlijk: ‘Amazon’) in zaak T-318/18 een beroep ingesteld dat primair strekt tot nietigverklaring van de artikelen 1 tot en met 4 van het litigieuze besluit en subsidiair tot nietigverklaring van de artikelen 2 tot en met 4 van dat besluit.

5

Ter ondersteuning van hun beroep hadden het Groothertogdom Luxemburg en Amazon respectievelijk vijf en negen middelen aangevoerd, die volgens het Gerecht elkaar grotendeels overlapten:

—: In de eerste plaats betwistten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met het eerste middel in zaak T-816/17 en het eerste tot en met het vierde middel in zaak T-318/18 in wezen de primaire vaststelling van de Commissie dat LuxOpCo een voordeel heeft genoten in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.
—: In de tweede plaats betwistten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met de derde grief van het tweede onderdeel van het eerste middel in zaak T-816/17 en het vijfde middel in zaak T-318/18 de subsidiaire vaststellingen van de Commissie dat LuxOpCo een belastingvoordeel heeft genoten in de zin van die bepaling.
—: In de derde plaats betwistten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met het tweede middel in zaak T-816/17 alsook het zesde en het zevende middel in zaak T-318/18 de primaire en subsidiaire vaststellingen van de Commissie die inhouden dat de betrokken fiscale ruling selectief was.
—: In de vierde plaats voerde het Groothertogdom Luxemburg met het derde middel in zaak T-816/17 aan dat de Commissie de exclusieve bevoegdheid van de lidstaten op het gebied van directe belastingen had geschonden.
—: In de vijfde plaats betoogden het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met het vierde middel in zaak T-816/17 en het achtste middel in zaak T-318/18 dat de Commissie inbreuk had gemaakt op hun rechten van verdediging.
—: In de zesde plaats betwistten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met het tweede onderdeel van het eerste middel en de eerste grief van het tweede onderdeel van het tweede middel in zaak T-816/17 en het achtste middel in zaak T-318/18 dat in casu relevantie toekomt aan de OESO-richtsnoeren in de versie van 2017, op grond waarvan de Commissie het bestreden besluit heeft vastgesteld.
—: In de zevende plaats betwistten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon met het vijfde middel — dat was aangevoerd ter ondersteuning van de subsidiaire conclusies in zaak T-816/17 — en met het negende middel in zaak T-318/18 de gegrondheid van de redenering van de Commissie met betrekking tot de door haar gelaste terugvordering van de steun.

6

In het kader van zijn interventie in eerste aanleg heeft Ierland ten eerste gesteld dat artikel 107 VWEU was geschonden aangezien de Commissie niet had aangetoond dat LuxOpCo een voordeel had genoten, ten tweede dat dit artikel was geschonden aangezien de Commissie niet had bewezen dat de maatregel selectief was, ten derde dat de artikelen 4 en 5 VEU waren geschonden doordat de Commissie een verkapte fiscale harmonisatie had doorgevoerd, en ten vierde dat het rechtszekerheidsbeginsel was geschonden doordat de Commissie bij het litigieuze besluit de terugvordering van de daarin geïdentificeerde steun had gelast.

7

Na de zaken T-816/17 en T-318/18 te hebben gevoegd voor het bestreden arrest, heeft het Gerecht het litigieuze besluit nietig verklaard.

8

Om te beginnen heeft het Gerecht de eerste en de tweede grief van het tweede onderdeel en het derde onderdeel van het eerste middel in zaak T-816/17 aanvaard, alsook het tweede en het vierde middel in zaak T-318/18, waarmee wordt aangevoerd dat de Commissie in het kader van haar primaire vaststelling niet had aangetoond dat er sprake was van een voordeel.

9

In dit verband heeft het Gerecht geoordeeld dat de Commissie zich ten onrechte op het standpunt had gesteld dat LuxSCS moest worden aangewezen als te onderzoeken partij voor de toepassing van de TNMM en dat de berekening van de ‘vergoeding van LuxSCS’ die de Commissie had gemaakt op basis van de premisse dat LuxSCS de te onderzoeken entiteit moest zijn, talrijke onjuistheden bevatte en niet voldoende betrouwbaar kon worden geacht, noch kon leiden tot een zakelijke uitkomst. Aangezien de door de Commissie gehanteerde berekeningsmethode moest worden afgewezen, heeft het Gerecht daaruit afgeleid dat deze methode niet als grondslag kon dienen voor de vaststelling dat de royalty lager had moeten zijn dan die welke LuxSCS in de betrokken periode daadwerkelijk had geïnd op grond van de betrokken fiscale ruling. Volgens het Gerecht kon op basis van de door de Commissie in aanmerking genomen gegevens niet worden geconstateerd dat de belastingdruk van LuxOpCo kunstmatig was verlaagd ten gevolge van een te hoge raming van de royalty (punten 296 en 297 van het bestreden arrest).

10

Vervolgens heeft het Gerecht de middelen en argumenten van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon aanvaard waarmee zij opkwamen tegen de juistheid van de drie subsidiaire vaststellingen van de Commissie die inhouden dat er sprake was van een voordeel. In dit verband heeft het Gerecht het volgende overwogen:

—: Wat de eerste subsidiaire vaststelling betreft, heeft de Commissie niet aangetoond dat de door haar gehanteerde profit-splitmethode met bijdrageanalyse in casu de geschikte verrekenprijzenmethode was, door er ten onrechte van uit te gaan dat de functies van LuxOpCo die verband hielden met de commerciële activiteiten ‘uniek en waardevol’ waren, en door niet te onderzoeken of er externe gegevens van onafhankelijke ondernemingen voorhanden waren om de waarde van de respectieve bijdragen van LuxSCS en LuxOpCo te bepalen (punten 503–507 van het bestreden arrest). De Commissie is er bovendien niet in geslaagd om aan te tonen dat de vergoeding van LuxOpCo hoger zou zijn uitgevallen en de betrokken fiscale ruling deze vennootschap dus een economisch voordeel zou hebben verschaft indien de door haar gehanteerde methode was toegepast, met name doordat de Commissie niet heeft getracht om na te gaan wat de juiste verdeelsleutel voor de gecombineerde winst van LuxSCS en LuxOpCo zou zijn geweest indien deze ondernemingen onafhankelijk waren geweest, en zelfs niet om concrete elementen aan te wijzen op basis waarvan kon worden geconstateerd dat de functies van LuxOpCo in verband met de ontwikkeling van de immateriële activa of de uitoefening van de functie van hoofdkantoor haar recht zouden hebben gegeven op een groter deel van de winst dan het deel dat op grond van die ruling daadwerkelijk is behaald (punten 518 en 530 van het bestreden arrest).
—: Wat de tweede subsidiaire vaststelling betreft, diende de Commissie aan te tonen dat de door haar geconstateerde fout bij de keuze van de indicator van het winstniveau van LuxOpCo die in de fiscale ruling is gebruikt, had geleid tot een verlaging van de belastingdruk van de begunstigde van deze ruling. Daartoe moest de vraag worden beantwoord welke indicator daadwerkelijk passend zou zijn geweest. Gelet op de wijze waarop de Commissie het litigieuze besluit heeft uitgelegd, had zij niet had getracht de zakelijke vergoeding van LuxOpCo te bepalen, laat staan om vast te stellen of de bij de betrokken fiscale ruling goedgekeurde vergoeding van deze vennootschap lager was dan deze zakelijke vergoeding (punten 546 en 547 van het bestreden arrest).
—: Wat de derde subsidiaire vaststelling betreft, had de Commissie zich weliswaar terecht op het standpunt gesteld dat het mechanisme waarbij de vergoeding van LuxOpCo werd geplafonneerd op basis van een percentage van haar jaarlijkse omzet, een methodologische fout vormde, maar had zij niet aangetoond dat dit mechanisme van invloed was geweest op het antwoord op de vraag of de door LuxOpCo aan LuxSCS betaalde royalty zakelijk was. Derhalve volstond de constatering dat de plafonnering voor de jaren 2006, 2007, 2011, 2012 en 2013 was toegepast, op zichzelf niet om aan te tonen dat de voor die jaren verkregen vergoeding van LuxOpCo niet overeenkwam met een benadering van een zakelijke uitkomst, zodat de Commissie met haar derde subsidiaire vaststelling niet had aangetoond dat LuxOpCo een voordeel had genoten (punten 575, 576, 585, 586 en 588 van het bestreden arrest).

11

Gelet op deze overwegingen, die volgens het Gerecht een voldoende reden vormden om het litigieuze besluit nietig te verklaren, heeft het Gerecht de overige middelen en argumenten van de beroepen niet onderzocht.

Procedure bij het Hof en conclusies van partijen in hogere voorziening

12

Met haar hogere voorziening verzoekt de Commissie het Hof:

—: het bestreden arrest te vernietigen;
—: het eerste middel in zaak T-816/17 alsook het tweede, het vierde, het vijfde en het achtste middel in zaak T-318/18 af te wijzen;
—: de zaak terug te verwijzen naar het Gerecht opdat het uitspraak doet over de nog niet onderzochte middelen;
—: subsidiair, de zaak zelf af te doen overeenkomstig artikel 61, eerste alinea, tweede volzin, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie, en
—: de beslissing omtrent de kosten aan te houden in geval van verwijzing naar het Gerecht dan wel het Groothertogdom Luxemburg en Amazon te verwijzen in de kosten indien het Hof de zaak zelf afdoet.

13

Het Groothertogdom Luxemburg verzoekt het Hof:

—: de hogere voorziening af te wijzen;
—: subsidiair, de zaak terug te verwijzen naar het Gerecht, en
—: de Commissie te verwijzen in de kosten.

14

Amazon verzoekt het Hof:

—: de hogere voorziening af te wijzen, en
—: de Commissie te verwijzen in de kosten.

Hogere voorziening

Ontvankelijkheid

15

Zonder formeel een exceptie van niet-ontvankelijkheid op te werpen, betoogt het Groothertogdom Luxemburg dat de argumenten die worden aangevoerd ter ondersteuning van het eerste onderdeel van het eerste middel en het tweede onderdeel van het tweede middel in hogere voorziening, die betrekking hebben op de uitlegging en toepassing van het zakelijkheidsbeginsel, niet-ontvankelijk zijn omdat zij ertoe strekken de feitelijke vaststellingen van het Gerecht ter discussie te stellen. Aangezien de Commissie niet probeert aan te tonen dat deze feiten onjuist zijn opgevat, kan zij deze in het kader van haar hogere voorziening niet betwisten. Bovendien moeten hypothetische fouten van het Gerecht bij de uitlegging en toepassing van het zakelijkheidsbeginsel worden geacht te zien op het Luxemburgse nationale recht en dus als feitelijke onjuistheden te worden aangemerkt, daar dat beginsel volgens de rechtspraak van het Hof geen autonoom bestaan heeft in het Unierecht. In hogere voorziening kunnen echter geen feitelijke kwesties aan de orde worden gesteld, tenzij het Gerecht de feiten onjuist heeft opgevat. Om die reden zijn de argumenten dus ook niet-ontvankelijk, aangezien de door de Commissie in dit verband gestelde onjuiste opvattingen niet zijn onderbouwd.

16

Zonder formeel een exceptie van niet-ontvankelijkheid op te werpen, betoogt Amazon harerzijds dat de Commissie de door het Gerecht verrichte feitelijke beoordelingen tracht voor te stellen als rechtsvragen of kwesties van juridische uitlegging die ertoe strekken dat het Hof deze feiten opnieuw onderzoekt. Het Hof kan zich krachtens artikel 256 VWEU en artikel 58 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie evenwel slechts uitspreken over rechtsvragen, tenzij er sprake is van een onjuiste opvatting, hetgeen de Commissie in casu enkel stelt zonder zelfs maar te proberen om dit aan te tonen. In zoverre zijn de hogere voorziening en met name het eerste onderdeel van het eerste middel en het tweede onderdeel van het tweede middel niet-ontvankelijk.

17

Gepreciseerd dient te worden dat de Commissie onder meer — in punt 25 van haar hogere voorziening — betoogt dat ‘een onjuiste uitlegging en een onjuiste toepassing van het zakelijkheidsbeginsel artikel 107, lid 1, VWEU schenden wat betreft de voorwaarde dat een voordeel is verschaft’, en — in punt 26 — stelt dat ‘het Gerecht bij zijn beoordeling op grond van artikel 107, lid 1, VWEU een fout begaat door het zakelijkheidsbeginsel onjuist uit te leggen en toe passen’. Zij herhaalt deze laatste grief in punt 6.2 van de hogere voorziening.

18

Ongeacht om welke redenen de Commissie van mening is dat het Gerecht — met name in de punten 162 tot en met 251 van het bestreden arrest — het zakelijkheidsbeginsel onjuist heeft uitgelegd en toegepast, moet bijgevolg worden vastgesteld dat deze instelling het Hof verzoekt om na te gaan of het Gerecht dat beginsel juist heeft uitgelegd en toegepast in het licht van artikel 107, lid 1, VWEU.

19

In dit verband zij eraan herinnerd dat de bevoegdheid van het Hof om uitspraak te doen op een hogere voorziening tegen een beslissing van het Gerecht is vastgesteld in artikel 256, lid 1, tweede alinea, VWEU. Volgens deze bepaling moet de hogere voorziening beperkt blijven tot rechtsvragen en moet zij worden ingesteld ‘op de wijze en binnen de grenzen die in het Statuut worden bepaald’. In een opsommende lijst van de middelen die daarbij kunnen worden aangevoerd, wordt in artikel 58, eerste alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie gepreciseerd dat de hogere voorziening gebaseerd kan zijn op schending van het Unierecht door het Gerecht (arrest van 5 juli 2011, Edwin, C-263/09 P, EU:C:2011:452, punt 46).

20

Het Hof is in hogere voorziening met betrekking tot het onderzoek van de beoordelingen van het Gerecht die betrekking hebben op het nationale recht — en die op het gebied van staatssteun feitelijke beoordelingen vormen — in beginsel enkel bevoegd om na te gaan of dat recht onjuist is opgevat (zie in die zin arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 82 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Het Hof kan evenwel niet de mogelijkheid worden ontnomen om na te gaan of dergelijke beoordelingen niet zelf schending van het Unierecht in de zin van de in punt 19 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak opleveren.

21

De vraag of het Gerecht het relevante referentiestelsel correct heeft afgebakend en bij uitbreiding de bepalingen waaruit dit referentiestelsel bestaat — in casu het zakelijkheidsbeginsel — juist heeft uitgelegd en toegepast, is een rechtsvraag die door het Hof kan worden getoetst in het stadium van de hogere voorziening. De argumenten die ertoe strekken de keuze van het referentiestelsel of de betekenis ervan in de eerste fase van de analyse van het bestaan van een selectief voordeel ter discussie te stellen, zijn immers ontvankelijk omdat deze analyse voortvloeit uit een juridische kwalificatie van het nationale recht op basis van een Unierechtelijke bepaling (zie in die zin arresten van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 85, en 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie, C-451/21 P en C-454/21 P, EU:C:2023:948, punt 78).

22

Indien zou worden aanvaard dat het Hof niet kan vaststellen of het Gerecht blijk gaf van een onjuiste rechtsopvatting toen het zich uitsprak over de afbakening, de uitlegging en de toepassing door de Commissie van het relevante referentiestelsel — als beslissende factor voor het onderzoek naar het bestaan van een selectief voordeel — zou in feite worden geaccepteerd dat het Gerecht in voorkomend geval een bepaling van primair Unierecht, te weten artikel 107, lid 1, VWEU, heeft geschonden, zonder dat deze schending in hogere voorziening kan worden bestraft, wat in strijd zou zijn met artikel 256, lid 1, tweede alinea, VWEU, zoals in punt 19 van het onderhavige arrest is benadrukt.

23

Derhalve moet worden geoordeeld dat de Commissie — door het Hof te verzoeken om na te gaan of het Gerecht het zakelijkheidsbeginsel in het licht van artikel 107, lid 1, VWEU naar behoren had uitgelegd en toegepast bij zijn oordeel dat het referentiestelsel dat de Commissie heeft gehanteerd om een normale belastingheffing te definiëren, onjuist was zodat niet was aangetoond dat de Amazon-groep een voordeel genoot — middelen en argumenten heeft aangevoerd die, anders dan het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betogen, ontvankelijk zijn.

Ten gronde

24

Ter ondersteuning van haar hogere voorziening voert de Commissie twee middelen aan, waarvan het eerste middel berust op de stelling dat het Gerecht fouten heeft begaan ten aanzien van de primaire vaststelling van het door haar in het litigieuze besluit uiteengezette voordeel, en het tweede middel gebaseerd is op de stelling dat het Gerecht fouten heeft begaan ten aanzien van haar eerste subsidiaire vaststelling van dat voordeel.

25

Het is passend om deze twee middelen samen te beantwoorden.

Argumenten van partijen

26

Het eerste middel van de Commissie bestaat uit twee onderdelen. Met het eerste onderdeel voert de Commissie aan dat het Gerecht in de punten 162 tot en met 251 van het bestreden arrest het zakelijkheidsbeginsel onjuist heeft uitgelegd en toegepast, het bestreden arrest in zoverre niet heeft gemotiveerd en de procedureregels heeft geschonden door de functieanalyse van LuxSCS en de selectie van deze vennootschap als onderzochte partij in het litigieuze besluit af te wijzen. Het tweede onderdeel berust op de stelling dat het Gerecht een fout heeft begaan door in de punten 257 tot en met 295 van dat arrest de berekening van het zakelijke tarief van de royalty af te wijzen.

27

Ter ondersteuning van dit middel voert de Commissie om te beginnen aan dat — zoals het Gerecht zelf heeft opgemerkt — de normale belastingheffing in casu moet worden beoordeeld in het licht van het zakelijkheidsbeginsel, dat een ‘instrument’ is waarop zij zich moet baseren om te beoordelen of er sprake is van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Door dit beginsel onjuist uit te leggen en toe te passen, heeft het Gerecht deze bepaling bijgevolg geschonden. Hoe dan ook stelt de Commissie dat zelfs indien zou worden geoordeeld dat de fouten die het Gerecht heeft begaan bij de toepassing van dat beginsel enkel betrekking hebben op het Luxemburgse recht, deze fouten niettemin kennelijk onjuiste opvattingen van dat recht vormen, die het Gerecht op datzelfde beginsel heeft gebaseerd.

28

Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon betwisten alle argumenten die zijn aangevoerd ter ondersteuning van het eerste middel in hogere voorziening.

29

Het Groothertogdom Luxemburg merkt in zijn memorie van antwoord met name op dat in het Luxemburgse recht zowel bij de vaststelling van de betrokken fiscale ruling als bij de verlenging ervan niet werd verwezen naar de OESO-richtsnoeren. Deze richtsnoeren zijn niet bindend voor de lidstaten van deze organisatie, maar maken het mogelijk om de relevante bepalingen van het Luxemburgs rechte te verduidelijken.

30

Het tweede middel in hogere voorziening, dat ziet op de punten 314 tot en met 442 en 499 tot en met 538 van het bestreden arrest, betreft de afwijzing door het Gerecht van de eerste subsidiaire vaststelling van de Commissie in het litigieuze besluit. In het kader van het tweede onderdeel van dit tweede middel betoogt de Commissie in punt 6.2 van de hogere voorziening opnieuw dat ‘het Gerecht het zakelijkheidsbeginsel onjuist [heeft] uitgelegd en toegepast’, wat zowel door het Groothertogdom Luxemburg als door Amazon wordt betwist.

Beoordeling door het Hof

31

Volgens vaste rechtspraak van het Hof zijn maatregelen van de lidstaten op gebieden die niet zijn geharmoniseerd in het Unierecht, niet uitgesloten van de werkingssfeer van de bepalingen van het VWEU die betrekking hebben op het toezicht op staatssteun. De lidstaten dienen zich dus te onthouden van de vaststelling van enige belastingmaatregel die met de interne markt onverenigbare staatssteun kan vormen (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 65 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

32

In dit verband volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat een nationale maatregel slechts als ‘staatssteun’ in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU kan worden aangemerkt indien voldaan is aan alle hiernavolgende voorwaarden. Ten eerste moet het gaan om een maatregel van de staat of om een maatregel die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verlenen. Ten vierde moet hij de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 66 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33

Wat betreft de voorwaarde dat er een selectief voordeel wordt verschaft, zij opgemerkt dat deze voorwaarde vereist dat er wordt nagegaan of de nationale maatregel in kwestie binnen het kader van een bepaalde juridische regeling ‘bepaalde ondernemingen of bepaalde producties’ kan begunstigen ten opzichte van andere ondernemingen of producties die zich uit het oogpunt van de met die regeling nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, waardoor zij een verschillende behandeling ondergaan die in wezen kan worden aangemerkt als discriminatie (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34

Om een nationale belastingmaatregel als ‘selectief’ te kunnen kwalificeren, moet de Commissie eerst vaststellen wat het referentiestelsel — dat wil zeggen de ‘normale’ belastingregeling in de betrokken lidstaat — is en vervolgens aantonen dat de belastingmaatregel in kwestie afwijkt van dit referentiestelsel doordat daarmee een verschil in behandeling wordt ingevoerd tussen marktdeelnemers die zich uit het oogpunt van de met dat referentiestelsel nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden. Het begrip ‘staatssteun’ ziet evenwel niet op maatregelen die a priori selectief zijn doordat zij een verschil in behandeling invoeren tussen ondernemingen die zich bevinden in een feitelijke en juridische situatie die vergelijkbaar is uit het oogpunt van het doel van de betreffende juridische regeling, wanneer de betrokken lidstaat er in een derde fase in slaagt om aan te tonen dat die verschillende behandeling gerechtvaardigd is omdat zij voortvloeit uit de aard of de opzet van het stelsel waarvan die maatregelen deel uitmaken (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 68 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35

De vaststelling van het referentiestelsel is van bijzonder groot belang bij belastingmaatregelen, omdat — zoals in punt 23 van het onderhavige arrest is benadrukt — het bestaan van een economisch voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU slechts ten opzichte van een ‘normale’ belastingheffing kan worden vastgesteld.

36

De afbakening van de groep ondernemingen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, hangt dus af van de voorafgaande vaststelling van de juridische regeling waarvan de doelstelling het oogpunt vormt van waaruit in voorkomend geval moet worden onderzocht in hoeverre de feitelijke en juridische situatie van de door de maatregel in kwestie begunstigde ondernemingen vergelijkbaar is met die waarin niet-begunstigde ondernemingen verkeren (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

37

Om te beoordelen of een belastingmaatregel een selectief karakter heeft, moet dus de algemene belastingregeling of het toepasselijke referentiestelsel in de betrokken lidstaat, op correcte wijze worden geïdentificeerd in het besluit van de Commissie en worden onderzocht door de rechter bij wie een geschil tegen die identificatie aanhangig is gemaakt. De vaststelling van het referentiestelsel vormt het uitgangspunt voor het vergelijkende onderzoek dat moet worden uitgevoerd om de selectiviteit te beoordelen. Een fout bij deze vaststelling tast noodzakelijkerwijs de geldigheid van het gehele onderzoek van de selectiviteitsvoorwaarde aan (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38

In dit verband moet in de eerste plaats worden verduidelijkt dat de vaststelling van het referentiestelsel, die moet plaatsvinden na een contradictoir debat met de betrokken lidstaat, dient voort te vloeien uit een objectief onderzoek van de inhoud, de onderlinge samenhang en de concrete gevolgen van de krachtens het nationale recht van die staat toepasselijke normen (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 72 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

39

In de tweede plaats is het de betrokken lidstaat die, buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, door de uitoefening van zijn exclusieve bevoegdheden op het gebied van rechtstreekse belastingheffing en met inachtneming van zijn fiscale autonomie, de wezenskenmerken van de belasting vaststelt die in beginsel bepalen wat het referentiestelsel of de ‘normale’ belastingregeling is op basis waarvan moet worden onderzocht of voldaan is aan de selectiviteitsvoorwaarde. Dit geldt met name voor de vaststelling van de belastinggrondslag, het belastbare feit en de eventuele vrijstellingen van deze belasting (zie in die zin arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

40

Hieruit volgt dat alleen het in de betrokken lidstaat toepasselijke nationale recht in aanmerking moet worden genomen bij de identificatie van het referentiestelsel op het gebied van directe belastingen, waarbij deze vaststelling zelf een noodzakelijke voorwaarde is voor de beoordeling van niet alleen het bestaan van een voordeel, maar ook de vraag of dit eventuele voordeel een selectief karakter heeft (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 74 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41

Net zoals in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859), betreft de onderhavige zaak de vraag of een door de Luxemburgse belastingdienst vastgestelde fiscale ruling die gebaseerd is op de vaststelling van verrekenprijzen, rechtmatig is in het licht van het zakelijkheidsbeginsel.

42

Uit dat arrest volgt in de eerste plaats dat het zakelijkheidsbeginsel enkel kan worden toegepast indien het wordt erkend door het betrokken nationale recht en indien voldaan is aan de daarin vastgestelde voorwaarden. Met andere woorden, bij de huidige stand van het Unierecht bestaat er geen autonoom zakelijkheidsbeginsel dat — ongeacht of dit beginsel is opgenomen in het nationale recht — van toepassing is bij de toetsing van belastingmaatregelen aan artikel 107, lid 1, VWEU (zie in die zin arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 104).

43

In zoverre heeft het Hof geoordeeld dat hoewel het nationale recht dat in Luxemburg geldt voor vennootschappen, op het gebied van de belasting van geïntegreerde ondernemingen weliswaar tot doel heeft te komen tot een betrouwbare benadering van de marktprijs, en ofschoon deze doelstelling in het algemeen overeenkomt met die van het zakelijkheidsbeginsel, de concrete voorwaarden voor de toepassing van dit beginsel evenwel — bij gebreke van harmonisatie in het Unierecht — zijn vastgelegd in het nationale recht en in aanmerking moeten worden genomen om het referentiestelsel te identificeren met het oog op de vaststelling of er sprake is van een selectief voordeel (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 93 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

44

In de tweede plaats zij eraan herinnerd dat de OESO-richtsnoeren niet bindend zijn voor de landen die lid zijn van deze organisatie. Zoals het Hof heeft benadrukt, laten veel nationale belastingdiensten zich weliswaar door de OESO-richtsnoeren leiden bij de uitwerking en de controle van de verrekenprijzen, maar moet uitsluitend uit het oogpunt van de relevante nationale bepalingen worden nagegaan of bepaalde transacties moeten worden getoetst aan het zakelijkheidsbeginsel en — in voorkomend geval — of de verrekenprijzen die de basis vormen voor de belastbare inkomsten van een belastingplichtige en de verdeling ervan onder de betrokken staten, al dan niet afwijken van een zakelijke uitkomst. Bij het onderzoek of er sprake is van een selectief belastingvoordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU en bij de vaststelling van de belastingdruk die normaal gesproken op een onderneming rust, kan er dus geen rekening worden gehouden met factoren en regels die vreemd zijn aan het nationale belastingstelsel in kwestie, zoals die richtsnoeren, tenzij dat belastingstelsel daar uitdrukkelijk naar verwijst (zie in die zin arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C-885/19 P et C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 96).

45

In casu dient te worden benadrukt dat het Gerecht in de punten 121 en 122 van het bestreden arrest als volgt heeft geoordeeld:

‘121.: Voorts moet worden gepreciseerd dat, wanneer de Commissie het zakelijkheidsbeginsel toepast om te controleren of de belastbare winst van een geïntegreerde onderneming op basis van de toepassing van een belastingmaatregel overeenkomt met een betrouwbare benadering van belastbare winst die wordt behaald onder marktvoorwaarden, zij slechts kan vaststellen dat er sprake is van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU op voorwaarde dat de afwijking tussen de twee vergelijkingsfactoren verder gaat dan onnauwkeurigheden die inherent zijn aan de methode die wordt toegepast om tot die benadering te komen (arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T-760/15 en T-636/16, EU:T:2019:669, punt 152).
122.: Hoewel de Commissie niet formeel gebonden kan zijn door de OESO-richtlijnen, neemt dat niet weg dat deze richtlijnen zijn gebaseerd op het werk van deskundigengroepen, de op internationaal niveau bereikte consensus inzake verrekenprijzen weergeven en daardoor een zeker praktisch belang hebben bij de interpretatie van kwesties in verband met verrekenprijzen (arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T-760/15 en T-636/16, EU:T:2019:669, punt 155).’

46

Uit punt 121 van het bestreden arrest volgt dat het Gerecht om te beginnen blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting doordat het in dat punt heeft geoordeeld dat de Commissie in het algemeen het zakelijkheidsbeginsel in de praktijk kon brengen bij de toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU, terwijl dit beginsel geen autonoom bestaan heeft in het Unierecht, zonder dat het Gerecht daarbij heeft gepreciseerd dat die instelling zich er vooraf van moest vergewissen dat het zakelijkheidsbeginsel was opgenomen in het nationale belastingrecht in kwestie, in casu het Luxemburgse belastingrecht, en dat er als zodanig uitdrukkelijk naar werd verwezen. Aan de vaststelling dat het Gerecht aldus blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, wordt niet afgedaan door het feit dat het Gerecht in punt 137 van het bestreden arrest om de in de punten 54 en 55 van het onderhavige arrest uiteengezette redenen — overigens ten onrechte — heeft geoordeeld dat dit beginsel ten tijde van de feiten in het Luxemburgse recht was neergelegd.

47

Evenzo heeft het Gerecht, door in punt 122 van het bestreden arrest te verklaren dat de OESO-richtsnoeren weliswaar niet bindend zijn voor de Commissie, doch een ‘zeker praktisch belang’ hebben bij de beoordeling van de naleving van dat beginsel, nagelaten om eraan te herinneren dat deze richtsnoeren ook niet bindend zijn voor de OESO-lidstaten en dus slechts van praktisch belang zijn voor zover het belastingrecht van de betrokken lidstaat er uitdrukkelijk naar verwijst. Derhalve is het Gerecht niet nagegaan of de Commissie zich ervan had vergewist dat dit wel degelijk het geval was wat het Luxemburgse belastingrecht betreft, en heeft het zelf de toepasselijkheid van die richtsnoeren als vaststaand feit aangenomen. Ook op die manier heeft het Gerecht blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.

48

Hieruit volgt dat Ierland weliswaar — zoals blijkt uit punt 132 van het bestreden arrest — tevens had aangevoerd dat het Unierecht geen grondslag biedt voor het bestaan van een zakelijkheidsbeginsel, maar dat het Gerecht dit argument niet-ontvankelijk heeft verklaard en het dus niet heeft onderzocht terwijl het ten gronde de juistheid van het door de Commissie voor het bepalen van een normale belastingheffing in aanmerking genomen referentiestelsel en bijgevolg het bestaan van een voordeel voor de Amazon-groep ter discussie heeft gesteld, zodat het aan het zakelijkheidsbeginsel een uitlegging heeft gegeven die in strijd is met het Unierecht — zoals met name in herinnering is gebracht in de punten 96 en 104 van het arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859) — en de identificatie door de Commissie van het referentiestelsel dus ten onrechte heeft gevalideerd.

49

De gehele analyse die het Gerecht in de punten 162 tot en met 251, 257 tot en met 295, 314 tot en met 442 en 499 tot en met 538 van het bestreden arrest heeft uitgevoerd met betrekking tot de voorwaarde dat er sprake is van een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, berust op de toepassing van het op de OESO-richtsnoeren gebaseerde zakelijkheidsbeginsel bij de beoordeling of er een dergelijk voordeel wordt verschaft, ongeacht of dit beginsel in het Luxemburgse recht is opgenomen.

50

Aangezien die analyse berust op een onjuiste identificatie door het Gerecht van het referentiestelsel dat relevant is voor de beoordeling of er sprake is van een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, is zij volgens de in punt 37 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak dus eveneens onjuist.

51

In herinnering dient evenwel te worden gebracht dat wanneer blijkt dat de motivering van een arrest van het Gerecht in strijd is met het Unierecht, maar het dictum ervan op andere rechtsgronden gerechtvaardigd is, die strijdigheid met het Unierecht niet betekent dat dit arrest moet worden vernietigd, maar wel dat het anders dient te worden gemotiveerd en dat de hogere voorziening moet worden afgewezen (zie in die zin arresten van 25 maart 2021, Xellia Pharmaceuticals en Alpharma/Commissie, C-611/16 P, EU:C:2021:245, punt 149, en 24 maart 2022, PJ en PC/EUIPO, C-529/18 P en C-531/18 P, EU:C:2022:218, punt 75 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

52

Dat is in casu het geval.

53

Ten eerste heeft de Commissie het zakelijkheidsbeginsel immers toegepast alsof het als zodanig was erkend in het Unierecht. Dit komt met name naar voren uit de overwegingen 402, 403, 409, 519, 520 en 561 van het litigieuze besluit. Uit punt 104 van het arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859), blijkt evenwel dat er bij de huidige stand van het Unierecht geen autonoom zakelijkheidsbeginsel bestaat dat van toepassing is ongeacht of dit beginsel is opgenomen in het nationale recht.

54

Ten tweede heeft de Commissie zich — zoals blijkt uit de overwegingen 241 en 242 van het litigieuze besluit — op het standpunt gesteld dat de Luxemburgse belastingdienst artikel 164, lid 3, LIR aldus uitlegde dat daarin het zakelijkheidsbeginsel in het Luxemburgse belastingrecht was neergelegd. Zoals blijkt uit de punten 96 en 104 van het arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859), kan de Commissie dit beginsel bij de beoordeling of er sprake is van een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, echter alleen toepassen indien dit beginsel als zodanig is opgenomen in het nationale recht, wat op zijn minst vereist dat het nationale recht uitdrukkelijk naar dat beginsel verwijst.

55

Zoals de Commissie in overweging 243 van het litigieuze besluit zelf heeft erkend, is het pas sinds 1 januari 2017 — dat wil zeggen na de vaststelling en de verlenging van de betrokken fiscale ruling — dat een nieuw artikel van de LIR ‘de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in het Luxemburgse belastingrecht uitdrukkelijk formaliseert’. Het staat dus vast dat niet was voldaan aan het vereiste dat in herinnering is gebracht in de in het vorige punt aangehaalde rechtspraak, toen de betrokken lidstaat de maatregel vaststelde die volgens de Commissie staatssteun vormde, zodat deze instelling dat beginsel in het litigieuze besluit niet met terugwerkende kracht kon toepassen.

56

Ten derde heeft de Commissie, door in de overwegingen 246 en volgende van dat besluit de OESO-richtsnoeren inzake verrekenprijzen toe te passen zonder te hebben aangetoond dat die richtsnoeren geheel of gedeeltelijk waren opgenomen in het Luxemburgse recht, gehandeld in strijd met het in punt 96 van het arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859), in herinnering gebrachte verbod om bij het onderzoek of er sprake is van een selectief belastingvoordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU en bij de vaststelling van de belastingdruk die normaal gesproken op een onderneming rust, rekening te houden met factoren en regels die vreemd zijn aan het nationale belastingstelsel in kwestie, zoals die richtsnoeren, tenzij dat belastingstelsel daar uitdrukkelijk naar verwijst.

57

In dit verband zij eraan herinnerd dat dergelijke fouten bij de vaststelling van de krachtens het relevante nationale recht daadwerkelijk toepasselijke regels en dus bij het bepalen van de ‘normale’ belastingheffing aan de hand waaraan de betrokken fiscale ruling moest worden beoordeeld, noodzakelijkerwijs afbreuk doen aan de geldigheid van de gehele redenering die betrekking heeft op het bestaan van een selectief voordeel (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C-885/19 P en C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

58

Uit de voorgaande overwegingen volgt dat het Gerecht in punt 590 van het bestreden arrest op goede gronden heeft vastgesteld dat de Commissie niet had aangetoond dat de Amazon-groep een voordeel genoot in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, en bijgevolg het litigieuze besluit terecht nietig heeft verklaard.

59

Gelet op een en ander moeten de twee middelen in hogere voorziening — mits overeenkomstig de in punt 51 van dit arrest aangehaalde rechtspraak de motivering wordt vervangen — dan ook worden verworpen en moet de hogere voorziening in haar geheel worden afgewezen.

Kosten

60

Volgens artikel 184, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering beslist het Hof over de kosten wanneer de hogere voorziening ongegrond is.

61

In artikel 138, lid 1, van dat Reglement voor de procesvoering — dat op grond van artikel 184, lid 1, van dat Reglement van toepassing is op de procedure in hogere voorziening — is bepaald dat de in het ongelijk gestelde partij in de kosten wordt verwezen, voor zover dit is gevorderd.

62

Aangezien de Commissie in het ongelijk is gesteld, dient zij overeenkomstig de vorderingen van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon te worden verwezen in haar eigen kosten alsook in de kosten van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon.

63

Voorts bepaalt artikel 140, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering — dat op grond van artikel 184, lid 1, van dat Reglement eveneens van toepassing is op de procedure in hogere voorziening — dat de lidstaten en de instellingen die in het geding hebben geïntervenieerd, hun eigen kosten dragen. Ierland draagt als interveniënt bijgevolg zijn eigen kosten.

Het Hof (Tweede kamer) verklaart:

1): De hogere voorziening wordt afgewezen.
2): De Europese Commissie draagt haar eigen kosten, de kosten van het Groothertogdom Luxemburg alsook de kosten van Amazon.com Inc. en Amazon EU Sàrl.
3): Ierland draagt zijn eigen kosten.

ondertekeningen

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten Uitspraak 14‑12‑2023

Procestalen: Engels en Frans.

Conclusie 08‑06‑2023

Inhoudsindicatie

Hogere voorziening — Staatssteun — Toekenning van een voordelige verrekenprijs — Selectief belastingvoordeel — Vaststelling van het referentiestelsel — OESO-richtlijnen Verrekenprijzen als referentiestelsel — Gebondenheid van het Hof aan het door de Commissie en het Gerecht gekozen referentiestelsel — Beoordeling van de juiste verrekenprijs — Afbakening tussen de beoordeling van de feiten en van de rechtsvragen — Beperkte toetsingsmaatstaf bij de beoordeling van een eventueel onjuiste toepassing van het belastingrecht door nationale belastingautoriteiten — Fiscale ruling

J. kokott

Partij(en)

Zaak C-457/21 P1.

Europese Commissie

tegen

Groothertogdom Luxemburg,

Amazon.com, Inc.,

Amazon EU Sàrl

I. Inleiding

1.

De onderhavige hogere voorziening betreft opnieuw2. de toetsing van een fiscale ruling aan het staatssteunrecht. Hoewel fiscale rulings de rechtszekerheid dienen, bestaat er soms het latente vermoeden dat zij in sommige lidstaten gebaseerd zijn op voor de mededinging schadelijke afspraken tussen belastingautoriteiten en belastingplichtigen.

2.

Het gaat wederom3. om verrekenprijzen die mogelijkerwijs niet stroken met het zakelijkheidsbeginsel. In 2003 heeft de Luxemburgse belastingdienst zich jegens Amazon.com uitgesproken over het passende royaltybedrag tussen twee dochterondernemingen. Dat bedrag heeft invloed op de vennootschapsbelasting die de in Luxemburg gevestigde vennootschap Amazon EU Sàrl verschuldigd is. Hoe hoger het royaltybedrag, hoe minder vennootschapsbelasting in Luxemburg moet worden betaald. Om het passende royaltybedrag te bepalen, hebben het Groothertogdom Luxemburg en Amazon.com in onderling overleg een specifieke methode gehanteerd. De Commissie heeft deze verrekenprijzenregeling als steun beschouwd omdat zij niet in overeenstemming was met het zakelijkheidsbeginsel van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). De Commissie heeft zelf het passende royaltybedrag op basis van een andere methode berekend en is tot een lager bedrag gekomen. Aangezien dat bedrag tot een hogere vennootschapsbelastingdruk zou hebben geleid, is, aldus de Commissie, met de fiscale ruling de dochteronderneming die het royaltybedrag betaalde, een selectief voordeel verleend.

3.

In de procedure tegen het besluit van de Commissie inzake deze steunmaatregel bij het Gerecht waren de betrokken partijen het met name oneens over een aantal details van de toegepaste of toe te passen methode. De vraag of het zakelijkheidsbeginsel van de OESO in casu het juiste referentiestelsel voor het toezicht op staatssteun kan zijn, was niet in geschil. Het Gerecht heeft niet kunnen vaststellen dat de verrekenprijzen onjuist waren bepaald, en heeft dit besluit nietig verklaard aangezien niet werd aangetoond dat er sprake was van een selectief voordeel.

4.

Na dit arrest van het Gerecht heeft het Hof in de zaak Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie4. gepreciseerd dat de OESO-beginselen slechts als referentiestelsel ter beoordeling van het bestaan van een selectief voordeel kunnen worden gebruikt indien zij zijn neergelegd in het nationale recht. Dit is niet het geval in het Luxemburgse recht. Niettemin is de Commissie van mening dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door haar besluit nietig te verklaren. Aangezien het referentiestelsel tussen geen van de betrokken partijen in geschil is, is het arrest Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie niet relevant voor de onderhavige hogere voorziening. De Commissie beroept zich in dit verband op het ultra-petitabeginsel.

5.

Indien dat het geval zou zijn, rijst vervolgens de vraag in hoeverre het Hof bevoegd is om de ‘juiste’ berekening van een verrekenprijs in hogere voorziening te toetsen. De Commissie voert met name aan dat het Gerecht bepaalde punten (juridische eigendom van de immateriële activa, contractuele toewijzing van rechten en plichten, functieanalyse van de tussengevoegde dochterondernemingen, enz.) anders dan zijzelf heeft beoordeeld. Het Gerecht is evenwel in beginsel bevoegd om de feiten te beoordelen; in een hogere voorziening bij het Hof kan hooguit een onjuiste opvatting van de feiten worden aangevoerd. Rechtsvragen vallen in het kader van een hogere voorziening daarentegen wel onder de oorspronkelijke bevoegdheid van het Hof.5. Uit de onderhavige zaak blijkt echter dat deze afbakening moeilijkheden oplevert indien moet worden nagegaan of er sprake is van een selectief voordeel. Wellicht is een beperking van de rechterlijke toetsingsintensiviteit (dat wil zeggen een aangepaste toetsingsmaatstaf) noodzakelijk wanneer het Hof het nationale belastingrecht in het licht van het bestaan van een selectief voordeel uitlegt.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

6.

De toepasselijke bepalingen van Unierecht zijn vervat in de artikelen 107 en volgende VWEU.

B. Luxemburgs recht

7.

Artikel 164, lid 3, van de loi concernant l'impôt sur le revenu (wet van 4 december 1967 op de inkomstenbelasting), zoals gewijzigd (hierna: ‘LIR’), luidt als volgt:

‘Verborgen winstuitkeringen moeten in het belastbare inkomen worden opgenomen. Er is sprake van een verborgen winstuitkering, met name wanneer een aandeelhouder, vennoot of belanghebbende direct of indirect voordelen van een vennootschap of vereniging ontvangt die hij normaliter niet zou hebben ontvangen indien hij deze hoedanigheid niet had gehad.’

C. OESO-modelverdrag en richtlijnen

8.

De OESO heeft diverse niet-bindende richtlijnen over internationale belastingheffing opgesteld. Met name vormt het modelbelastingverdrag van de OESO inzake inkomen en vermogen (hierna: ‘OESO-modelverdrag’) de basis van een groot aantal bilaterale belastingverdragen tussen OESO-lidstaten en een toenemend aantal niet-lidstaten. Het bevat tevens bepalingen over een passende winstverdeling tussen ondernemingen binnen een multinationale groep. Artikel 9, lid 1, van het OESO-modelverdrag, in de van 2003 tot en met 2014 geldende versie, luidt als volgt:

‘Indien […] tussen [twee] ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mag winst die één van de ondernemingen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die onderneming en dienovereenkomstig worden belast.’

9.

De OESO verstrekt belastingautoriteiten en multinationale groepen ook richtlijnen over de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel door middel van haar richtlijnen inzake verrekenprijzen; deze richtlijnen worden voortdurend verfijnd. Voor de in casu betrokken jaren zijn vooral de op 13 juli 1995 vastgestelde richtlijnen inzake verrekenprijzen (hierna: ‘OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995’) relevant.

10.

Paragraaf 1.13 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995 luidt als volgt:

‘Het zakelijkheidsbeginsel is wat betreft zijn theoretische benadering goed onderbouwd omdat het de dichtste benadering oplevert van de werking van de vrije markt in gevallen waarin goederen […] en diensten tussen gelieerde ondernemingen worden overgedragen. Hoewel het in de praktijk niet altijd gemakkelijk toe te passen is, levert het doorgaans wel passende niveaus van inkomen op tussen de leden van multinationale groepen, die door de belastingdiensten kunnen worden aanvaard. Het weerspiegelt de economische werkelijkheid van de specifieke feiten en omstandigheden van de gecontroleerde belastingplichtige en neemt de normale werking van de markt als benchmark.’

11.

In de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995 worden vijf methoden beschreven voor het bepalen van een zakelijke prijs voor transacties binnen de groep: i) de CUP-methode (comparable uncontrolled price method); ii) de cost-plusmethode; iii) de resale-minusmethode; iv) de methode van de transactionele nettomarge (transactional net margin method; hierna: ‘TNMM’), en v) de transactionele profit-splitmethode. In de regel moet de verrekenprijsmethode worden toegepast die gelet op de omstandigheden van het geval het meest geschikt is. Voor moeilijke gevallen, wanneer geen enkele aanpak tot een geschikt resultaat leidt, zou een flexibele aanpak het mogelijk maken om meer dan één methode te gebruiken. Het staat multinationale groepen vrij om verrekenprijsmethoden toe te passen die niet in die richtlijnen zijn beschreven, mits die methoden resulteren in zakelijke verrekenprijzen.

III. Voorgeschiedenis van het geding

12.

Aan het geding liggen fiscale rulings ten grondslag die het Groothertogdom Luxemburg in 2003 op verzoek van Amazon.com met betrekking tot de fiscale behandeling van twee in Luxemburg nieuw gevestigde vennootschappen voor de Luxemburgse vennootschapsbelasting voor de jaren 2006 tot en met 2014 heeft afgegeven.

A. Betrokken fiscale ruling

13.

Achtergrond voor de afgifte van de fiscale ruling was de geplande herstructurering van de activiteiten van Amazon.com, Inc., waarvan het hoofdkantoor in de Verenigde Staten is gevestigd, en de onder haar zeggenschap staande ondernemingen (hierna samen: ‘Amazon-groep’). De ondernemingen van de Amazon-groep in Europa houden zich bezig met onlineactiviteiten, met name onlinedetailhandel en het aanbieden van diverse onlinediensten. Daartoe beheert de Amazon-groep meerdere websites in verschillende talen van de Europese Unie, waaronder amazon.de, amazon.fr, amazon.it en amazon.es.

14.

Tot mei 2006 werden de Europese activiteiten van de Amazon-groep beheerd vanuit de Verenigde Staten. In het bijzonder werden de detailhandelsactiviteiten en de diensten op de Europese websites geëxploiteerd door twee in de Verenigde Staten gevestigde entiteiten, namelijk Amazon.com International Sales, Inc. en Amazon International Marketplace, alsook door andere in Frankrijk, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk gevestigde entiteiten.

15.

De herstructurering, die in 2006 heeft plaatsgevonden, omvatte de oprichting van twee vennootschappen die in Luxemburg werden gevestigd. Meer bepaald ging het om Amazon Europe Holding Technologies SCS (hierna: ‘LuxSCS’), een commanditaire vennootschap naar Luxemburgs recht (société en commandite simple), waarvan de vennoten Amerikaanse ondernemingen waren, en om Amazon EU Sàrl (hierna: ‘LuxOpCo’).

16.

LuxSCS heeft eerst verschillende overeenkomsten gesloten met een aantal in de Verenigde Staten gevestigde entiteiten van de Amazon-groep, te weten:

—: een licentieovereenkomst en een overdrachtsovereenkomst voor reeds bestaande intellectuele-eigendomsrechten (License and Assignment Agreements For Preexisting Intellectual Property; hierna samen: ‘inkoopovereenkomst’) met Amazon Technologies, Inc. (hierna: ‘ATI’), een in de Verenigde Staten gevestigde entiteit van de Amazon-groep;
—: een overeenkomst inzake kostendeling (Cost Sharing Agreement; hierna: ‘CSA’), in 2005 gesloten met ATI en A9.com, Inc., ook een in de Verenigde Staten gevestigde entiteit van de Amazon-groep. Op grond van de inkoopovereenkomst en de CSA heeft LuxSCS het recht verworven op exploitatie van bepaalde intellectuele-eigendomsrechten en de ‘daarvan afgeleide werken’, die eigendom waren van en verder werden ontwikkeld door A9.com en ATI. De immateriële activa waarop de CSA betrekking had, omvatten in wezen drie categorieën intellectuele eigendom, namelijk technologie, klantgegevens en merken. Krachtens de CSA en de inkoopovereenkomst kon LuxSCS ook de immateriële activa in sublicentie geven, met name met het oog op de exploitatie van de Europese websites. In ruil voor deze rechten moest LuxSCS inkoopbetalingen overmaken en haar jaarlijkse aandeel in de kosten in verband met het ontwikkelingsprogramma van de CSA betalen.

17.

Vervolgens heeft LuxSCS op haar beurt met LuxOpCo een licentieovereenkomst voor bovengenoemde immateriële activa (hierna: ‘licentieovereenkomst’) gesloten, die op 30 april 2006 van kracht werd. Op grond daarvan heeft LuxOpCo als licentienemer tegen betaling van een royalty aan LuxSCS (hierna: ‘royalty’) het recht op gebruik van de immateriële activa verkregen.

18.

Ten slotte heeft LuxSCS een licentie- en overdrachtsovereenkomst voor intellectuele-eigendomsrechten gesloten met Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr Sàrl en Amazon.de GmbH, op grond waarvan LuxSCS bepaalde merken en intellectuele-eigendomsrechten op de Europese websites heeft verkregen.

19.

In 2003 heeft Amazon.com om een overeenkomstige fiscale ruling verzocht. Het betrof de berekening van het royaltybedrag dat LuxOpCo met ingang van 30 april 2006 diende te betalen aan LuxSCS en was gebaseerd op een verslag inzake verrekenprijzen. De auteurs van dit verslag stelden in wezen een verrekenprijzenregeling voor waarmee volgens hen kon worden vastgesteld hoeveel vennootschapsbelasting LuxOpCo in Luxemburg verschuldigd zou zijn. Meer in het bijzonder heeft Amazon.com verzocht om bevestiging dat de verrekenprijzenregeling voor de vaststelling van het jaarlijkse royaltytarief leidde tot een ‘passende en aanvaardbare winst’ voor LuxOpCo in het licht van het beleid inzake verrekenprijzen en artikel 56 en artikel 164, lid 3, LIR. De methode ter berekening van het door LuxOpCo aan LuxSCS verschuldigde royaltybedrag werd in het verzoek als volgt beschreven:

‘1.

het ‘rendement van LuxOpCo’, dat gelijk is aan de laagste waarde van a) [vertrouwelijk] % van de door LuxOpCo gedragen totale exploitatiekosten voor de EU gedurende het betrokken jaar of b) het totale gedurende datzelfde jaar in de EU gerealiseerde bedrijfsresultaat dat aan de Europese websites kan worden toegeschreven, berekenen en toewijzen aan LuxOpCo;

2.

de licentievergoeding is gelijk aan het in de EU gerealiseerde bedrijfsresultaat minus het rendement van LuxOpCo, op voorwaarde dat de licentievergoeding niet minder is dan nul;

3.

het royaltytarief voor het betrokken jaar is gelijk aan de licentievergoeding gedeeld door de totale in de EU gerealiseerde omzet voor het betrokken jaar;

4.

niettegenstaande het voorgaande is het bedrag van het jaarlijkse rendement van LuxOpCo niet lager dan 0,45 % van de in de EU gerealiseerde omzet, en niet hoger dan 0,55 % van de in de EU gerealiseerde omzet;

a): in het geval dat het in stap 1) bepaalde rendement van LuxOpCo lager zou zijn dan 0,45 % van de in de EU gerealiseerde omzet, wordt het rendement van LuxOpCo aangepast totdat dit gelijk is aan de laagste waarde van i) 0,45 % van de omzet of het in de EU gerealiseerde bedrijfsresultaat of ii) het in de EU gerealiseerde bedrijfsresultaat;
b): in het geval dat het in stap 1) bepaalde rendement van LuxOpCo hoger zou zijn dan 0,55 % van de in de EU gerealiseerde omzet, wordt het rendement van LuxOpCo aangepast totdat dit gelijk is aan de laagste waarde van i) 0,55 % van de in de EU gerealiseerde omzet of ii) het in de EU gerealiseerde bedrijfsresultaat.’

20.

Tevens heeft Amazon.com de belastingautoriteiten in Luxemburg verzocht om bevestiging van de fiscale behandeling van LuxSCS, haar in de Verenigde Staten gevestigde vennoten en de in het kader van deze structuur door LuxOpCo ontvangen dividenden. In die brief werd toegelicht dat LuxSCS, als commanditaire vennootschap, geen andere fiscale persoonlijkheid dan die van haar partners had, en bijgevolg niet onderworpen was aan vennootschapsbelasting of vermogensbelasting in Luxemburg.

21.

De Luxemburgse belastingdienst heeft in november 2003 deze beoordeling en berekening door middel van een fiscale ruling goedgekeurd.

B. Procedure bij en besluit van de Commissie

22.

Op 24 juni 2014 heeft de Europese Commissie het Groothertogdom Luxemburg verzocht haar informatie te verstrekken over de fiscale rulings ten aanzien van de Amazon-groep. Op 7 oktober 2014 heeft zij het besluit tot inleiding van een formele onderzoeksprocedure in de zin van artikel 108, lid 2, VWEU bekendgemaakt.

23.

In de loop van het aldus ingestelde onderzoek heeft de Commissie het Groothertogdom Luxemburg en Amazon.com om diverse inlichtingen verzocht. Een van de antwoorden van Amazon.com op de verzoeken om inlichtingen betreft een kopie van een advies van de United States Tax Court (federale belastingrechter, Verenigde Staten) van 23 maart 2017. Dat advies was uitgebracht in het kader van een beroep van de Internal Revenue Service (IRS) (agentschap voor belastinginning van de federale regering, Verenigde Staten) inzake het bedrag van de betalingen in verband met de in punt 16 hierboven vermelde overeenkomsten.

24.

Voorts heeft Amazon.com bij de Commissie een nieuw verslag inzake verrekenprijzen uit 2017 ingediend, dat tot doel had achteraf na te gaan of het door LuxOpCo aan LuxSCS betaalde royaltybedrag in overeenstemming met de betrokken fiscale ruling voldeed aan het zakelijkheidsbeginsel (hierna: ‘verslag inzake verrekenprijzen van 2017’).

25.

Op 4 oktober 2017 heeft de Commissie besluit (EU) 2018/859 betreffende steunmaatregel SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) door Luxemburg ten gunste van Amazon ten uitvoer gelegd (hierna: ‘litigieus besluit’) vastgesteld.6.

26.

Artikel 1 van dit besluit luidt gedeeltelijk als volgt:

‘De [betrokken] fiscale ruling, op grond waarvan Luxemburg een […] regeling van verrekenprijzen heeft onderschreven die [LuxOpCo] in staat stelde om van 2006 tot en met 2014 de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting in Luxemburg te bepalen, en de daaropvolgende aanvaarding van de daarop gebaseerde jaarlijkse aangiften vennootschapsbelasting vormen staatssteun […].’

27.

In dit verband heeft de Commissie uiteengezet dat wanneer met een fiscale ruling een uitkomst wordt bekrachtigd die geen betrouwbare afspiegeling is van de uitkomst bij een normale toepassing van de algemene belastingregeling, met die ruling een selectief voordeel aan de begunstigde wordt verleend. Die selectieve behandeling leidt tot een verlaging van de belastingschuld van die belastingplichtige en tot een voordeel in vergelijking met andere ondernemingen die in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie verkeren. De betrokken fiscale ruling heeft LuxOpCo in casu een selectief voordeel verleend in de vorm van een verlaging van de vennootschapsbelastingschuld in Luxemburg. Deze conclusie berust op een primaire en drie subsidiaire vaststellingen.

28.

In deel 9.2.1 van het litigieuze besluit heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de betrokken fiscale ruling een resultaat had opgeleverd dat afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst. De goedkeuring van een verrekenprijzenregeling die LuxOpCo alleen een vergoeding toekent voor de door LuxOpCo uitgeoefende ‘routinematige’ functies en die de totale door LuxOpCo gegenereerde winst boven op die vergoeding toekende aan LuxSCS in de vorm van een royaltybetaling, is niet in overeenstemming met het zakelijkheidsbeginsel.

29.

Volgens de Commissie was namelijk de TNMM in plaats van de CUP-methode in casu de meest geschikte verrekenprijsmethode voor de vaststelling van het royaltytarief dat LuxOpCo krachtens de licentieovereenkomst verschuldigd was. Zij heeft zich op het standpunt gesteld dat LuxOpCo, en niet LuxSCS, de partij vormde die ‘unieke en waardevolle’ functies uitoefende. Bijgevolg had LuxSCS en niet LuxOpCo moeten worden onderzocht voor de toepassing van de TNMM. Dit zou hebben geleid tot een lagere royalty en bijgevolg tot een hogere vennootschapsbelastingdruk voor LuxOpCo.

30.

In deel 9.2.2 van het litigieuze besluit, met als opschrift ‘Subsidiaire vaststelling van het bestaan van een economisch voordeel’, heeft de Commissie haar alternatieve vaststelling van het voordeel uiteengezet dat, zelfs gesteld dat de in het verslag inzake verrekenprijzen van 2003 verrichte analyse van de functies van LuxSCS juist zou zijn geweest, de verrekenprijzenregeling die in de betrokken fiscale ruling werd onderschreven, hoe dan ook zou zijn gebaseerd op onjuiste keuzen die een resultaat zouden hebben opgeleverd dat afweek van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst. In dit verband heeft de Commissie drie afzonderlijke subsidiaire vaststellingen gemaakt.

31.

In het kader van haar eerste subsidiaire vaststelling heeft de Commissie gesteld dat LuxOpCo ten onrechte werd geacht enkel ‘routinematige’ managementfuncties uit te oefenen en dat de profit-splitmethode, met de bijdrageanalyse, had moeten worden toegepast. In het kader van haar tweede subsidiaire vaststelling heeft de Commissie geconstateerd dat de keuze van de exploitatiekosten als winstniveau-indicator onjuist was. In het kader van haar derde subsidiaire vaststelling over het voordeel was de Commissie van mening dat het niet passend was om een bovengrens van 0,55 % van de in de Unie gerealiseerde omzet op te nemen.

C. Procedure bij het Gerecht en bestreden arrest

32.

Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 14 december 2017, heeft het Groothertogdom Luxemburg beroep in zaak T-816/17 ingesteld.

33.

Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 22 mei 2018, hebben Amazon EU en Amazon.com (hierna samen: ‘Amazon’) beroep in zaak T-318/18 ingesteld.

34.

Bij akte, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 16 april 2018, heeft Ierland verzocht om toelating tot interventie in zaak T-816/17 aan de zijde van het Groothertogdom Luxemburg. Bij beschikking van 29 mei 2018 heeft de president van de Zevende kamer (uitgebreid) van het Gerecht Ierland toegelaten tot interventie.

35.

Het Gerecht heeft de zaken T-816/17 en T-318/18 voor de mondelinge behandeling alsook later voor het arrest gevoegd.

36.

Tot staving van hun beroepen voerden het Groothertogdom Luxemburg en Amazon meerdere middelen aan, die elkaar grotendeels overlappen. In wezen betwistten het Groothertogdom Luxemburg en Amazon de vaststelling van de Commissie dat er sprake is van een voordeel ten gunste van LuxOpCo in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Ook betwistten zij de subsidiaire vaststellingen van de Commissie dat er sprake is van een belastingvoordeel ten gunste van LuxOpCo in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Meer bepaald betwistten zij de vaststelling en de subsidiaire vaststellingen van de Commissie met betrekking tot de selectiviteit van de betrokken fiscale ruling. Daarbij voerde het Groothertogdom Luxemburg ook aan dat de Commissie de exclusieve bevoegdheid van de lidstaten op het gebied van directe belastingen met voeten had getreden. Zij betwistten met name dat de OESO-richtlijnen in de versie van 2017, op basis waarvan de Commissie het litigieuze besluit heeft vastgesteld, in casu relevant waren.

37.

In zijn memorie in interventie stelde Ierland onder meer schending van artikel 107, lid 1, VWEU aangezien de Commissie niet had aangetoond dat er sprake was van een voordeel ten gunste van LuxOpCo, en de selectiviteit van de maatregel niet had bewezen, alsmede schending van de artikelen 4 en 5 VWEU omdat de Commissie tot verkapte fiscale harmonisatie was overgegaan.

38.

Bij het bestreden arrest heeft het Gerecht het beroep toegewezen en het litigieuze besluit van de Commissie nietig verklaard. Het argument van Ierland dat de Commissie overeenkomstig de OESO-richtlijnen een niet in het Luxemburgse recht neergelegd zakelijkheidsbeginsel heeft toegepast, heeft het Gerecht in de punten 133 en volgende van het bestreden arrest echter niet-ontvankelijk verklaard, omdat de argumenten van Ierland losstaan van de overwegingen die het Groothertogdom Luxemburg in zijn middelen had uiteengezet.

39.

Ierland doelt met zijn argumenten in wezen op de rechtsgrondslag waarop de Commissie zich beroept met betrekking tot de verplichting voor het Groothertogdom Luxemburg om het zakelijkheidsbeginsel toe te passen. Ierland komt dus op tegen de rechtsbronnen van dit beginsel, zoals de Commissie het in haar litigieuze besluit heeft toegepast. Bovendien hebben de argumenten van Ierland betrekking op de uitlegging van de inhoud van dit beginsel, en niet op de toepassing ervan via een verrekenprijsmethode. Het eerste middel van het Groothertogdom Luxemburg heeft echter geen betrekking op de vraag wat de rechtsbron van dit beginsel is, noch op de uitlegging van dit beginsel.

IV. Procedure bij het Hof

40.

De Commissie heeft op 27 juli 2021 bij het Hof de onderhavige hogere voorziening tegen het arrest van het Gerecht ingesteld. De Commissie verzoekt het Hof:

—: het arrest van het Gerecht van de Europese Unie (Zevende kamer — uitgebreid) van 12 mei 2021 in de gevoegde zaken T-816/17 en T-318/18, Luxemburg e.a./Commissie (EU:T:2021:252), te vernietigen;
—: het eerste middel in zaak T-816/17 en het tweede, vierde, vijfde en achtste middel in zaak T-318/18 af te wijzen;
—: de zaak terug te verwijzen naar het Gerecht van de Europese Unie voor een beslissing over de nog niet beoordeelde middelen;
—: subsidiair, de zaak zelf af te doen krachtens artikel 61 van het Statuut van het Hof;
—: de beslissing omtrent de kosten aan te houden indien de zaak wordt terugverwezen, dan wel het Groothertogdom Luxemburg, Amazon EU Sàrl en Amazon.com te verwijzen in de kosten van de procedure indien het Hof de zaak afdoet.

41.

Het Groothertogdom Luxemburg, Amazon EU en Amacon.com vorderen dat het Hof de hogere voorziening afwijst en de Commissie verwijst in de kosten. Subsidiair verzoekt het Groothertogdom Luxemburg de zaak terug te verwijzen naar het Gerecht van de Europese Unie.

42.

Alle betrokken partijen, met uitzondering van Ierland, hebben schriftelijke opmerkingen bij het Hof ingediend over de door het Hof gestelde vragen en hebben, met inbegrip van Ierland, ter terechtzitting op 16 maart 2023 pleidooi gehouden over de hogere voorziening.

V. Juridische beoordeling

43.

De Commissie voert in hogere voorziening twee middelen aan. Het eerste middel in hogere voorziening is gericht tegen de in de punten 162 tot en met 297 van het bestreden arrest weergegeven betwisting van het in het litigieuze besluit vastgestelde voordeel. Ten eerste heeft het Gerecht het zakelijkheidsbeginsel onjuist toegepast door te oordelen dat de functieanalyse van de Commissie onjuist was. Ten tweede heeft het Gerecht ten onrechte niet ingestemd met de berekening van het passende royaltybedrag in het litigieuze besluit.

44.

Met het tweede middel in hogere voorziening betwist de Commissie de afwijzing van het subsidiair in het besluit aangenomen voordeel in de punten 314 tot en met 538 van het bestreden arrest. In casu heeft het Gerecht zich ten eerste vergist omtrent de bewijsvereisten voor een voordeel. Ten tweede heeft het Gerecht het zakelijkheidsbeginsel onjuist toegepast en ook zelf argumenten voor de afwijzing van het selectieve voordeel aangedragen, die niet door verzoekers waren aangevoerd.

45.

Tegen de achtergrond van deze middelen rijst allereerst de vraag of het Hof zich moet buigen over de details van de berekening van de ‘juiste’ verrekenprijs voor het royaltybedrag overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel van de OESO. Voorwaarde hiervoor zou zijn dat dit beginsel het relevante referentiestelsel vormt, hetgeen sinds de beslissing van het Hof in de zaak Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie7. onzeker is (zie A.1.b.3). Het Hof zou zich evenwel moeten buigen over de details van de berekening van de ‘juiste’ verrekenprijs indien de vraag welk referentiestelsel van toepassing is, in casu niet meer hoeft te worden beantwoord omdat in de procedure bij het Gerecht in dat verband geen middel is aangevoerd (zie A.1.b.2).

46.

Indien er rekening moet worden gehouden met de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995, dient te worden verduidelijkt in hoeverre het Hof in hogere voorziening de ‘juiste’ berekening van een verrekenprijs door het Gerecht kan toetsen. In dit verband moet bovendien een onderscheid worden gemaakt tussen de beoordeling van feiten en de beoordeling van rechtsvragen (zie A.2.b.1). Voorts is van belang welke toetsingsmaatstaf bij de beoordeling van de toepassing van het nationale belastingrecht relevant is (zie A.2.b.2). Deze vragen betreffen ook het tweede middel van de hogere voorziening (zie B).

A. Eerste middel van de hogere voorziening: onterechte betwisting van het in het litigieuze besluit vastgestelde voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU

1. Bestaan van staatssteun (selectief voordeel)

47.

Met haar eerste middel voert de Commissie aan dat het Gerecht in de punten 162 tot en met 297 van het bestreden arrest de benadering van de Commissie volgens welke LuxOpCo unieke en waardevolle functies uitoefent en de royaltybetalingen aan LuxSCS daarom buitensporig zouden zijn geweest, ten onrechte heeft afgewezen. Het Gerecht heeft het zakelijkheidsbeginsel in dit verband onjuist toegepast en het litigieuze besluit bijgevolg ten onrechte nietig verklaard.

48.

In wezen verwijt de Commissie het Gerecht de fiscale rulings, in overeenstemming met het standpunt van het Groothertogdom Luxemburg en Amazon, niet als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU te hebben beschouwd.

a) Vaststellingen van het Gerecht

49.

Het Gerecht heeft de vaststelling dat er geen sprake was van een steunmaatregel, in punt 296 van het bestreden arrest gerechtvaardigd door te stellen dat de Commissie geen selectief voordeel heeft aangetoond. Aan de hand van de voor de vaststelling van het voordeel aangevoerde elementen kan niet worden aangetoond dat de belastingdruk voor LuxOpCo als gevolg van een te hoge raming van het royaltybedrag kunstmatig is verlaagd. De door het Groothertogdom Luxemburg toegepaste berekening van het passende royaltybedrag dat LuxOpCo aan LuxSCS heeft betaald, kan juridisch niet worden betwist. Het Groothertogdom Luxemburg heeft de relevante OESO-richtlijnen volgens het Gerecht correct toegepast.

50.

In dit verband heeft het Gerecht in punt 137 vastgesteld dat het zakelijkheidsbeginsel, zoals dat in casu van toepassing is, kan worden ontleend aan artikel 164, lid 3, LIR. Dit blijkt met name uit overweging 241 van het litigieuze besluit, zonder dat partijen deze conclusie ter discussie hebben gesteld.

51.

In punt 154 heeft het Gerecht vastgesteld dat de Commissie haar beoordelingen van de vraag of er sprake was van een selectief voordeel, kon baseren op de OESO-richtlijnen van 1995. Daarentegen hadden de OESO-richtlijnen van 2017, die toen nog niet van kracht waren, anders dan in het besluit, niet in aanmerking mogen worden genomen. In de punten 162 en volgende heeft het Gerecht voorts vastgesteld dat de door de Commissie in het litigieuze besluit gekozen TNMM en de toepassing ervan op LuxSCS onjuist waren.

52.

Bij het onderzoek van de middelen die het Groothertogdom Luxemburg en Amazon tegen het bestaan van een selectief voordeel hebben aangevoerd, heeft het Gerecht daarom artikel 164, lid 3, LIR, gelezen in samenhang met de OESO-richtlijnen van 1995, beschouwd als het relevante referentiestelsel, dat de Commissie als uitgangspunt heeft genomen. Aan de hand van dat referentiestelsel heeft het Gerecht vastgesteld dat de Commissie in haar besluit ten onrechte heeft aangenomen dat er sprake was van een selectief voordeel door de keuze voor de op LuxSCS toegepaste TNMM.

b) Beoordeling

1) Bestaan van een selectief voordeel

53.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof vereist de kwalificatie van een maatregel als ‘steunmaatregel van de staat’ in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU ten eerste dat het gaat om een maatregel van de staat of die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verschaffen. Ten vierde moet de maatregel de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen.8.

54.

In casu is enkel het bestaan van een selectief voordeel problematisch. Voor belastingmaatregelen moet de selectiviteit volgens vaste rechtspraak van het Hof in verschillende fasen worden bepaald. Te dien einde moet ten eerste worden bepaald welke algemene of ‘normale’ belastingregeling in de betrokken lidstaat geldt (het zogenoemde referentiestelsel).9. Op basis van deze algemene of ‘normale’ belastingregeling dient ten tweede te worden beoordeeld of de betrokken belastingmaatregel afwijkt van de algemene regeling, voor zover hij differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van de algemene regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.10. Indien een afwijking van de ‘normale belasting’ is vastgesteld, moet ten slotte worden onderzocht of de afwijking gerechtvaardigd is.

55.

Doorslaggevend bij het bepalen van het referentiestelsel is in dit verband altijd alleen welke belastingregeling de nationale wetgever als ‘normale’ belastingregeling wenst te beschouwen. De fundamentele beslissingsbevoegdheid over de belastingheffing, met name de beslissingen over de wijze van belastingheffing, maar ook de doelstellingen en beginselen van de belastingheffing, komt daarom aan de lidstaat toe.11. Noch de Commissie, noch het Hof kan het nationale belastingrecht dus toetsen aan een ideaal of fictief belastingstelsel.12. Buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, behoort het namelijk tot de beoordelingsbevoegdheid van elke lidstaat om, in het kader van de uitoefening van zijn exclusieve bevoegdheid, de wezenlijke kenmerken van de belasting vast te stellen, die het ‘normale’ referentiestelsel of de ‘normale’ belastingregeling bepalen op basis waarvan de selectiviteitsvoorwaarde dient te worden onderzocht.13.

56.

De vaststelling van dit referentiestelsel is het vertrekpunt van het vergelijkende onderzoek dat moet worden uitgevoerd voor de beoordeling van de selectiviteit. Derhalve tast een fout in deze vaststelling noodzakelijkerwijs de geldigheid van het gehele onderzoek van de selectiviteitsvoorwaarde en dus van een steunmaatregel in de zin van artikel 107 VWEU aan.14. Bijgevolg kan de hogere voorziening van de Commissie alleen slagen indien het Gerecht ten onrechte heeft ontkend dat er sprake was van een steunmaatregel, hoewel het door de Commissie gehanteerde referentiestelsel juist was (zie A.1.b.3). Hetzelfde zou eventueel gelden indien het Hof gebonden is aan het door het Gerecht gehanteerde en juist bevonden referentiestelsel (zie A.1.b.2 hieronder).

2) Toetsing van het referentiestelsel in hogere voorziening

57.

Eerst moet worden nagegaan of een eventuele onjuiste vaststelling van het referentiestelsel in het litigieuze besluit gevolgen zou kunnen hebben voor het arrest van het Gerecht. De Commissie antwoordt hierop ontkennend omdat noch het Groothertogdom Luxemburg, noch Amazon in hun beroepen de vaststelling van het referentiestelsel ter discussie heeft gesteld. Het Gerecht is eveneens van het referentiestelsel uitgegaan waarop de Commissie zich heeft gebaseerd. Bijgevolg zou het Hof deze keuze van het referentiestelsel niet meer kunnen afkeuren. Met deze zienswijze kan echter niet worden ingestemd.

58.

Zowel het Groothertogdom Luxemburg, gesteund door Ierland, als Amazon heeft het bestaan van een selectief voordeel betwist en bijgevolg de rechtmatigheid van het litigieuze besluit in het licht van het objectieve begrip ‘steunmaatregel’ in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU in twijfel getrokken. Het Gerecht heeft het besluit vervolgens nietig verklaard omdat geen selectief voordeel was aangetoond. De Commissie komt dus op tegen die nietigverklaring wegens een onjuiste uitlegging van het begrip ‘steunmaatregel’.

59.

Deze nietigverklaring is echter alleen onjuist indien terecht het bestaan van een selectief voordeel in het litigieuze besluit is vastgesteld. In dat geval zou het andersluidende arrest van het Gerecht moeten worden vernietigd. Voor de rechtmatigheid van deze vaststelling en die van het bestaan van een verboden steunmaatregel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU moet het referentiestelsel echter noodzakelijkerwijs — zoals is aangegeven in punt 56 hierboven — op correcte wijze zijn vastgesteld. Anders kan geen vergelijkend onderzoek worden uitgevoerd dat voor de beoordeling van de selectiviteit van het voordeel vereist is. De vraag of het referentiestelsel in het litigieuze besluit juist is vastgesteld, is onlosmakelijk verbonden met de vraag of er sprake is van een selectief voordeel. Derhalve vormt deze vraag als conditio sine qua non een rechtsvraag die in hogere voorziening dient te worden onderzocht.

60.

Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon hebben de rechtmatigheid van het litigieuze besluit op grond van het ontbreken van een selectief voordeel betwist. De daarin verrichte vaststelling van het referentiestelsel kan niet op zichzelf worden beschouwd. Deze kan evenmin op zichzelf definitief zijn geworden en dus worden onttrokken aan een verdere toetsing door de Unierechters. Ook de omstandigheid dat noch het Groothertogdom Luxemburg, noch Amazon het door de Commissie gehanteerde referentiestelsel uitdrukkelijk heeft betwist, doet daar niet aan af. Integendeel, met hun middelen ter betwisting van het bestaan van een selectief voordeel hebben zij tevens alle voorwaarden betwist die noodzakelijk zijn om een selectief voordeel te kunnen bevestigen. Hiervoor is het ook noodzakelijk dat het referentiestelsel op correcte wijze is vastgesteld, aangezien anders — zoals het Hof reeds herhaaldelijk heeft geoordeeld15. — het onderzoek om te bepalen of er sprake is van een selectief voordeel, per definitie gebrekkig is.

61.

Om die reden is het evenmin relevant dat het Gerecht in de punten 136 en volgende van het bestreden arrest de argumenten van de interveniënt, Ierland, om zuiver formele redenen niet-ontvankelijk heeft verklaard. Ierland had zich gefocusseerd op het referentiestelsel. Weliswaar heeft Ierland deze niet-ontvankelijkverklaring niet betwist, maar de kwestie van het juiste referentiestelsel hield als conditio sine qua non verband met de door de andere betrokken partijen (het Groothertogdom Luxemburg en Amazon) opgeworpen vraag of er sprake is van een selectief voordeel.

62.

Anders dan de Commissie in haar antwoord op de schriftelijke vragen van het Hof meent16., is dit ook niet in strijd met het ultra-petitabeginsel. De nietigverklaring van het litigieuze besluit op grond van de onjuiste keuze van het referentiestelsel gaat niet verder dan hetgeen is gevorderd. Hun verzoekschriften doelden immers juist op deze nietigverklaring wegens het ontbreken van een selectief voordeel. Hetzelfde geldt voor de hogere voorziening omdat de Commissie namelijk van mening is dat het Gerecht ten onrechte heeft ontkend dat er sprake is van een selectief voordeel.

63.

In dit verband kan (en moet) het Hof in casu allereerst onderzoeken of het door het Gerecht en de Commissie gehanteerde referentiestelsel op correcte wijze is vastgesteld en of, zoals het Gerecht heeft geoordeeld, daaruit geen selectief voordeel voortvloeide. Indien dit niet het geval is, kan het Gerecht uiteindelijk geen onjuiste rechtsopvatting worden verweten.

64.

De motivering van het Gerecht was mogelijk onjuist, maar het resultaat blijft niettemin juist, zodat de fout niet van invloed zou zijn geweest op het dictum van de beslissing van het Gerecht.17. Wanneer blijkt dat door de motivering van een arrest van het Gerecht het Unierecht is geschonden, maar het dictum van het arrest op andere rechtsgronden gerechtvaardigd voorkomt, betekent dit niet dat het bestreden arrest moet worden vernietigd. Het dient veeleer alleen anders te worden gemotiveerd.18.

3) Keuze van het juiste referentiestelsel

65.

Derhalve dient te worden verduidelijkt of het door de Commissie in het litigieuze besluit gehanteerde referentiestelsel op correcte wijze is gekozen.

66.

In overweging 241 van het litigieuze besluit heeft de Commissie als toepasselijke nationale bepalingen verwezen naar artikel 164, lid 3, LIR, waarin tot eind 2016 het zakelijkheidsbeginsel was neergelegd. Aangezien hierin geen onderscheid wordt gemaakt tussen internationale en binnenlandse transacties, kan worden vastgesteld dat de Luxemburgse regels inzake verrekenprijzen in overeenstemming zijn met de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995, ook al verwijst artikel 164, lid 3, LIR niet uitdrukkelijk naar die richtlijnen. In de voetnoot aldaar verwijst de Commissie echter naar overweging 294 van het litigieuze besluit, waarin het standpunt van het Groothertogdom Luxemburg wordt uiteengezet dat in de Luxemburgse wetgeving niet werd verwezen naar de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995. In plaats daarvan zijn destijds de nationale regels inzake verrekenprijzen toegepast.

67.

In dit verband blijft onduidelijk op basis van welk referentiestelsel de Commissie het bestaan van een selectief voordeel heeft onderzocht en bevestigd. In de uiteenzettingen in de overwegingen 392 en volgende van het litigieuze besluit over de vraag of de maatregel als steun kan worden aangemerkt, spreekt de Commissie van prijzen waarover onder vergelijkbare omstandigheden niet zakelijk is onderhandeld (overweging 402) of van een resultaat dat afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktconforme uitkomst (overwegingen 406 en 584), zonder echter specifieke bepalingen van de Luxemburgse wetgeving te noemen.

68.

Uit de voetnoten blijkt evenwel dat de Commissie uitsluitend verwijst naar de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen uit verschillende perioden. Zo verwijst zij met betrekking tot de toetsing van een fiscale ruling uit 2003 naar de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 (zie enkel voetnoten 409, 419, 429, 646 en 677), naar de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2017 (zie voetnoten 410, 417, 447 en 679), naar de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995 (zie voetnoten 411, 418, 430, 647) of naar alle drie samen (zie enkel voetnoten 426–428, 635 en 649).

69.

Daarentegen lijkt de Luxemburgse wetgeving bij dit onderzoek geen rol te hebben gespeeld. Dit blijkt uit de overwegingen 410 en 411 van het litigieuze besluit. De Commissie ziet het selectieve voordeel in een onjuiste functieanalyse zoals die zou voortvloeien uit de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995, 2010 en 2017.

70.

Zoals het Hof echter recentelijk heeft opgemerkt19., behoort de eventuele vaststelling van methoden en criteria aan de hand waarvan een ‘zakelijke’ uitkomst kan worden bepaald, bij gebreke van harmonisatie op dat gebied, tot de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten. Hoewel de lidstaten van de OESO het nut erkennen van de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel om de winsten van ondernemingen correct toe te wijzen tussen verschillende landen, bestaan er tussen deze staten aanzienlijke verschillen bij de concrete toepassing van de methoden voor de vaststelling van de verrekenprijzen. Zoals de Commissie zelf in de overwegingen 255 en volgende van het litigieuze besluit heeft opgemerkt, vermelden de OESO-richtlijnen verschillende methoden om te komen tot een benadering van zakelijke prijzen voor transacties en winsttoerekening tussen de ondernemingen van dezelfde groep.

71.

Bij het onderzoek of er sprake is van een selectief belastingvoordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU en bij de vaststelling van de belastingdruk die normaliter op een onderneming rust, hoeft geen rekening te worden gehouden met parameters en regels die vreemd zijn aan het betrokken nationale belastingstelsel, tenzij dat belastingstelsel daar uitdrukkelijk naar verwijst.20. Zoals het Hof vervolgt21., is dit ook een uitdrukking van het fiscale legaliteitsbeginsel, dat als algemeen rechtsbeginsel deel uitmaakt van de Unierechtsorde en vereist dat iedere verplichting tot het betalen van belasting alsmede alle wezenlijke elementen die de inhoudelijke kenmerken daarvan definiëren bij wet worden neergelegd, aangezien de belastingplichtige in staat moet zijn het bedrag van de verschuldigde belasting te voorzien en te berekenen en het tijdstip te bepalen waarop de belasting moet worden betaald22..

72.

Indien het fiscale legaliteitsbeginsel serieus wordt genomen, is een toepassing van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen als toepasselijk recht en als referentiestelsel alleen mogelijk wanneer het toepasselijke recht uitdrukkelijk naar die richtlijnen verwijst. Volgens mij kan ook nog een vaste bestuurspraktijk waarin een wettelijke definitie (in casu die van verborgen winstuitkering) wordt geconcretiseerd, volstaan om het referentiestelsel geheel of gedeeltelijk met de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen uit te breiden. Indien een vaste bestuurspraktijk23. als referentiestelsel in aanmerking wordt genomen, betekent dit dat de Commissie deze bestuurspraktijk in de betrokken lidstaat moet bepalen en dit in haar beslissing moet toelichten. Dat is in casu niet gebeurd. Daarnaast lijkt het objectief uitgesloten dat in de bestuurspraktijk in Luxemburg in 2003 reeds rekening is gehouden met de nog niet vastgestelde OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 en 2017.

73.

Door zich bij de controle van het passende royaltybedrag uitsluitend te baseren op de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995, 2010 en zelfs 2017, heeft de Commissie in feite — zoals ook al eerder in de zaak Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie24. — een ander zakelijkheidsbeginsel toegepast dan in het Luxemburgse recht is neergelegd. Zoals blijkt uit de overwegingen 241 en 294 van het litigieuze besluit, verwijst de Luxemburgse wetgeving namelijk niet naar de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen.

74.

Anders dan de Commissie mondeling heeft aangevoerd, verandert ook het feit dat in de bestuurspraktijk in Luxemburg in 2003 bij de vaststelling van verrekenprijzen rekening is gehouden met de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995, hier niets aan. Het Groothertogdom Luxemburg en Amazon hebben dit laatste in wezen weliswaar bevestigd, maar beiden benadrukten eveneens dat een onderscheid dient te worden gemaakt tussen het in aanmerking nemen van deze OESO-richtlijnen Verrekenprijzen en de toepassing ervan als een bindende wet. Het ging slechts om niet-bindende richtlijnen die bij de overwegingen in verband met de toepassing van artikel 164, lid 3, LIR in aanmerking zijn genomen. In antwoord op een schriftelijke vraag van het Hof heeft het Groothertogdom Luxemburg ter terechtzitting verklaard dat de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen belangrijk waren als uitleggingsbeginselen. Deze hadden destijds echter geen juridisch bindend karakter en werden als niet-uitputtend beschouwd. Derhalve mochten ook andere verrekenprijsmethoden worden toegepast.

75.

Uit het litigieuze besluit blijkt niet in hoeverre de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995 in Luxemburg concreet in aanmerking zijn genomen. Het feit dat in het litigieuze besluit herhaaldelijk wordt verwezen naar de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 en 2017, die toen nog niet van kracht waren, toont veeleer aan dat de Commissie zich niet op de rechtssituatie en bestuurspraktijk in Luxemburg ten tijde van de vaststelling van de fiscale ruling in 2003 heeft gebaseerd.

76.

Ook het betoog van de Commissie ter terechtzitting dat de OESO volgens de Commissie de reeds bestaande richtlijn Verrekenprijzen van 1995 met de richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 en 2017 slechts op een nieuwe (declaratoire) wijze wilde beschrijven zonder de inhoud ervan te wijzigen, doet hieraan niet af. De OESO heeft met de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 en 2017 wel degelijk getracht om de bepaling van de verrekenprijzen inhoudelijk te verfijnen. Bijvoorbeeld zijn op het niveau van de OESO in het kader van de Actions 8 tot en met 10 van het zogenoemde BEPS-project de zogenoemde DEMPE-functies [daarmee worden de toegevoegde waarden ontwikkeling (Development), verbetering (Enhancement), onderhoud (Maintenance), bescherming (Protection) en exploitatie (Exploitation) bedoeld] ontwikkeld.25.

77.

Het doel van deze ontwikkeling was de regels inzake verrekenprijzen af te stemmen op de toegevoegde waarde tussen gelieerde ondernemingen om te waarborgen dat de verrekenprijzen de economische omstandigheden van een transactie weergeven. In 2017 is het zogenoemde DEMPE-concept in de huidige versie van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen opgenomen. In de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995 ontbreekt dit concept daarentegen. In 2003 was het dus, zoals ook het Groothertogdom Luxemburg ter terechtzitting heeft uiteengezet, nog onbekend. Desondanks baseert de Commissie zich in het litigieuze besluit in wezen juist daarop (zie enkel punten 262 e.v.).

78.

De Commissie heeft zich er bijgevolg toe beperkt om de abstracte uitdrukking van het zakelijkheidsbeginsel in de doelstelling van het algemene Luxemburgse vennootschapsbelastingstelsel te identificeren en de betrokken fiscale ruling te controleren, zonder rekening te houden met de wijze waarop dit beginsel specifiek in het Luxemburgse recht is neergelegd of wordt toegepast, met name met betrekking tot geïntegreerde vennootschappen.

79.

Uit een en ander volgt dat de Commissie zich niet heeft gebaseerd op het ten tijde van de vaststelling van de fiscale ruling toepasselijke Luxemburgse nationale recht als het relevante referentiestelsel van haar onderzoek of er sprake was van een selectief voordeel. Daardoor zijn ook alle latere overwegingen in het litigieuze besluit rechtens onjuist. Bijgevolg heeft de Commissie blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU. Het Gerecht heeft het litigieuze besluit van de Commissie dus terecht — zij het op andere gronden — nietig verklaard omdat niet is aangetoond dat er sprake was van een selectief voordeel. Het Hof is niet verplicht zich uit te spreken over de geldigheid van die andere gronden, die de Commissie in hogere voorziening uitdrukkelijk betwist.

4) Conclusie

80.

Aangezien de Commissie zich niet op de Luxemburgse wetgeving (eventueel met inachtneming van de toenmalige bestuurspraktijk in Luxemburg) heeft gebaseerd als het relevante referentiestelsel van haar onderzoek of er sprake was van een selectief voordeel, berusten de vaststellingen in het litigieuze besluit op een fout. Het Gerecht heeft het litigieuze besluit van de Commissie terecht nietig verklaard, zij het op andere gronden dan die welke het heeft aangevoerd. Het eerste middel van de Commissie is bijgevolg ongegrond.

2. Subsidiair: onjuiste functieanalyse door het Gerecht — feitenkwestie of rechtsvraag?

81.

Indien het Hof zich daarentegen aansluit bij de redenering van de Commissie dat de keuze van het juiste referentiestelsel niet meer hoeft te worden onderzocht omdat de betrokken partijen die keuze in hun middelen niet uitdrukkelijk hebben betwist, zou het door de Commissie in hogere voorziening aangevoerde middel nader moeten worden onderzocht.

82.

Met dat middel stelt de Commissie dat het Gerecht het zakelijkheidsbeginsel onjuist heeft toegepast door de functieanalyse van de Commissie als onjuist te beoordelen. Voorts heeft het Gerecht de berekening van het passende royaltytarief in het litigieuze besluit ten onrechte betwist.

a) Vaststellingen van het Gerecht

83.

In de punten 156 en volgende van het bestreden arrest heeft het Gerecht als reden voor het ontbreken van een steunmaatregel aangevoerd dat er geen sprake was van een selectief voordeel. De door het Groothertogdom Luxemburg toegepaste berekening van het passende royaltytarief dat LuxOpCo aan LuxSCS heeft betaald, kan juridisch niet worden betwist. De OESO-richtlijnen zijn op correcte wijze toegepast, zoals in de punten 49 en volgende hierboven is aangegeven.

b) Beoordeling

1) Juiste toepassing van het zakelijkheidsbeginsel als feitenkwestie of rechtsvraag?

84.

In wezen stelt de Commissie dat het Gerecht bij de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het Gerecht heeft de functieanalyse van de Commissie in het litigieuze besluit ten onrechte betwist. De beoordeling van de Commissie dat LuxSCS de minst complexe partij was op wie de door de Commissie gekozen verrekenprijsmethode (in casu de TNMM) moest worden toegepast, was correct. Het Gerecht heeft ten onrechte geoordeeld dat LuxSCS actieve functies heeft uitgeoefend (en bijgevolg dat LuxOpCo de te onderzoeken entiteit was).

85.

Het is de vraag of deze vermeende fouten in hogere voorziening kunnen worden onderzocht. De beoordeling van de feiten — waaronder in beginsel de vaststelling van het Gerecht betreffende de nationale wetgeving valt26. — en van het bewijsmateriaal is namelijk geen rechtsvraag die het Hof in het kader van een hogere voorziening kan toetsen.27. Het Hof is enkel bevoegd om te onderzoeken of die wetgeving onjuist is opgevat.28. Een onjuiste opvatting van de feiten is echter niet in de hogere voorziening van de Commissie aangevoerd en lijkt in casu uitgesloten te zijn. Het Gerecht heeft ‘enkel’ de functies van de betrokken vennootschappen (LuxOpCo en LucxSCS) verschillend beoordeeld en daarom een andere verrekenprijsmethode juist geacht en op basis daarvan de betrokken fiscale ruling getoetst. Daarbij kon het — in tegenstelling tot de Commissie — geen selectief voordeel onderkennen in het daarin goedgekeurde bedrag van de door LuxOpCo aan LucxSCS verrichte licentiebetalingen.

86.

In de rechtspraak van het Hof is inmiddels verduidelijkt dat de correcte vaststelling van het juiste referentiestelsel door de Commissie of het Gerecht een rechtsvraag is die kan worden getoetst in hogere voorziening.29. De juridische kwalificatie van het nationale recht door het Gerecht op basis van het Unierecht kan het Hof namelijk als rechtsvraag toetsen.30. Dit is binnen de werkingssfeer van artikel 107, lid 1, VWEU bepalend omdat het selectieve voordeel dat noodzakelijk is voor de aanname van een steunmaatregel, slechts voortvloeit uit een afwijking van het ‘normale’ nationale belastingstelsel, dus het referentiestelsel. Een argument dat ertoe strekt de keuze van het juiste referentiestelsel in de eerste fase van het onderzoek naar het bestaan van een selectief voordeel ter discussie te stellen, is daarom ook in een procedure in hogere voorziening ontvankelijk.

87.

De vraag of de concrete kwalificatie aan de hand van dit referentiestelsel (dat wil zeggen de toepassing van het nationale recht in het specifieke geval) dient te worden beschouwd als een rechtsvraag die het Hof in hogere voorziening kan toetsen, dan wel of deze toepassing van het nationale recht veeleer als een beoordeling van de feiten dient te worden behandeld, is daarentegen nog niet uitdrukkelijk beantwoord.

88.

Ik ben het eens met de Commissie dat uiteindelijk zowel de juiste vaststelling (uitlegging) van het referentiestelsel als de juiste kwalificatie (toepassing) aan de hand van dat referentiestelsel op dezelfde wijze moet worden behandeld. Zoals uit deze procedure blijkt, zijn beide immers nauwelijks van elkaar te scheiden.

89.

Maakt de verrekenprijsmethode (CUP-methode of TNMM) die uit de correcte toepassing van de OESO-richtlijnen Verrekenprijs voortvloeit, nog steeds deel uit van het referentiestelsel en betreft dit een rechtsvraag? Of vormt de keuze van de verrekenprijsmethode een kwalificatie aan de hand van het referentiestelsel (OESO-richtlijnen Verrekenprijs) en bijgevolg een feitenkwestie? Het verschil zou hooguit gradueel zijn. Aangezien de bepaling van de juiste verrekenprijsmethode, net zoals een relevant feit, het kader voor de berekening van de verrekenprijs vormt, ben ik van mening dat die bepaling van de juiste verrekenprijsmethode eveneens deel uitmaakt van het juridische referentiestelsel.

90.

Dit leidt echter tot het probleem dat het Hof in hogere voorziening wordt verzocht om de feitelijk en juridisch complexe vraag over het bestaan van een selectief voordeel opnieuw in detail te toetsen. Indien hiervoor in verband met fiscale steunmaatregelen een afwijking van het nationale referentiestelsel vereist is, moet het Hof in dit verband het nationale recht uitleggen en toepassen (in casu het Luxemburgse zakelijkheidsbeginsel of, volgens de Commissie, het zakelijkheidsbeginsel van de OESO). Zoals ik onlangs reeds elders uitvoerig heb uiteengezet31., is dit eigenlijk niet zijn taak. Een oplossing voor de daarmee samenhangende problemen kan een aangepaste toetsingsmaatstaf zijn (zie punten 91 e.v. hieronder).

2) Beter alternatief: aangepaste toetsingsmaatstaf

91.

Niet elke voor de belastingplichtige gunstige afwijking van het nationale referentiestelsel (in casu de belastingwet), dus niet elke ten gunste van de belastingplichtige onjuiste fiscale ruling, hoeft staatssteun in de zin van de Verdragen te zijn.

92.

Zelfs indien een dergelijke uitlegging steun zou vinden in de bewoordingen van artikel 107, lid 1, VWEU, zou dit resultaat in strijd zijn met de toetsingsmaatstaf die het Hof voor steunregelingen in de vorm van algemene belastingwetten heeft ontwikkeld. Het Hof benadrukt dat het de lidstaten bij de huidige stand van harmonisatie van het belastingrecht van de Unie vrijstaat om het belastingstelsel in te voeren dat zij het meest geschikt achten.32. Dit geldt uitdrukkelijk ook op het gebied van staatssteun.33. Deze beoordelingsmarge van de lidstaten betreft de vaststelling van de wezenlijke kenmerken van elke belasting en geldt met name ook voor de toepassing en vormgeving van het zakelijkheidsbeginsel voor transacties tussen gelieerde ondernemingen.34.

93.

De grenzen van die beoordelingsmarge van de lidstaten worden slechts overschreden wanneer de lidstaten misbruik maken van hun belastingrecht om specifieke ondernemingen in weerwil van de staatssteunregels voordelen te verschaffen.35. Een dergelijk misbruik van de fiscale autonomie kan bij een duidelijk incoherente opzet van de belastingwet36. worden aangenomen. In zijn recente rechtspraak oefent het Hof alleen toezicht op algemene fiscale beslissingen over de belastingheffing in het licht van de wetgeving inzake staatssteun uit indien deze op een kennelijk discriminerende wijze zijn ontworpen om de uit het Unierecht inzake staatssteun voortvloeiende vereisten te omzeilen.37.

94.

Er is geen reden om die rechtspraak niet mutatis mutandis toe te passen op de onjuiste toepassing van de wet ten gunste van de belastingplichtige. Hieruit volgt dat niet elke onjuiste fiscale ruling, maar slechts kennelijk onjuiste fiscale rulings ten gunste van de belastingplichtige een selectief voordeel opleveren. Kennelijk zijn dergelijke afwijkingen van het toepasselijke nationale referentiestelsel indien zij niet aannemelijk kunnen worden gemaakt voor een derde, zoals de Commissie of de Unierechters, en dus ook voor de betrokken belastingplichtige duidelijk zijn. In dergelijke gevallen wordt het staatssteunrecht door de toepassing van de wet op een kennelijk discriminerende wijze omzeild.

95.

In die zin heeft advocaat-generaal Pikamäe uiteengezet dat de regels van positief recht beslissend zijn voor de vaststelling van de ‘normale’ belastingheffing.38. Bij de toepassing van dit normatieve kader moet een zekere beoordelingsmarge worden erkend, bijvoorbeeld bij het bepalen van de relevante verrekenprijzen.39. Het Hof benadrukt eveneens dat de eventuele vaststelling van de methoden en criteria aan de hand waarvan een ‘zakelijke’ uitkomst kan worden bepaald, tot de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten behoort.40.

96.

Derhalve dient bij de controle van individuele belastingaanslagen (normale belastingaanslagen zoals fiscale rulings), met name wanneer daarin vaststellingen over een passende verrekenprijs worden gemaakt, slechts een beperkte toetsingsmaatstaf te worden gehanteerd. Indien de controle tot een plausibiliteitscontrole beperkt blijft, levert niet elke onjuiste toepassing van het nationale belastingrecht een selectief voordeel op. Enkel een voor de belastingplichtige gunstige kennelijke afwijking van de fiscale ruling (of belastingaanslag) ten opzichte van het referentiestelsel kan een selectief voordeel opleveren. Indien er geen sprake is van een dergelijke kennelijke afwijking, kan de ruling onrechtmatig zijn zonder daarom op grond van deze mogelijke afwijking van het referentiestelsel een steunmaatregel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU te vormen.

97.

Bijgevolg hoeft het Hof niet na te gaan welke methode had moeten worden toegepast: de gebruikte CUP-methode of toch beter de TNMM. Het Hof hoeft — voor zover de OESO-richtlijnen het relevante referentiestelsel zijn — slechts te beoordelen of de door de Luxemburgse belastingautoriteiten gebruikte methode (in casu de CUP-methode) kennelijk onjuist was.

98.

Dit kan in casu niet worden gesteld. Beide methoden worden genoemd in de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen. Daarbij heeft geen enkele methode voorrang op de andere of is geen enkele methode ondergeschikt aan de andere. Veeleer moet in het algemeen de meest geschikte methode worden toegepast.41. Voor moeilijke gevallen, wanneer geen enkele methode tot een geschikt resultaat leidt, kan een flexibele aanpak het ook mogelijk maken om meer dan één methode te gebruiken. Het staat multinationale groepen vrij om verrekenprijsmethoden toe te passen die niet in die richtlijnen zijn beschreven, mits die methoden resulteren in zakelijke verrekenprijzen.

99.

In overweging 252 van het litigieuze besluit erkent de Commissie zelf dat de door het Groothertogdom Luxemburg gekozen CUP-methode in casu relevant is. De CUP-methode wordt door de Commissie in de overwegingen 253 en 254 van het litigieuze besluit aangeduid als een directe verrekenprijsmethode, de TNMM als een indirecte methode. De Commissie heeft vervolgens de uitgebreide uiteenzettingen in de overwegingen 392 tot en met 561 van het litigieuze besluit en de destijds nog niet toepasselijke OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 en 2017 nodig om uit te leggen dat in plaats van de CUP-methode de TNMM de relevante methode is en LuxSCS in plaats van LuxOpCo de te onderzoeken entiteit is. Hoewel dit (sinds 2017) wellicht juist is, blijkt hieruit evenwel dat de keuze voor de CUP-methode en de aanwijzing van LuxOpCo (destijds) niet op het eerste gezicht als onjuist hadden moeten worden beschouwd.

100.

De uitlegging door het Groothertogdom Luxemburg in de fiscale rulings is dus misschien onjuist, maar vormt geen kennelijk onjuiste uitlegging van het nationale recht (of in casu van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen waarop de Commissie en het Gerecht zich hebben gebaseerd). Hieruit volgt dat het Gerecht in wezen evenmin blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting door te oordelen dat de fiscale ruling geen selectief voordeel oplevert.

101.

Bijgevolg is het eerste middel van de hogere voorziening van de Commissie ongegrond. Dit geldt ook indien subsidiair zou worden ingestemd met het door de Commissie ten onrechte gekozen en door het Gerecht ten onrechte als juist aangenomen referentiestelsel.

3. Samenvatting van het eerste middel van de hogere voorziening

102.

Het eerste middel van de Commissie slaagt daarom in geen enkel opzicht. Het bestreden arrest van het Gerecht blijkt in de kern juist te zijn omdat de Commissie zich in het litigieuze besluit op het verkeerde referentiestelsel heeft gebaseerd en daardoor geen selectief voordeel heeft kunnen aantonen.

103.

Zelfs indien zou worden uitgegaan van het ten onrechte gehanteerde referentiestelsel (de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995, 2010 en mogelijk zelfs van 2017), zou de in de Luxemburgse fiscale ruling gekozen CUP-methode niet kennelijk de onjuiste methode zijn geweest en zou deze methode evenmin kennelijk onjuist zijn toegepast. Om die reden heeft de Commissie in het litigieuze besluit met de primaire vaststellingen (overwegingen 409 tot en met 561 van het litigieuze besluit) evenmin kunnen aantonen dat met de fiscale ruling een selectief voordeel aan Amazon is verschaft.

B. Tweede middel van de hogere voorziening: onjuiste bewijsvereisten voor het bestaan van een voordeel en onjuiste toepassing van het zakelijkheidsbeginsel

104.

Met het tweede middel komt de Commissie op tegen het oordeel in de punten 314 tot en met 538 van het bestreden arrest dat er geen sprake is van een voordeel waartoe de Commissie in het bestreden besluit subsidiair en op drie verschillende manieren geconcludeerd heeft. In casu heeft het Gerecht zich ten eerste vergist met betrekking tot de bewijsvereisten voor een voordeel. Ten tweede heeft het het zakelijkheidsbeginsel onjuist toegepast en zijn beslissing ontoereikend gemotiveerd.

1. Vaststellingen van het Gerecht

105.

Het Gerecht heeft in punt 308 van het bestreden arrest vastgesteld dat de Commissie moet aantonen dat een fiscale ruling op basis waarvan de vergoeding van een onderneming wordt berekend, een economisch voordeel oplevert. Daartoe moet zij aantonen dat die vergoeding afwijkt van een zakelijke uitkomst, in die mate dat zij niet kan worden beschouwd als een vergoeding die onder mededingingsvoorwaarden op de markt zou zijn ontvangen.

106.

In dit verband staat het (zie punt 310 van het bestreden arrest) weliswaar aan de Commissie om concreet aan te tonen dat de methodologische fout voor de begunstigde van de fiscale ruling tot een verlaging van de belastingdruk heeft geleid, maar het Gerecht heeft niet uitgesloten dat er in bepaalde gevallen een dusdanige methodologische fout wordt gemaakt dat geenszins tot een benadering van een zakelijke uitkomst kan worden gekomen, en dat die fout noodzakelijkerwijs leidt tot een onderwaardering van de vergoeding die onder marktvoorwaarden zou zijn ontvangen.

107.

In punt 312 van het bestreden arrest heeft het Gerecht echter vastgesteld dat de Commissie zich ertoe heeft beperkt fouten in de verrekenprijsanalyse vast te stellen. Dit is in beginsel niet voldoende om aan te tonen dat de belastingdruk voor LuxOpCo daadwerkelijk is verlaagd. Dat was te wijten aan het feit dat in het litigieuze besluit geen vergelijking is gemaakt tussen het resultaat dat zou zijn verkregen indien de door de Commissie voorgestane verrekenprijsmethode was toegepast en het resultaat dat is verkregen door de toepassing van de betrokken fiscale ruling.

108.

Met betrekking tot de eerste subsidiaire vaststelling van een economisch voordeel heeft het Gerecht in punt 520 van het bestreden arrest geoordeeld dat de Commissie niet heeft aangetoond dat er sprake was van een voordeel, maar hoogstens dat dit waarschijnlijk het geval was.

109.

De Commissie is er — volgens punt 530 van het bestreden arrest — niet in geslaagd aan te tonen dat de vergoeding van LuxOpCo hoger zou zijn uitgevallen indien de profit-splitmethode in de variant van de bijdrageanalyse was toegepast. De eerste subsidiaire vaststelling biedt derhalve geen steun voor de conclusie dat de betrokken fiscale ruling LuxOpCo een economisch voordeel heeft opgeleverd. Afgezien van het feit dat de Commissie niet heeft getracht vast te stellen wat de zakelijke vergoeding van LuxOpCo zou zijn geweest gelet op de functies die uit de functieanalyse van de Commissie zelf naar voren waren gekomen, bevat de eerste subsidiaire vaststelling immers niets concreets op grond waarvan rechtens genoegzaam kan worden aangetoond dat de fouten in de functieanalyse en de door de Commissie vastgestelde methodologische fout bij de keuze van de methode als zodanig daadwerkelijk tot een verlaging van de belastingdruk van LuxOpCo hebben geleid.

110.

Voorts moet met betrekking tot de tweede subsidiaire vaststelling van een economisch voordeel (punt 547 van het bestreden arrest) worden geconstateerd dat de Commissie niet heeft getracht aan te tonen wat de zakelijke vergoeding zou zijn geweest, laat staan of de door de betrokken fiscale ruling goedgekeurde vergoeding van LuxOpCo lager was dan de vergoeding die de onderneming onder zakelijke voorwaarden zou hebben ontvangen.

111.

Daarnaast heeft het Gerecht in punt 585 van het bestreden arrest met betrekking tot de derde subsidiaire vaststelling van een economisch voordeel vastgesteld dat de Commissie niet heeft aangetoond dat het mechanisme van bovengrenzen, hoewel het niet in de OESO-richtlijnen van 1995 is opgenomen en hoe ongeschikt het ook is, van invloed is geweest op de vraag of het door LuxOpCo aan LuxSCS betaalde royaltybedrag zakelijk was.

112.

Uit een en ander vloeit voort dat de Commissie er met haar drie subsidiaire vaststellingen niet in geslaagd is om aan te tonen dat er sprake was van een voordeel (punten 537, 548 en 586 van het bestreden arrest).

2. Beoordeling

113.

Ok het tweede middel van de hogere voorziening is ongegrond, aangezien het arrest van het Gerecht ook in dat opzicht juist is, zij het op andere gronden. Zoals blijkt uit de toelichtingen in de punten 53 en volgende van deze conclusie, moet het litigieuze besluit nietig worden verklaard alleen al omdat het gehanteerde referentiestelsel onjuist is vastgesteld. In plaats van de Luxemburgse wetgeving (artikel 164, lid 3, LIR) zijn alleen de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 1995 uit de jaren daarvoor en de na de vaststelling van de fiscale ruling in 2003 vastgestelde OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010 en 2017 toegepast.

114.

Alleen indien het Hof zou oordelen dat het gebonden is aan de keuze van het verkeerde referentiestelsel omdat het Groothertogdom Luxemburg en Amazon die keuze in het verzoekschrift niet uitdrukkelijk hebben betwist, zou het tweede middel nader moeten worden onderzocht.

115.

Zelfs dan zouden de argumenten van de Commissie echter geen kans van slagen hebben. In het litigieuze besluit heeft de Commissie immers niet — zoals het Gerecht terecht heeft vastgesteld — aangetoond dat de fiscale ruling kennelijk afwijkt van het referentiestelsel en daardoor een selectief voordeel aan Amazon is verleend.

116.

Uit de eerste twee onafhankelijke vaststellingen blijkt niet dat er sprake is van een kennelijke schending van het zakelijkheidsbeginsel als bedoeld in de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen. Daarentegen heeft de Commissie in het litigieuze besluit (overwegingen 575 e.v.) in het kader van de derde subsidiaire vaststelling — mijns inziens terecht — erop gewezen dat een beperking van het belastbare inkomen van de licentienemer tot 0,55 % van de jaaromzet niet verenigbaar is met de bepaling van een passende vergoeding door middel van een verrekenprijs. Aangezien onafhankelijke derden doorgaans een royalty niet zo overeenkomen dat de licentienemer nooit belasting hoeft te betalen over meer dan een bepaald bedrag (in casu 0,55 % van de jaaromzet), is dit element — mijns inziens zelfs kennelijk — niet in overeenstemming met het zakelijkheidsbeginsel.

117.

In de punten 575 en volgende van het bestreden arrest heeft het Gerecht dit echter ook zo vastgesteld. Zoals het Gerecht voorts terecht heeft opgemerkt (punt 578), leidt deze methodologische fout (ook al gaat het om een kennelijke fout) er niet toe dat dit reeds een selectief voordeel oplevert, aangezien de vergoeding ook na toepassing van het mechanisme van de bovengrenzen aan het zakelijkheidsbeginsel voldeed. Bijgevolg heeft de Commissie niet aangetoond dat er sprake was van een voordeel.

118.

Tegen deze uiteenzettingen valt juridisch niets in te brengen. Uit vaste rechtspraak van het Hof blijkt dat het aan de Commissie staat om het bewijs te leveren dat er sprake is van ‘staatssteun’ in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, en dus ook om te bewijzen dat is voldaan aan het vereiste dat de begunstigden een selectief voordeel wordt verleend.42. Voorwaarde hiervoor is dat de Commissie in casu aantoont dat Amazon een voordeel heeft ontvangen. Het selectieve voordeel vloeit echter alleen voort uit een gunstiger behandeling dan de normale belastingheffing als gevolg van de fiscale ruling. Die gunstiger behandeling moet de Commissie bewijzen.

119.

Het is de taak van de Commissie om een algehele beoordeling te verrichten aan de hand van alle relevante gegevens van de zaak op basis waarvan zij kan uitmaken of de begunstigde onderneming niet al vergelijkbare faciliteiten op basis van het normale belastingstelsel (referentiestelsel) zou hebben ontvangen. Hierbij wordt in het kader van verrekenprijzen verondersteld dat de Commissie in staat is om de ‘juiste’ verrekenprijs vast te stellen.

120.

Het bezwaar van de Commissie dat dit zeer ingewikkeld is, is terecht. Het bevestigt echter opnieuw dat niet elke onjuiste toepassing van het nationale belastingrecht tegelijkertijd een selectief voordeel hoeft op te leveren43., maar alleen kennelijk onjuiste vaststellingen van de fiscale ruling die invloed hebben op het bedrag van de verschuldigde belasting.

121.

Indien de in de fiscale ruling goedgekeurde berekening van de royaltybetaling ondanks de twijfelachtige methode lager zou zijn geweest dan de normale verrekenprijs, is er geen sprake van een gunstige behandeling van Amazon ten opzichte van de normale belastingheffing. Een normale hogere verrekenprijs zou immers tot een nog lagere belastingdruk hebben geleid. Het Gerecht heeft terecht bekritiseerd dat er geen vergelijking is gemaakt. Derhalve is ook het tweede middel van de hogere voorziening ongegrond.

C. Conclusie

122.

Uiteindelijk zijn de twee middelen in hogere voorziening van de Commissie ongegrond. Het bestreden arrest blijkt in wezen juist te zijn, zij het op andere gronden dan die welke het Gerecht heeft aangevoerd. Het feit dat de Commissie zich op het onjuiste referentiestelsel (OESO-richtlijnen Verrekenprijzen in plaats van de Luxemburgse wetgeving) heeft gebaseerd, was al voldoende grond om het besluit nietig te verklaren.

123.

Voorts blijkt uit de fiscale ruling ook geen kennelijk onjuiste — voor de belastingplichtige te gunstige — goedkeuring van het bedrag van de royaltybetaling. Ook al is het opnemen van een bovengrens voor het belastbare bedrag van de licentienemer kennelijk niet verenigbaar met de methode voor de berekening van een bij derden gebruikelijke royaltybetaling, de Commissie heeft in het litigieuze besluit niet aangetoond dat daardoor ook een voordeel is verleend.

VI. Kosten

124.

Volgens artikel 184, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering beslist het Hof over de kosten wanneer de hogere voorziening ongegrond is.

125.

Volgens artikel 138, lid 1, van dat Reglement, dat krachtens artikel 184, lid 1, van toepassing is op de procedure in hogere voorziening, wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen, voor zover dat is gevorderd. Bijgevolg moet de Commissie, overeenkomstig de vordering van Amazon en het Groothertogdom Luxemburg, worden verwezen in de kosten die Amazon en het Groothertogdom Luxemburg in het kader van de onderhavige procedure in hogere voorziening hebben gemaakt.

126.

Artikel 184, lid 4, van het Reglement voor de procesvoering bepaalt dat het Hof kan beslissen dat een partij die in eerste aanleg heeft geïntervenieerd maar niet zelf de hogere voorziening heeft ingesteld, haar eigen kosten draagt indien zij aan de schriftelijke of mondelinge behandeling bij het Hof heeft deelgenomen. In casu heeft Ierland, dat in eerste aanleg heeft geïntervenieerd, zonder zelf de hogere voorziening te hebben ingesteld, weliswaar deelgenomen aan de mondelinge behandeling bij het Hof, maar het heeft niet verzocht om de Commissie te verwijzen in de kosten. In die omstandigheden dient te worden beslist dat Ierland zijn eigen kosten in verband met de procedure in hogere voorziening zal dragen.44.

VII. Conclusie

127.

Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging om te beslissen als volgt:

‘1): De hogere voorziening wordt afgewezen.
2): De Europese Commissie draagt haar eigen kosten alsmede de kosten van het Groothertogdom Luxemburg, Amazon EU Sàrl en Amazon.com, Inc.
3): Ierland draagt zijn eigen kosten.’

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten Conclusie 08‑06‑2023

Oorspronkelijke taal: Duits.

Zie met name meest recentelijk arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P—C-898/19 P, EU:C:2022:859), de conclusie van advocaat-generaal Pikamäe in de zaak Ierland/Commissie (C-898/19 P, EU:C:2021:1029) alsmede mijn conclusie in de zaak Engie Global LNG Holding e.a./Commissie en Luxemburg/Commissie (C-454/21 P—C-451/21 P, EU:C:2023:383).

Zie in dit verband arresten van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P—C-898/19 P, EU:C:2022:859); 15 juli 2020, Ierland e.a./Commissie (T-778/16—T-892/16, EU:T:2020:338, aanhangig onder C-465/20 P), en 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie (T-760/15, EU:T:2019:669).

Arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P—C-898/19 P, EU:C:2022:859).

Zie artikel 58 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie.

PB 2018, L 153, blz. 1.

Arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P—C-898/19 P, EU:C:2022:859).

Arresten van 16 maart 2021, Commissie/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punt 27); 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie (C-203/16 P, EU:C:2018:505, punt 82); 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C-20/15 P—C-21/15 P, EU:C:2016:981, punt 53), en 21 december 2016, Commissie/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, punt 40).

Arresten van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C-20/15 P—C-21/15 P, EU:C:2016:981, punt 57) en Commissie/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, punten 53 en 55).

10.

Arresten van 19 december 2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, punt 36); 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C-20/15 P—C-21/15 P, EU:C:2016:981, punt 57), en 8 september 2011, Paint Graphos (C-78/08—C-80/08, EU:C:2011:550, punt 49).

11.

Conclusie van advocaat-generaal Pikamäe in de zaak Ierland/Commissie (C-898/19 P, EU:C:2021:1029, punten 60 e.v.); zie ook mijn conclusies in de zaak Fossil (Gibraltar) (C-705/20, EU:C:2022:181, punt 57); in de zaak Commissie/Polen (C-562/19 P, EU:C:2020:834, punt 39), en in de zaak Commissie/Hongarije (C-596/19 P, EU:C:2020:835, punt 43).

12.

Conclusie van advocaat-generaal Pikamäe in de zaak Ierland/Commissie (C-898/19 P, EU:C:2021:1029, punt 64).

13.

Zie in die zin arresten van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P—C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 73), en 16 maart 2021, Commissie/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punten 38 en 39) en Commissie/Hongarije (C-596/19 P, EU:C:2021:202, punten 44 en 45).

14.

Arresten van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P—C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 71), en 6 oktober 2021, World Duty Free Group/Commissie (C-51/19 P—C-64/19 P, EU:C:2021:793, punt 61 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

15.

16.

Punt 24 van de schriftelijke opmerkingen van 22 februari 2023.

17.

Arrest van 9 juni 2011, Comitato ‘Venezia vuole vivere’ e.a./Commissie (C-71/09 P, C-73/09 P—C-76/09 P, EU:C:2011:368, punt 65).

18.

Aldus uitdrukkelijk arrest van 9 juni 2011, Comitato ‘Venezia vuole vivere’ e.a./Commissie (C-71/09 P, C-73/09 P—C-76/09 P, EU:C:2011:368, punt 118); zie in die zin arrest van 9 september 2008, FIAMM e.a./Raad en Commissie (C-120/06 P—C-121/06 P, EU:C:2008:476, punt 187 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zie in dit verband ook mijn conclusie in de zaak Telefónica/Commissie (C-274/12 P, EU:C:2013:204, punt 16).

19.

Arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P—C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 95).

20.

Arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P—C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 96, laatste volzin).

21.

Arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P—C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 97).

22.

Zie in die zin ook arrest van 8 mei 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, punt 39).

23.

Met betrekking tot de relevantie van een vaste administratieve praktijk in het staatssteunrecht zie enkel mijn conclusie in de zaak Commissie/België en Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2020:990, punten 63 e.v.), en arrest van 16 september 2021, Commissie/België en Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, punten 71 e.v.).

24.

Arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P—C-898/19 P, EU:C:2022:859).

25.

OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2017, hoofdstuk VI, en definitief verslag BEPS Actions 8–10, blz. 141–160. Het verslag is gepubliceerd op 5 oktober 2015 en goedgekeurd door de OESO-Raad van 23 juli 2016.

26.

Zie arresten van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P—C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 82); 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie (C-203/16 P, EU:C:2018:505, punt 78); 3 april 2014, Frankrijk/Commissie (C-559/12 P, EU:C:2014:217, punt 79), en 24 oktober 2002, Aéroports de Paris/Commissie (C-82/01 P, EU:C:2002:617, punt 63).

27.

Zie artikel 58 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie.

28.

Zie arresten van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P—C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 82), en 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie (C-203/16 P, EU:C:2018:505, punt 78 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

29.

Zie recentelijk (met betrekking tot een vermeend zakelijkheidsbeginsel in het nationale recht) arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P—C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 85), zie overeenkomstig arrest van 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie [C-203/16 P, EU:C:2018:505, punten 80 en 81 over de onjuiste uitlegging van § 8c van het Körperschaftsteuergesetz (Duitse wet op de vennootschapsbelasting) door het Gerecht].

30.

Arrest van 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie (C-203/16 P, EU:C:2018:505, punt 78); zie in die zin ook arresten van 21 december 2016, Commissie/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, punten 61–63), en 3 april 2014, Frankrijk/Commissie (C-559/12 P, EU:C:2014:217, punt 83).

31.

Zie mijn conclusie in de zaak Engie Global LNG Holding e.a./Commissie en Luxemburg/Commissie (C-454/21 P—C-451/21 P, EU:C:2023:383, punten 86 e.v.).

32.

Arrest van 16 maart 2021, Commissie/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punt 37); zie in die zin ook met betrekking tot de fundamentele vrijheden arresten van 3 maart 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, punt 49) en Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33.

Arresten van 15 september 2022, Fossil (Gibraltar) (C-705/20, EU:C:2022:680, punt 59), en 16 maart 2021, Commissie/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punt 37); zie in die zin onder meer arrest van 26 april 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34.

Dezelfde strekking heeft ook arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P—C-898/19 P, EU:C:2022:859, punten 95 e.v.).

35.

Arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C-106/09 P—C-107/09 P, EU:C:2011:732, punt 72).

36.

Zoals bijvoorbeeld in het geval van Gibraltar: arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C-106/09 P—C-107/09 P, EU:C:2011:732, punten 101 e.v.). In die zaak was het Verenigd Koninkrijk ook niet in staat om de betekenis van de onderliggende fiscale parameters uit te leggen (punt 149).

37.

Arresten van 15 september 2022, Fossil (Gibraltar) (C-705/20, EU:C:2022:680, punt 61), en 16 maart 2021, Commissie/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punten 42 e.v., met name punt 44) en Commissie/Hongarije (C-596/19 P, EU:C:2021:202, punten 48 e.v., met name punt 50). Reeds in het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C-106/09 P—C-107/09 P, EU:C:2011:732, punt 101) spreekt het Hof van rechtsgrondslagen die ‘in werkelijkheid kennelijk (cursivering van mij) tot discriminatie’ tussen belastingplichtigen leiden.

38.

Conclusie van advocaat-generaal Pikamäe in de zaak Ierland/Commissie (C-898/19 P, EU:C:2021:1029, punt 106).

39.

Conclusie van advocaat-generaal Pikamäe in de zaak Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P, EU:C:2021:1028, punt 118).

40.

Arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C-885/19 P—C-898/19 P, EU:C:2022:859, punt 95).

41.

Hierop wijst ook de Commissie in overweging 250 van het litigieuze besluit.

42.

In die zin uitdrukkelijk arrest van 4 maart 2021, Commissie/Fútbol Club Barcelona (C-362/19 P, EU:C:2021:169, punt 62). Zie in die zin arrest van 19 september 2018, Commissie/Frankrijk en IFP Énergies nouvelles (C-438/16 P, EU:C:2018:737, punt 110 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zie ook arrest van 11 november 2021, Autostrada Wielkopolska/Commissie en Polen (C-933/19 P, EU:C:2021:905, punt 108).

43.

Zie in dit verband punten 91 e.v. hierboven.

44.

Zie in die zin arresten van 16 maart 2021, Commissie/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punt 60), en 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie (C-203/16 P, EU:C:2018:505, punten 113 en 114).