HvJ EU, 20-04-2023, nr. C-282/22

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 14, lid 1, en artikel 24, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 (PB 2010, L 10, blz. 14) (hierna: ‘richtlijn 2006/112’).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (directeur van de nationale belastinginformatiedienst, Polen; hierna: ‘belastingdienst’) en P. w W. over een verzoek tot nietigverklaring van een fiscale ruling van 16 mei 2017 (hierna: ‘fiscale ruling’).

P. w W. is voornemens een activiteit uit te oefenen die bestaat in de installatie en exploitatie van publiek toegankelijke laadstations voor elektrische voertuigen. Deze laadstations zijn uitgerust met zogenaamde ‘multistandaard-laders’, die zowel van snelle laadconnectoren op gelijkstroom als van trage laadconnectoren op wisselstroom voorzien zijn. Een elektrisch voertuig tot 80 % van de accucapaciteit met snelle laadconnectoren opladen duurt normaal ongeveer 20 tot 30 minuten. Een voertuig met trage laadconnectoren opladen duurt ongeveer 4 tot 6 uur.

De aan de gebruikers in rekening gebrachte prijs hangt met name af van de duur van het opladen, uitgedrukt in uren voor trage laadconnectoren of in minuten voor snelle laadconnectoren, en van het door de betrokken gebruiker gekozen model van connector. Betalingen kunnen worden verricht na elke laadsessie of aan het einde van een overeengekomen factureringsperiode, zonder dat de mogelijkheid wordt uitgesloten om een systeem op te zetten voor de aankoop van credits die in een digitale portefeuille worden opgeslagen en die kunnen worden gebruikt bij het opladen van het betrokken elektrische voertuig.

Afhankelijk van de behoeften van de betrokken gebruiker kan de prestatie die bij elke laadsessie wordt aangeboden, in beginsel de volgende handelingen omvatten:

P. w W. is eveneens voornemens een gespecialiseerd platform, een website of een informaticatoepassing te creëren, waarmee de betrokken gebruiker een bepaalde connector kan reserveren en het overzicht van eerdere transacties en betalingen kan raadplegen.

Voor al deze prestaties rekent P. w W. één prijs aan.

P. w W. heeft bij de belastingdienst een fiscale ruling aangevraagd waarin wordt bevestigd dat de voorgenomen activiteit als een ‘dienst’ in de zin van artikel 8 van de btw-wet wordt beschouwd.

In de fiscale ruling heeft de belastingdienst zich op het standpunt gesteld dat de levering van de elektriciteit die nodig is voor het opladen van een elektrisch voertuig, als hoofdprestatie moet worden beschouwd, terwijl de overige door P. w W. aangeboden diensten als nevendiensten moeten worden opgevat. Hieruit volgt dat de door P. w W. beschikbaar gestelde apparatuur waarmee elektrische voertuigen snel kunnen worden opgeladen, niet als het overheersende element van de betrokken handeling kan worden beschouwd en dat het opladen van het voertuig niet van ondergeschikt belang is.

Naar aanleiding van een door P. w W. ingesteld beroep heeft de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (bestuursrechter in eerste aanleg Warschau, Polen) bij arrest van 6 juni 2018 de fiscale ruling nietig verklaard. Volgens deze rechter is het in de eerste plaats de bedoeling van de gebruikers van laadstations om gebruik te maken van apparatuur waarmee zij hun voertuig snel en efficiënt kunnen opladen. Aldus bestaat de hoofdprestatie vanuit het oogpunt van de betrokken gebruiker in de toegang tot een laadstation en in de noodzakelijke integratie van een oplader in het besturingssysteem van het voertuig. Het doel van een dergelijke handeling is niet om elektriciteit aan te bieden, maar om de geavanceerde laadapparatuur waarmee deze laadstations zijn uitgerust aan de betrokken gebruikers beschikbaar te stellen.

Volgens deze rechter zouden de betrokken gebruikers, indien zij enkel elektriciteit voor hun elektrische voertuigen wensten aan te kopen, gebruikmaken van hun thuisnetwerk of van dat van hun werkplek in plaats van openbare laadstations. Zij zouden voor openbare laadstations kiezen enkel en alleen omdat die connectoren andere normen hanteren waardoor de accu's van elektrische voertuigen sneller en efficiënter opladen. Bovendien wordt de prijs niet berekend op basis van de verbruikte energie. In die omstandigheden is het aanbod van laadstations voor die voertuigen vooral aantrekkelijk wegens de duur van het opladen en niet wegens de toegang tot elektriciteit als zodanig.

Volgens diezelfde rechter onderscheidt de prestatie van P. w W. zich van die van tankstations die traditionele brandstoffen aanbieden, aangezien de nadruk niet komt te liggen op het soort of de kwaliteit van de brandstof, die bij elke leverancier identiek is, maar op de snelheid en de efficiëntie van het opladen, die afhangt van de kenmerken van de apparatuur die aan de betrokken gebruikers beschikbaar wordt gesteld.

De belastingdienst heeft bij de verwijzende rechter cassatieberoep ingesteld tegen het in punt 17 van het onderhavige arrest vermelde arrest van de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ter ondersteuning van dat cassatieberoep voert de belastingdienst aan dat, wat het onder bezwarende titel beschikbaar stellen van laadstations voor elektrische voertuigen betreft, de hoofdprestatie bestaat in een levering van goederen, te weten elektriciteit.

Volgens de verwijzende rechter zijn de drie in punt 12 van het onderhavige arrest beschreven handelingen nauw met elkaar verbonden en vormen zij één enkele samengestelde handeling. Het beschikbaar stellen van een gespecialiseerd platform, een website of een informaticatoepassing, waarmee de betrokken gebruiker een bepaalde connector kan reserveren en het overzicht van eerdere transacties en betalingen kan raadplegen, vormt daarentegen een nevenprestatie die onderdeel is van deze enkele samengestelde handeling en ertoe strekt het opladen van de voertuigen van de consumenten te vergemakkelijken.

Gelet op het feit dat de toegang tot laadapparatuur die aan klanten wordt aangeboden teneinde de toelevering van elektriciteit met de voor de accu van een elektrisch voertuig vereiste parameters te waarborgen, geen nevenelement is van de levering van elektriciteit, is de verwijzende rechter van oordeel dat moet worden uitgemaakt wat het overheersende bestanddeel is van de in de punten 12 en 21 van het onderhavige arrest vermelde enkele handeling. In dit verband verduidelijkt deze rechter dat de beslissing om gebruik te maken van een bepaald laadstation volgens P. w W. kan worden ingegeven door de wens om de tijd die nodig is voor het opladen van het voertuig te verkorten, teneinde een reis snel te kunnen voortzetten. Vanuit het oogpunt van de betrokken gebruiker is dus niet zozeer de energieprijs bepalend, als wel de toegang tot gespecialiseerde apparatuur die een kortere stop aan het laadstation waarborgt.

In dit verband merkt de verwijzende rechter op dat het gebruik van laadstations geen doel op zich is, maar ertoe strekt het opladen van de accu van een elektrisch voertuig mogelijk te maken. De gebruikers van deze laadstations hebben aldus de keuze tussen snelle en langzame oplaadpunten, waarbij zij hun keuze niet alleen op basis van de duur van het opladen baseren, maar ook rekening houden met de kenmerken van de accu van het voertuig. De toegang tot de laadapparatuur is dus het middel om optimaal gebruik te kunnen maken van de levering van elektriciteit, die het overheersende bestanddeel van de prestatie vormt.

Het feit dat in de prijs voor het opladen ook een vergoeding voor het parkeren van het voertuig is inbegrepen, alsmede de verwijzing in artikel 4, lid 8, van richtlijn 2014/94 naar ‘oplaaddiensten voor elektrische voertuigen’ die door de exploitanten van oplaadpunten worden verricht, doen bij de verwijzende rechter echter twijfels rijzen over de kwalificatie van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde enkele prestatie als ‘levering van goederen’ dan wel als ‘dienst’ in de zin van richtlijn 2006/112.

Daarom heeft de Naczelny Sąd Administracyjny de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat één enkele samengestelde prestatie een ‘levering van goederen’ in de zin van artikel 14, lid 1, van deze richtlijn dan wel een ‘dienst’ in de zin van artikel 24, lid 1, van diezelfde richtlijn vormt, indien die prestatie bestaat uit:

Opgemerkt zij dat, wanneer een handeling uit een reeks aspecten en verrichtingen bestaat, rekening moet worden gehouden met alle omstandigheden waarin die handeling plaatsvindt, teneinde te bepalen of deze handeling voor de toepassing van de btw aanleiding geeft tot twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel tot één prestatie, en of, in dit laatste geval, deze prestatie als ‘levering van goederen’ dan wel als ‘dienst’ moet worden gekwalificeerd [arresten van 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, EU:C:2011:135, punt 52, en 25 maart 2021, Q-GmbH (Verzekering bij bijzondere risico's), C-907/19, EU:C:2021:237, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

In het bijzonder vloeit uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 weliswaar voort dat elke handeling normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, maar dat de handeling die economisch gezien uit één enkele prestatie bestaat niet kunstmatig uit elkaar mag worden gehaald omdat anders de goede werking van het btw-stelsel zou worden aangetast. In dit verband is er sprake van één enkele prestatie wanneer twee of meer aspecten of handelingen die de belastingplichtige verricht voor de klant, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen [zie in die zin arresten van 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, EU:C:2011:135, punt 53, en 25 maart 2021, Q-GmbH (Verzekering bij bijzondere risico's), C-907/19, EU:C:2021:237, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Bovendien moeten in bepaalde omstandigheden verschillende formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende elk als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, worden beschouwd als één enkele prestatie wanneer zij niet zelfstandig zijn (arrest van 2 december 2010, Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, punt 23).

Dat is met name het geval wanneer een of meer bestanddelen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere bestanddelen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken (zie in die zin arresten van 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, EU:C:2011:135, punt 54, en 4 maart 2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, punt 41).

In het kader van de krachtens artikel 267 VWEU ingevoerde samenwerking is het aan de nationale rechterlijke instanties om te bepalen of de betrokken prestatie in de omstandigheden van het concrete geval één enkele prestatie vormt en om alle definitieve feitelijke vaststellingen dienaangaande te doen [zie in die zin arresten van 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, EU:C:2011:135, punt 55, en 25 maart 2021, Q-GmbH (Verzekering bij bijzondere risico's), C-907/19, EU:C:2021:237, punten 25 en 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Het hoofdgeding heeft betrekking op een combinatie van handelingen die bestaat uit de toelevering van elektriciteit voor het opladen van elektrische voertuigen en de verrichting van verschillende diensten zoals het verlenen van toegang tot en het vergemakkelijken van het gebruik van oplaadpunten, het verlenen van de noodzakelijke technische ondersteuning en het beschikbaar stellen van informaticatoepassingen voor het reserveren van een connector, het overzicht van eerdere transacties en het uitvoeren van betalingen. De verwijzende rechter is van oordeel dat de toelevering van elektriciteit en het verlenen van technische ondersteuning en ICT-diensten één enkele handeling vormen voor de toepassing van de btw. Gelet op de informatie waarover het Hof beschikt, lijkt deze kwalificatie niet in strijd te zijn met een van de in de punten 27 tot en met 30 van het onderhavige arrest genoemde criteria.

Wat het begrip ‘levering van goederen’ in de zin van richtlijn 2006/112 betreft, bepaalt artikel 14, lid 1, van deze richtlijn dat als zodanig wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Dit begrip omvat elke overdrachtshandeling met betrekking tot een lichamelijke zaak door een partij die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk over die zaak te beschikken als ware zij er de eigenaar van (zie in die zin arresten van 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, EU:C:2011:135, punt 59, en 23 april 2020, Herst, C-401/18, EU:C:2020:295, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Bovendien wordt elektriciteit ingevolge artikel 15, lid 1, van deze richtlijn gelijkgesteld met een lichamelijke zaak.

Wat het begrip ‘dienst’ in de zin van richtlijn 2006/112 betreft, blijkt uit artikel 24, lid 1, ervan dat dit elke handeling omvat die geen ‘levering van goederen’ is in de zin van artikel 14 van deze richtlijn.

Om uit te maken of één enkele samengestelde prestatie als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, als een ‘levering van goederen’ dan wel als een ‘dienst’ in de zin van die richtlijn moet worden aangemerkt, moeten alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende bestanddelen naar voren te halen en de overheersende bestanddelen ervan te bepalen. De betrokken bestanddelen moeten worden bepaald uit het oogpunt van de modale consument en in het kader van een algehele beoordeling, met inaanmerkingneming van het kwalitatieve — en niet enkel het kwantitatieve — belang van het dienstenaspect tegenover het met een levering van goederen verband houdende aspect (zie in die zin arrest van 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, EU:C:2011:135, punten 61 en 62 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Enerzijds doet de verwijzing in artikel 4, lid 8, van richtlijn 2014/94 naar ‘oplaaddiensten voor elektrische voertuigen’ aldus niet af aan de kwalificatie van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling als ‘levering van goederen’ of ‘dienst’ in de zin van richtlijn 2006/112. Volgens artikel 1 van richtlijn 2014/94 heeft deze richtlijn immers tot doel minimumeisen te formuleren voor het aanleggen van infrastructuur voor alternatieve brandstoffen, waaronder oplaadpunten voor elektrische voertuigen. Zij heeft dus niet tot doel enige andere regel vast te stellen inzake de btw-rechtelijke behandeling van de bevoorrading van alternatieve brandstoffen.

Anderzijds, aangezien met de verhandeling van een goed steeds een zekere dienstverrichting gepaard gaat, kunnen ter bepaling van het aandeel van de dienstverrichting in een samengestelde handeling die tevens de levering van dat goed omvat, enkel de andere diensten dan die welke voor de verhandeling van een goed noodzakelijk zijn in aanmerking worden genomen (zie in die zin arresten van 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, EU:C:2011:135, punt 63, en 22 april 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, punt 50).

In dit verband vormt, ten eerste, de handeling bestaande in de toelevering van elektriciteit naar de accu van een elektrisch voertuig een levering van goederen, aangezien deze handeling de gebruiker van het laadstation in staat stelt om de overgedragen elektriciteit, die krachtens artikel 15, lid 1, van richtlijn 2006/112 wordt gelijkgesteld met een lichamelijke zaak, voor de aandrijving van zijn voertuig te verbruiken.

Ten tweede veronderstelt een dergelijke toelevering van elektriciteit naar de accu van een elektrisch voertuig het gebruik van geschikte laadapparatuur, waarin een oplader kan zijn inbegrepen die in het besturingssysteem van het voertuig moet worden geïntegreerd. De verlening van toegang tot deze apparatuur vormt derhalve een zekere dienst waarmee de toelevering van elektriciteit noodzakelijkerwijs gepaard gaat en die aldus niet in overweging kan worden genomen bij de beoordeling van het aandeel van de dienst in het geheel van een samengestelde handeling, die eveneens deze levering van elektriciteit omvat.

Ten derde is de technische ondersteuning die voor de betrokken gebruikers noodzakelijk kan zijn, geen doel op zich, maar een middel om de levering van de elektriciteit die nodig is voor de aandrijving van het elektrische voertuig zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Zij vormt dus een nevenprestatie van de levering van elektriciteit.

Dit geldt ook voor het beschikbaar stellen van een applicatie waarmee de betrokken gebruiker een connector kan reserveren, het overzicht van eerdere transacties kan raadplegen en credits kan aankopen voor de betaling van de laadsessies. Dergelijke prestaties bieden deze gebruiker immers bepaalde bijkomende praktische faciliteiten, die enkel tot doel hebben de overdracht van de voor het opladen van zijn voertuig nodige elektriciteit te optimaliseren en een overzicht van eerdere transacties te geven.

Hieruit volgt dat de overdracht van elektriciteit in beginsel het kenmerkende en overheersende bestanddeel vormt van de enkele samengestelde prestatie, waarover de verwijzende rechter tot het Hof een vraag heeft gesteld.

Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de door die rechter genoemde omstandigheid dat, bij de berekening van de laadkosten voor het opladen van een elektrisch voertuig, niet alleen rekening kan worden gehouden met de hoeveelheid overgedragen elektriciteit, maar ook met een vergoeding voor het parkeren tijdens het opladen. In het bijzonder impliceert dit enkel dat de eenheidsprijs van het geleverde goed, te weten elektriciteit, niet alleen is samengesteld uit de kosten ervan als zodanig, maar ook uit de gebruiksduur van de apparatuur die aan de betrokken gebruikers beschikbaar is gesteld.

Aan de bevinding in punt 42 van het onderhavige arrest wordt evenmin afgedaan wanneer de betrokken marktdeelnemer de prijs uitsluitend op basis van de duur van de laadsessie berekent. Gelet op het feit dat de geleverde hoeveelheid elektriciteit afhankelijk is van het vermogen dat tijdens de duur van die overdracht is overgedragen, weerspiegelt die berekening immers ook de eenheidsprijs van die elektriciteit.

Evenzo is het enkele feit dat de eenheidsprijs van een snelle laadsessie op gelijkstroom marginaal hoger is dan die van een langzame laadsessie op wisselstroom, niet voldoende om de snelheid en efficiëntie van die laadsessie vanuit het oogpunt van de betrokken gebruiker tot een kenmerkend en overheersend bestanddeel van de betreffende handeling te maken.

Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat één enkele samengestelde prestatie een ‘levering van goederen’ vormt in de zin van artikel 14, lid 1, van deze richtlijn, indien die prestatie bestaat uit:

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tiende kamer) verklaart voor recht:

Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009,

moet aldus worden uitgelegd dat

één enkele samengestelde prestatie een ‘levering van goederen’ vormt in de zin van artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd, indien die prestatie bestaat uit:

ondertekeningen