ABRvS, 03-02-2021, nr. 201900918/1/A3

201900918/1/A3.Datum uitspraak: 3 februari 2021

Uitspraak op het hoger beroep van:

[appellant], wonend te [woonplaats],

tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 29 november 2018 in zaak nr. 17/7749 in het geding tussen:

[appellant]

en

de staatssecretaris van Financiën.

Procesverloop

Bij brief van 22 juni 2017 heeft de staatssecretaris het verzoek van [appellant] tot het opstarten van een onderlinge overlegprocedure met de belastingautoriteiten van Duitsland en Franrijk afgewezen.

Bij besluit van 27 oktober 2017 heeft de staatssecretaris het door [appellant] daartegen gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.

Bij uitspraak van 29 november 2018 heeft de rechtbank het door [appellant] daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard. Deze uitspraak is aangehecht.

Tegen deze uitspraak heeft [appellant] hoger beroep ingesteld.

De staatssecretaris heeft een schriftelijke uiteenzetting gegeven.

De staatssecretaris heeft een nader stuk ingediend.

De Afdeling heeft de zaak ter zitting behandeld op 27 november 2020, waar [appellant] via een digitale verbinding, en de staatssecretaris, vertegenwoordigd door mr. M.P.A. Monfrooij en mr. F.W.G. Braken, zijn verschenen. De zaak is ter zitting gevoegd behandeld met zaak nr. 201904489/1/A3. Na de zitting zijn de zaken gesplitst.

Overwegingen

Juridisch kader

1. De relevante bepalingen van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied (hierna: Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959) en de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: Belastingverdrag Nederland - Frankrijk) zijn opgenomen in een bijlage bij deze uitspraak. Deze bijlage maakt deel uit van deze uitspraak.

Inleiding

2. [ appellant] heeft bij brieven van 17 juni 2016 de staatssecretaris verzocht om op grond van de bilaterale belastingverdragen met onderscheidenlijk Duitsland en Frankrijk een onderlinge overlegprocedure te starten. [appellant] heeft zijn verzoeken als volgt toegelicht. Hij woonde tot 1 oktober 2014 in Nederland. In 2012 en 2013 ontving hij dividenden van in Duitsland en Frankrijk gevestigde vennootschappen. Op deze dividenden werd door de vennootschappen bronbelasting ingehouden naar de tarieven van de in Duitsland en Frankrijk geldende belastingwetgeving. Volgens [appellant] hebben deze landen teveel belasting geheven over zijn dividenden hetgeen in strijd is met de belastingverdragen die Nederland met deze heeft landen heeft gesloten. Er kunnen administratieve procedures in Duitsland en Frankrijk worden gevolgd om het verschil terug te krijgen, maar die procedures zijn volgens [appellant] tijdrovend en brengen ook extra kosten met zich. Daarom moet de staatssecretaris een overlegprocedure opstarten, aldus [appellant].

Reactie staatssecretaris

3. De staatssecretaris heeft de verzoeken afgewezen en de afwijzing in bezwaar gehandhaafd. Aan het besluit op bezwaar heeft de staatssecretaris het volgende ten grondslag gelegd. Staten sluiten belastingverdragen af waarin heffingsbevoegdheden voor verschillende inkomsten worden toegewezen aan de betrokken landen. In nagenoeg alle Nederlandse verdragen ter voorkoming van dubbele belasting is de mogelijkheid opgenomen om een onderlinge overlegprocedure op te starten. Op grond hiervan verlenen bevoegde autoriteiten bijstand aan belastingplichtigen die worden geconfronteerd met belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van een belastingverdrag. Deze procedure is volgens de staatssecretaris echter niet bedoeld om louter interne aangelegenheden van andere landen aan te kaarten, maar voorziet in de mogelijkheid om interpretatieverschillen die niet in overeenstemming zijn met een belastingverdrag te beslechten.

Artikel 13 van het Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959 en artikel 10 van het Belastingverdrag Nederland - Frankrijk hanteren als uitgangspunt dat Nederland als woonstaat gerechtigd is om dividenduitkeringen die vanuit Duitsland of Frankrijk worden verkregen te belasten en dat de bronstaat tot een bepaald percentage, in het geval van [appellant] 15%, belasting mag heffen. Uit deze bepalingen vloeit verder voort dat de maximale vermindering die Nederland op basis van het belastingverdrag met Duitsland en Frankrijk behoort te verlenen 15% bedraagt. Nederland heeft deze vermindering in overeenstemming met de belastingverdragen ook verleend. Op de bedragen die [appellant] aan dividenden uitgekeerd heeft gekregen, is zowel in Duitsland als Frankrijk op basis van de nationale wetgeving bronbelasting ingehouden. Deze inhoudingen waren hoger dan 15% van de brutodividenden. Zowel in Duitsland als in Frankrijk kan door middel van een speciale procedure de teveel ingehouden bronbelasting worden teruggevraagd. Dat [appellant] bij het terugvragen hiervan kosten heeft moeten maken door bijstand en administratieve onduidelijkheden is volgens de staatssecretaris geen kwestie die opgelost kan worden door middel van een onderlinge overlegprocedure. Nederland is op grond van de verdragen immers niet gehouden om hiervoor vermindering te geven. Verder vallen dergelijke kosten buiten de reikwijdte van de verdragen, waardoor deze op grond van de verdragen niet verhaald kunnen worden bij één van de verdragspartners. De gehanteerde formaliteiten voor een teruggave van de teveel ingehouden dividendbelasting zijn volgens de staatssecretaris een soevereine aangelegenheid van een land. Verder is geen sprake van een schending van de non-discriminatiebepalingen en ook wordt niet in strijd gehandeld met regels van Europees recht, aldus de staatssecretaris.

Hoger beroep

4. De Afdeling heeft naar aanleiding van deze zaak, en de zaak met zaak nr. 201904489/1/A3 (ECLI:NL:RVS:2021:206), reden gezien om partijen voor de zitting een brief ter sturen waarbij aan hen is medegedeeld dat ter zitting de vraag aan de orde zal komen of de afwijzing van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten moet worden aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 1:3 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De Afdeling heeft voorts medegedeeld dat ter zitting de vraag aan de orde zal komen of de Afdeling bevoegd is kennis te nemen van dit soort zaken. De Afdeling zal hierna beide vragen beantwoorden. Slechts indien beide vragen bevestigend worden beantwoord, wordt toegekomen aan een inhoudelijke bespreking van het hoger beroep van [appellant].

- Is sprake van een besluit?

5. Onder een besluit als bedoeld in artikel 1:3, eerste lid, van de Awb wordt verstaan een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling. Vaststaat dat de brief van 22 juni 2017 van de staatssecretaris een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan is. De vraag is of sprake is van een publiekrechtelijke rechtshandeling. Een rechtshandeling is publiekrechtelijk als zij is gebaseerd op een publiekrechtelijke grondslag. In de regel is daarvoor nodig dat het bestuursorgaan de bevoegdheid tot het verrichten van die handeling ontleent aan een specifiek wettelijk voorschrift.

De staatssecretaris ontleent zijn bevoegdheid in dit geval aan het Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959 en het Belastingverdrag Nederland - Frankrijk, waarbij de minister van Financiën of zijn bevoegde vertegenwoordiger is aangewezen als de bevoegde autoriteit. De onderlinge overlegprocedure is geregeld in artikel 22 van het Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959 en artikel 27 van het Belastingverdrag Nederland - Frankrijk. Deze verdragsbepalingen kunnen als publiekrechtelijke grondslag dienen voor zover deze een ieder verbindend zijn als bedoeld in de artikelen 93 en 94 van de Grondwet. De Afdeling overweegt hierover als volgt.

Wat betreft het Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959 is in artikel 22, tweede lid, bepaald dat indien de klacht gegrond wordt geacht, de krachtens het eerste lid bevoegde hoogste belastingautoriteit moet trachten met de hoogste belastingautoriteit van de andere Staat in onderlinge overeenstemming een regeling te treffen, teneinde dubbele belastingheffing te vermijden. De Afdeling is van oordeel dat de rechtzoekende aan deze verdragsbepaling direct een recht kan ontlenen zodat deze kan worden aangemerkt als een ieder verbindend in de zin van de artikelen 93 en 94 van de Grondwet. De zinsnede "indien de klacht gegrond wordt geacht" in deze bepaling is naar het oordeel van de Afdeling onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig geformuleerd om zonder meer als objectief recht in de nationale rechtsorde door de rechter te worden toegepast. De staatsecretaris dient bij de beoordeling of sprake is van een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van het Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959 vast te stellen of er al dan niet belasting wordt geheven in strijd met het verdrag en heeft daarbij geen discretionaire ruimte, hetgeen de staatssecretaris ter zitting heeft erkend. In het Belastingverdrag Nederland - Frankrijk is in artikel 27, tweede lid, bepaald dat indien het bezwaar hem gegrond voorkomt en indien hij niet zelf in staat is tot een bevredigende oplossing te komen, de bevoegde autoriteit de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming met de bevoegde autoriteit van de andere Staat tracht te regelen ten einde een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de Overeenkomst, te vermijden. Ook de zinsnede "indien het bezwaar hem gegrond voorkomt" is naar het oordeel van de Afdeling onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig geformuleerd om zonder meer als objectief recht in de nationale rechtsorde door de rechter te worden toegepast. Ook hier heeft de staatssecretaris, zoals hij ook ter zitting heeft erkend, geen discretionaire ruimte bij het vaststellen of belasting wordt geheven in strijd met het belastingverdrag. Ook de zinsnede "en indien hij niet zelf in staat is tot een bevredigende oplossing te komen" is naar het oordeel van de Afdeling onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig geformuleerd om zonder meer als objectief recht in de nationale rechtsorde door de rechter te worden toegepast, nog daargelaten dat de zinsnede in deze zaak niet aan de orde is.

Gelet op het vorenstaande bieden artikel 22 van het Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959 en artikel 27 van het Belastingverdrag Nederland - Frankrijk in zoverre een publiekrechtelijke grondslag voor het nemen van een beslissing door de staatssecretaris op een verzoek tot het starten van een onderlinge overlegprocedure.

De conclusie is dat de afwijzing van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten wordt aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 1:3 van de Awb.

- Is de Afdeling bevoegd?

6. Nu de afwijzing van een verzoek van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten moet worden aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 1:3 van de Awb is de bestuursrechter ingevolge artikel 8:1 van de Awb de bevoegde rechter om hiervan kennis te nemen. De vraag is vervolgens of de (hoogste) algemene bestuursrechter of de belastingrechter de bevoegde rechter is. In artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) is bepaald dat in afwijking van artikel 8:1 van de Awb tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter kan worden ingesteld, indien het betreft een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of een voor bezwaar vatbare beschikking. Artikel 26 ziet aldus op besluiten die ingevolge de belastingwet zijn genomen. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awr wordt onder belastingwet verstaan zowel deze wet als andere wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de onder artikel 1 vallende belastingen. In dit geval is het besluit van de staatssecretaris genomen op grond van een belastingverdrag. Een ingevolge een belastingverdrag genomen besluit valt niet onder de definitie van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awr en is daarmee geen besluit in de zin van artikel 26 van de Awr. De Afdeling ziet hiervoor bevestiging in de wetsgeschiedenis van de Awr (kamerstukken 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 3) waarin is opgemerkt dat belastingverdragen niet onder het begrip belastingwet als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a vallen. Omdat de Awr een zogeheten gesloten systeem van rechtsbescherming kent, kan tegen de afwijzing van het verzoek van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten geen beroep bij de belastingrechter worden ingesteld. Zolang de wetgever in de Awr niet in iets anders heeft voorzien betekent dit dat de (hoogste) algemene bestuursrechter de bevoegde rechter is. De conclusie is dan ook dat de Afdeling bevoegd is kennis te nemen van zaken die betrekking hebben op besluiten van de staatssecretaris over de afwijzing van een verzoek om op grond van een bilateraal belastingverdrag een onderlinge overlegprocedure te starten.

Hogerberoepsgronden [appellant]

7. [ appellant] betoogt dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de staatssecretaris zijn verzoeken terecht heeft afgewezen. Hij voert hiertoe aan dat de rechtbank ten onrechte tot de conclusie is gekomen dat geen sprake is van een dubbele belastingheffing in strijd met de belastingverdragen. Hij wijst erop dat vast staat dat zowel in Duitsland als Frankrijk meer wordt ingehouden dan het in de belastingverdragen opgenomen percentage van 15%. Het feit dat hij via een administratieve procedure in Duitsland respectievelijk Frankrijk de teveel geheven belasting kan terugvorderen, doet er niet aan af dat in strijd met de verdragen is gehandeld. Er wordt een bedrag ingehouden bovenop de 15%. Dat komt feitelijk neer op een dubbele belastingheffing. Gelet hierop wordt in strijd gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. [appellant] voert voorts aan dat de rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat de onderlinge overlegprocedure niet is bedoeld om te beoordelen of de belastingheffing in strijd is met Europees recht. [appellant] voert voorts aan dat de rechtbank niet heeft onderkend dat de uitvoeringspraktijk in Duitsland in strijd is met artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: het VWEU). Voor zover de Afdeling hierover twijfelt dient zij prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie, aldus [appellant].

Beoordeling hoger beroep

8. [ appellant] heeft onder meer in de jaren 2012 en 2013, toen hij inwoner was van Nederland, belegd in aandelen van in Duitsland en Frankrijk gevestigde vennootschappen. Bij de uitkering van de dividenden is door de vennootschappen Duitse respectievelijk Franse dividendbelasting, zogeheten bronbelasting, ingehouden. Dit is geschied overeenkomstig de nationale toepasselijke belastingtarieven in Duitsland en Frankrijk. Omdat de inhoudingsplichtige vennootschappen vaak niet op de hoogte zullen zijn of de ontvanger van de dividenden recht heeft op een verdragstarief of niet, omdat de inhoudingsplichtige niet altijd de fiscale woonplaats van de ontvanger kent, wordt conform het nationale tarief bronbelasting ingehouden. Met deze beide landen heeft Nederland een belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting gesloten, waarin is afgesproken dat door het bronland maximaal 15% belasting mag worden geheven. Nederland verleent overeenkomstig de van toepassing zijnde verdragsbepalingen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in de vorm van een verrekening van de door Duitsland respectievelijk Frankrijk geheven belasting tot maximaal het hiervoor genoemde percentage. Niet in geschil is dat Nederland die verrekening aan [appellant] heeft verleend. Indien in Duitsland of Frankrijk feitelijk meer bronbelasting is geheven dan onder de respectievelijke verdragen is toegestaan, heeft de belastingplichtige de mogelijkheid in beide landen de teveel geheven belasting terug te vragen. Deze teruggaveprocedures maken onderdeel uit van het proces van belastingheffing in de bronstaat en verzekeren dat die heffing in overeenstemming is met de verdragsbepalingen. Er doet zich daarom geen belastingheffing in strijd met het belastingverdrag voor. [appellant] heeft voorts niet duidelijk gemaakt op welke wijze de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zouden zijn geschonden, als strijd met het belastingverdrag zich niet voordoet. Verder heeft de rechtbank terecht overwogen dat de onderlinge overlegprocedure niet is bedoeld om te beoordelen of de belastingheffing in de bronstaat in strijd is met het Europees recht. De onderlinge overlegprocedure is bedoeld om te beoordelen of de belastingheffing in strijd is met de bepalingen van het betreffende belastingverdrag.

Over de stelling van [appellant] dat de uitvoeringspraktijk van Duitsland in strijd is met artikel 63 van het VWEU, omdat hij kosten heeft gemaakt om teveel ingehouden belasting terug te krijgen, overweegt de Afdeling dat het geschil in deze zaak gaat om de vraag of belasting is geheven in strijd met het Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959 en of de staatssecretaris gehouden is een onderlinge overlegprocedure te starten. De vraag of de uitvoeringspraktijk van Duitsland in strijd is met artikel 63 van het VWEU kan in deze procedure dan ook niet aan de orde komen. Indien [appellant] van oordeel is dat de Duitse uitvoeringspraktijk in strijd is met artikel 63 VWEU dient hij een procedure in Duitsland hierover te voeren. Er bestaat gelet op het arrest van het Hof van Justitie van 6 oktober 1982, Cilfit, ECLI:EU:C:1982:335, punt 10, dan ook geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen, omdat dit niet relevant is voor de oplossing van het geschil.

Het vorenstaande betekent dat de staatssecretaris de verzoeken van [appellant] om op grond van de bilaterale belastingverdragen met Duitsland en Frankrijk een onderlinge overlegprocedure te starten terecht heeft afgewezen. De rechtbank is terecht tot dezelfde conclusie gekomen.

Het betoog faalt.

Conclusie en proceskosten

9. Het hoger beroep is ongegrond. De aangevallen uitspraak dient te worden bevestigd.

10. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State:

bevestigt de aangevallen uitspraak.

Aldus vastgesteld door mr. H.G. Sevenster, voorzitter, en mr. R.J. Koopman en mr. A. ten Veen, leden, in tegenwoordigheid van mr. Y. Soffner, griffier.

De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.

De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.

Uitgesproken in het openbaar op 3 februari 2021

818.

Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959

Artikel 13

1. Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten uit de andere Staat dividenden verkrijgt, heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.

2. Voor zover in de andere Staat de belasting van kapitaalopbrengsten bij wijze van inhouding (aan de bron) wordt geheven, wordt het recht tot toepassing van die inhouding niet aangetast.

3. De overeenkomstig het tweede lid in te houden belasting mag 15% van de dividenden niet overschrijden.

[…]

Artikel 22

1. Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten aantoont, dat maatregelen van de belastingautoriteiten van de Staten te zijnen aanzien hebben geleid tot dubbele belastingheffing in strijd met deze Overeenkomst, kan hij zich, onverminderd de nationale rechtsmiddelen, wenden tot de hoogste belastingautoriteit van de Staat, waarin hij zijn woonplaats heeft of waarvan hij een onderdaan is.

2. Indien de klacht gegrond wordt geacht, moet de krachtens het eerste lid bevoegde hoogste belastingautoriteit trachten met de hoogste belastingautoriteit van de andere Staat in onderlinge overeenstemming een regeling te treffen, teneinde dubbele belastingheffing te vermijden.

Belastingverdrag Nederland - Frankrijk

Artikel 10

1. Dividenden betaald door een lichaam dat inwoner is van een van de Staten aan een inwoner van de andere Staat, mogen in die andere Staat worden belast.

2. Deze dividenden mogen echter in de Staat waarvan het lichaam dat de dividenden betaalt inwoner is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar de aldus geheven belasting mag niet overschrijden:

a. 5 percent van het bruto-bedrag van de dividenden, indien de genieter een vennootschap op aandelen of een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is die onmiddellijk ten minste 25 percent bezit van het kapitaal van het lichaam dat de dividenden betaalt;

b. 15 percent van het bruto-bedrag van de dividenden in alle andere gevallen.

Artikel 27

1. Indien een inwoner van een van de Staten van oordeel is dat de maatregelen van een van de Staten of van elk van beide Staten voor hem leiden of zullen leiden tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met deze Overeenkomst, kan hij, onverminderd de rechtsmiddelen waarin de nationale wetgeving van die Staten voorziet, zijn geval voorleggen aan de bevoegde autoriteit van de Staat waarvan hij inwoner is. Het geval dient te worden voorgelegd binnen drie jaren na de eerste kennisgeving van de maatregel die leidt tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de Overeenkomst.

2. De bevoegde autoriteit tracht, indien het bezwaar hem gegrond voorkomt en indien hij niet zelf in staat is tot een bevredigende oplossing te komen, de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming met de bevoegde autoriteit van de andere Staat te regelen ten einde een belastingheffing die niet in overeenstemming is met de Overeenkomst, te vermijden. De overeengekomen regeling zal worden toegepast ongeacht de termijnen waarin de nationale wetgevingen van de beide Staten voorzien.

[…]