HvJ EU, 11-09-2014, nr. C-219/13

In casu twijfelt geen enkele belanghebbende partij eraan dat is voldaan aan de eerste voorwaarde. Allen lijken immers op zijn minst impliciet te erkennen dat binnen de categorie levering van boeken op alle fysieke dragers de levering van boeken op een andere drager dan papier een ‘concreet en specifiek aspect’ van deze categorie kan vormen.

Ter herinnering, de zaken waarin het Hof dergelijke ‘concrete en specifieke aspecten’ binnen eenzelfde categorie van (bijlage H bij) de Zesde richtlijn (77/388) of later bijlage III bij de btw-richtlijn heeft ontwaard en zich over het bestaan ervan heeft moeten uitspreken, betroffen activiteiten die zowel goederenleveringen als diensten uitmaakten.

Zo heeft het Hof met betrekking tot goederenleveringen erkend dat de Franse Republiek gerechtigd was, de toepassing van een verlaagd tarief te beperken tot uitsluitend aansluitingen die recht geven op een minimale hoeveelheid elektriciteit, aangezien deze toepassing enkel een concreet en specifiek aspect van de levering van aardgas en elektriciteit betrof.14.

Ook met betrekking tot diensten heeft het Hof geoordeeld dat de lidstaten het recht hadden een verlaagd btw-tarief toe te passen op een concreet en specifiek aspect van waterdistributie zoals bedoeld in bijlage H, punt 2, bij de Zesde richtlijn (77/388), zoals de individuele aansluiting15., dat het lijkenvervoer per wagen een concreet en specifiek aspect vormt binnen de categorie van diensten van begrafenisondernemingen16. of nog dat, binnen de categorie diensten vervoer van personen en de bagage die zij bij zich hebben, bedoeld in bijlage III, punt 5, bij de btw-richtlijn, het vervoer van personen per taxi in het buurtverkeer een concreet en specifiek aspect van deze categorie kan vormen doordat deze activiteit als zodanig kan worden geïdentificeerd los van de overige prestaties van de betrokken categorie17..

Het moge geen verbazing wekken dat het Hof een ‘concreet en specifiek aspect’ als criterium heeft geformuleerd waardoor het mogelijk wordt voor hoofdzakelijk diensten een verlaagd tarief toe te passen. Binnen de categorie van vaak algemeen geformuleerde diensten, zoals ‘waterdistributie’ of ‘het vervoer van personen en de bagage die zij bij zich hebben’, vallen immers doorgaans verscheidene opeenvolgende handelingen of diverse diensten.

Zoals is gebleken met het arrest Commissie/Frankrijk (EU:C:2003:264), betreffende de levering van gas en elektriciteit, kan deze rechtspraak niettemin worden toegepast op goederenleveringen.

Alsdan rijst de vraag wat de betekenis is van een ‘concreet en specifiek aspect’ van eenzelfde categorie bedoeld in bijlage III bij de btw-richtlijn en moet het onderzoek dat de identificatie van een dergelijk ‘concreet en specifiek aspect’ inhoudt, worden afgebakend.

Uit de arresten Commissie/Frankrijk (EU:C:2010:253) alsmede Pro Med Logistik en Pongratz (EU:C:2014:111), betreffende samengestelde diensten, blijkt dat het Hof nagaat of de dienst ‘als zodanig kan worden geïdentificeerd los van de overige prestaties’ van de betrokken onderneming18. of van de betrokken categorie19..

Anders dan men wellicht kan denken, onderzoekt het Hof niet uit economisch oogpunt of een dienst als zodanig kan worden geïdentificeerd. In zijn arrest Commissie/Frankrijk (EU:C:2010:253), betreffende het lijkenvervoer per wagen door begrafenisondernemingen, heeft het Hof niet ingestemd met de stelling van de Commissie dat de vraag of een dienst ‘als zodanig kan worden geïdentificeerd’ moet worden beoordeeld uitgaande van de verwachtingen van de gemiddelde consument en uit economisch oogpunt en dat daarbij moet worden nagegaan of een handeling uit verschillende onderdelen bestaat die in werkelijkheid kunnen worden opgevat als één enkele dienst, waarvoor één enkele fiscale behandeling geldt, dan wel als twee of meer afzonderlijke diensten, die verschillend kunnen worden belast.

Als reden voor de afwijzing van het betoog van de Commissie werd aangevoerd dat met dit standpunt een grens wordt gesteld aan de uitoefening van de beoordelingsvrijheid waarover de lidstaten krachtens de btw-richtlijn beschikken bij de toepassing van het verlaagde btw-tarief, daar deze vrijheid op basis van algemene en objectieve criteria moet worden uitgeoefend.20. Tevens zou, wanneer uit economisch oogpunt wordt nagegaan of aan deze voorwaarde is voldaan, dit waarschijnlijk tot gevolg hebben dat dit onderzoek samenvalt met het onderzoek of het beginsel van fiscale neutraliteit wordt geëerbiedigd.

In deze omstandigheden heeft het Hof zijn onderzoek of een dienst waarop een lidstaat een verlaagd btw-tarief toepast, ‘als zodanig kan worden geïdentificeerd, los van de overige prestaties’ gebaseerd op formele en juridische criteria zoals de bijzondere aard van de betrokken activiteit in vergelijking met de overige prestaties van de ondernemingen en/of het bestaan van bijzondere regelgeving inzake deze dienst of de verrichters van deze dienst.21.

Deze criteria zijn limitatief noch exhaustief.

Evenzeer zou op basis van technische verschillen die eigen zijn aan de betrokken goederen of diensten, of op basis van objectieve verschillen in het gebruik van deze goederen of diensten kunnen worden nagegaan of, binnen eenzelfde categorie van goederenleveringen of diensten, een ‘concreet en specifiek aspect’ van deze categorie de selectieve toepassing van een verlaagd btw-tarief kan rechtvaardigen.

Bijgevolg is het in casu perfect verdedigbaar, zoals de Duitse en Finse regering hebben gesteld, dat voor boeken op andere dragers, anders dan voor boeken op papier, speciale technische hulpapparatuur nodig is om die boeken te lezen zodat zij een ‘concreet en specifiek aspect’ kunnen vormen van de categorie ‘levering van boeken op alle fysieke dragers’, waardoor is voldaan aan de in de rechtspraak van het Hof gestelde voorwaarde.

Volgens de rechtspraak verzet het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit zich met name ertegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van de btw verschillend worden behandeld.22. Met dit beginsel wordt dus ter zake van btw uitdrukking gegeven aan het algemene beginsel van gelijke behandeling.23.

Daaruit vloeit voort dat soortgelijke goederen of diensten aan een uniform btw-tarief moeten worden onderworpen.24.

Of goederen of diensten soortgelijk zijn moet voornamelijk worden bepaald uit het oogpunt van de gemiddelde consument, zodat kan worden vastgesteld of deze goederen of diensten voldoen aan dezelfde behoeften van deze consument, waarbij kunstmatige onderscheiden op basis van onbeduidende verschillen moeten worden vermeden.25.

Het Hof heeft tevens geoordeeld dat twee diensten soortgelijk zijn wanneer zij soortgelijke eigenschappen hebben en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen — waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is — en wanneer de verschillen die zij vertonen de beslissing van de gemiddelde consument om van de ene of van de andere dienst gebruik te maken niet aanmerkelijk beïnvloeden.26.

Zoals ik reeds heb aangegeven, hebben in casu de belanghebbende partijen uitvoerig gediscussieerd over de vraag of de Uniewetgever met de vaststelling van richtlijn 2009/47, waarbij in bijlage III, punt 6, bij de btw-richtlijn boeken ‘op alle fysieke dragers’ is ingevoegd, de eerbiediging van het beginsel van fiscale neutraliteit heeft willen waarborgen, ervan uitgaande dat de in dat punt 6 bedoelde boeken ongeacht hun drager soortgelijk zijn en dus met elkaar concurreren.

Terwijl de regeringen die opmerkingen hebben gemaakt, in wezen van mening zijn dat de Uniewetgever niet de bedoeling had om de lidstaten, en dus de nationale rechters, hun beoordelingsvrijheid te ontnemen door hen ertoe te dwingen het verlaagde btw-tarief dat zij gerechtigd zijn toe te passen op de levering van gedrukte boeken, uit te breiden tot boeken op andere fysieke dragers, stelt de Commissie zich op een tegenovergesteld standpunt, hoewel zij dat ter terechtzitting heeft genuanceerd.

Zoals is aangevoerd door de regeringen die aan de procedure hebben deelgenomen, komt uit de tekst noch uit de considerans van richtlijn 2009/47 naar voren dat met de wijziging in bijlage III, punt 6, van de btw-richtlijn is beoogd, de eerbiediging van het beginsel van fiscale neutraliteit te waarborgen binnen de in dat punt bedoelde categorie.

In punt 4 van de considerans van richtlijn 2009/47 wordt immers enkel overwogen dat de btw-richtlijn ‘zodanig [dient] te worden gewijzigd dat […] inzake de verwijzing naar boeken in bijlage III bij die richtlijn duidelijkheid wordt gecreëerd en deze verwijzing de stand van de techniek volgt’.

Weliswaar is verdedigbaar dat de noodzaak om deze verwijzing de stand van de techniek te doen volgen impliciet betekende dat de Uniewetgever vanaf dat ogenblik van mening was dat boeken op andere fysieke dragers dan papier noodzakelijkerwijze gingen concurreren met gedrukte boeken en dat dus op deze boeken hetzelfde verlaagd btw-tarief moest worden toegepast.

Afgezien van het feit dat de Commissie dat argument niet heeft aangevoerd, bevat richtlijn 2009/47 evenwel geen enkele objectieve aanwijzing in die zin.

Bovendien versterkt een vergelijking tussen richtlijn 2009/47 en de voorstukken ervan, zoals de Commissie ook heeft gesuggereerd, per slot van rekening alleen maar de stelling dat het beginsel van fiscale neutraliteit niet de door de Uniewetgever nagestreefde doelstelling blijkt te zijn geweest, ook al lag dat beginsel althans gedeeltelijk ten grondslag aan voornoemd voorstel van de Commissie van 7 juli 2008.

Zo wordt in de tekst van dat voorstel zelf, hoewel in de toelichting erbij te lezen staat dat ‘ter wille van de neutraliteit’ bijlage III, punt 6, van de btw-richtlijn ‘moet’ worden uitgebreid tot ‘boeken op cd, cd-roms of een soortgelijke fysieke drager die hoofdzakelijk dezelfde inhoud bevatten als gedrukte boeken’27., enkel overwogen dat het noodzakelijk is ‘technische aanpassingen aan te brengen teneinde […] de voortuitgang van de techniek te volgen’, zodat ‘luisterboeken, cd's, cd-roms of een soortgelijke fysieke drager die hoofdzakelijk dezelfde inhoud bevatten als gedrukte boeken, op dezelfde wijze naar een verlaagd btw-tarief kunnen worden belast’.28.

Gewoon bij lezing van dat voorstel blijkt dus dat, hoewel de Commissie erkende dat de verschillende genoemde fysieke dragers en boeken op papieren in zekere mate vergelijkbaar zijn, evenwel reeds toen geen sprake was van een volstrekte vergelijkbaarheid of soortgelijkheid.

Deze vergelijkbaarheid was immers beperkt tot andere dragers dan papier ‘die hoofdzakelijk dezelfde inhoud bevatten als gedrukte boeken’, hetgeen noodzakelijkerwijs impliceert — en dit blijkt ook uit de toelichting bij het voorstel zelf — dat boeken op andere dragers dan papier die in vergelijking met gedrukte boeken extra functies bieden, zoals zoekfuncties of links naar ander materiaal, daarvan uitgesloten waren.29. Bovendien leidde die mate van vergelijkbaarheid of soortgelijkheid niet automatisch ertoe, anders dan eerbiediging van het beginsel van fiscale neutraliteit in de regel verlangt, dat het verlaagde tarief dat voorheen uitsluitend voor gedrukte boeken gold, werd uitgebreid tot boeken op andere fysieke dragers, maar was zij voor de Commissie gewoon een reden om de mogelijkheid van een dergelijke uitbreiding voor te stellen.

Dat de Uniewetgever geen rekening heeft gehouden met de beperking in het voorstel voor een richtlijn van de Commissie, namelijk dat de mogelijkheid om het verlaagde btw-tarief toe te passen enkel gold voor fysieke dragers ‘die hoofdzakelijk dezelfde inhoud bevatten als gedrukte boeken’, daar op algemene wijze wordt verwezen naar boeken ‘op alle fysieke dragers’, doet bij mij de overtuiging groeien dat zijn bedoeling a fortiori niet was om te erkennen dat alle in bijlage III, punt 6, bij de btw-richtlijn, zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/47, bedoelde boeken soortgelijk zijn, ongeacht hun fysieke dragers, en om de lidstaten ertoe te verplichten, deze boeken aan eenzelfde verlaagd btw-tarief te onderworpen als gedrukte boeken.

Bijgevolg lag het mijns inziens niet in de bedoeling van de Uniewetgever om de lidstaten hun beoordelingsvrijheid te ontnemen inzake de — eventueel selectieve — toepassing van het verlaagde btw-tarief binnen de categorie levering van boeken op alle fysieke dragers, zoals bedoeld in bijlage III, punt 6, bij de btw-richtlijn, zoals gewijzigd bij richtlijn 2009/47.30.

Bijgevolg staat het volgens de rechtspraak aan de verwijzende rechter om na te gaan of gedrukte boeken en boeken op andere fysieke dragers soortgelijk zijn uit het oogpunt van de gemiddelde consument doordat zij aan dezelfde behoeften van deze consument voldoen.

Zoals de belanghebbende partijen ter terechtzitting terecht hebben aangevoerd, dient de gemiddelde consument van elke lidstaat als maatstaf te worden genomen, hetgeen te begrijpen is daar het oordeel van de gemiddelde consument kan variëren naargelang van de mate van inburgering van de nieuwe technologieën op elke nationale markt en de mate van toegang tot de technische apparatuur die deze consument in staat stelt boeken op andere dragers dan papier te lezen of te beluisteren.

Volgens de rechtspraak staat het aan de verwijzende rechter om op basis van alle beschikbare elementen na te gaan of gedrukte boeken en boeken op andere dragers dan papier vergelijkbare eigenschappen bezitten en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen, op basis van het criterium van het vergelijkbare gebruik, en op basis van de bestaande verschillen, teneinde uit te maken of deze verschillen een aanmerkelijke of aanzienlijke invloed hebben op de beslissing van de gemiddelde consument om voor het ene dan wel het andere van deze cultuurproducten te kiezen.

De regeringen die aan de procedure hebben deelgenomen, hebben in dit verband aangevoerd, zonder op dit punt door de Commissie te zijn weersproken, dat boeken op andere dragers dan papier zich objectief, wegens hun eigenschappen, onderscheiden van gedrukte boeken. Dat onderscheid vloeit niet alleen voort uit de vooraf bestaande noodzaak om over technische leesapparatuur te beschikken31., maar ook uit de omstandigheid dat de gemiddelde consument van boeken op andere dragers dan papier voor deze producten zal kiezen omwille van de extra toepassingen en functies die zij hem in vergelijking met gedrukte boeken kunnen bieden.

Zo zal de gemiddelde consument, zoals de Finse regering ter terechtzitting heeft verklaard, zich bij zijn keuze om een luisterboek te kopen zelden enkel laten leiden door gewoon de leesstof van een gedrukt boek, maar vaker door het prestatievermogen en/of de bekendheid van de leesapparatuur en door de speciale effecten of de muziek in de luisterversie. Volgens met name de Duitse en de Finse regering wordt de gemiddelde consument bij zijn keuze om boeken op cd, cd-rom of USB-stick te kopen ook beïnvloed door de extra zoekfuncties van deze boeken of door het feit dat in deze boeken, anders dan bij gedrukte boeken, software of andere programma's zijn geïntegreerd.

Het is de taak van de verwijzende rechter om aan de hand van de beschikbare gegevens na te gaan of deze stellingen relevant zijn voor het gedrag van de gemiddelde consument in Finland.

Op basis van bovenstaande overwegingen stel ik voor om artikel 98, lid 2, eerste alinea, van en bijlage III, punt 6, bij de btw-richtlijn, zoals in dat punt 6 gewijzigd bij richtlijn 2009/47, aldus uit te leggen dat zij zich niet verzetten tegen een nationale wettelijke regeling volgens welke een verlaagd btw-tarief geldt voor gedrukte boeken, terwijl boeken op een andere fysieke drager zoals een cd, cd-rom of USB-stick aan het normale btw-tarief zijn onderworpen, op voorwaarde dat laatstbedoelde boeken uit het oogpunt van de gemiddelde consument van de betrokken lidstaat niet soortgelijk zijn aan eerstbedoelde boeken doordat zij niet aan dezelfde behoeften van deze consument voldoen, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.

Volledigheidshalve voeg ik hieraan toe dat het zonet voorgestelde antwoord mijns inziens niet verschilt naargelang van de drie omstandigheden die de verwijzende rechter in zijn prejudiciële heeft opgesomd, namelijk ten eerste of het boek bedoeld is om te worden gelezen of te worden beluisterd (luisterboek), ten tweede of van het luisterboek of boek op cd, cd-rom, USB-stick of een soortgelijke fysieke drager een gedrukt boek met dezelfde inhoud bestaat, en ten derde of in het boek op een andere fysieke drager dan papier technische kenmerken van de drager kunnen worden benut, zoals een zoekfunctie.

Het is immers precies met betrekking tot de kenmerken van boeken op een andere drager dan papier dat de verwijzende rechter moet oordelen of zij eventueel aanmerkelijk of aanzienlijk invloed hebben op de beslissing van de Finse gemiddelde consument om deze boeken in plaats van gedrukte boeken te kopen.

Zo deze kenmerken uit het oogpunt van de gemiddelde consument van de betrokken lidstaat doorslaggevend zijn, zoals met name de Finse en de Duitse regering stellen, dan is het gerechtvaardigd dat volgens de nationale wettelijke regeling de levering van boeken op andere dragers dan papier niet zijn onderworpen aan het verlaagde btw-tarief dat voor gedrukte boeken geldt. Hebben deze kenmerken daarentegen geen of weinig belang bij de keuze van deze gemiddelde consument om boeken op een andere drager dan papier aan te kopen — doordat voor deze consument voornamelijk van belang is dat alle boeken, ongeacht hun drager of kenmerken, dezelfde inhoud hebben —, dan is de selectieve toepassing van een verlaagd btw-tarief niet gerechtvaardigd.