HvJ EU, 23-04-2020, nr. C-401/18

HvJ EU, 23-04-2020, nr. C-401/18

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 23‑04‑2020

Inhoudsindicatie

‘Prejudiciële verwijzing — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) — Richtlijn 2006/112/EG — Artikel 2, lid 1, onder b) — Intracommunautaire verwerving van goederen — Artikel 20 — Verkrijging van de macht om als eigenaar te beschikken over een goed — Keten van transacties van koop- en wederverkoop van goederen met één enkel intracommunautair vervoer — Mogelijkheid om beslissingen te nemen die van invloed kunnen zijn op de rechtstoestand van het goed — Toerekening van het vervoer — Vervoer onder de accijnsschorsingsregeling — Werking in de tijd van uitleggingsarresten’

M. Vilaras, S. Rodin, D. Šváby, K. Jürimäe, N. Piçarra

Partij(en)

In zaak C-401/18*,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Krajský soud v Praze (rechter in eerste aanleg Praag, Tsjechië) bij beslissing van 6 juni 2018, ingekomen bij het Hof op 18 juni 2018, in de procedure

Herst s.r.o.

tegen

Odvolací finanční ředitelství,

wijst

HET HOF (Vierde kamer),

samengesteld als volgt: M. Vilaras, kamerpresident, S. Rodin, D. Šváby, K. Jürimäe (rapporteur) en N. Piçarra, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

—

Herst s.r.o., vertegenwoordigd door J. Balada, advokát,

—

de Odvolací finanční ředitelství, vertegenwoordigd door T. Rozehnal als gemachtigde,

—

de Tsjechische regering, vertegenwoordigd door M. Smolek, J. Vláčil en O. Serdula als gemachtigden,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door M. Salyková en L. Lozano Palacios als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 3 oktober 2019,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft hoofdzakelijk de uitlegging van artikel 20 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: ‘btw-richtlijn’).

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Herst s.r.o. en de Odvolací finanční ředitelství (directoraat financiën bevoegd op het gebied van bezwaarprocedures, Tsjechië; hierna: ‘directoraat financiën’) over de aftrek, door Herst, van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) op de verwerving van brandstof die deze vennootschap onder een accijnsschorsingsregeling vanuit een aantal lidstaten naar Tsjechië heeft vervoerd.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3

Artikel 2, lid 1, onder a) en b), van de btw-richtlijn bepaalt:

‘De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

a)

de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

b)

de intracommunautaire verwervingen van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat onder bezwarende titel worden verricht:

i)

door een als zodanig handelende belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon, wanneer de verkoper een als zodanig handelende belastingplichtige is die noch onder de in de artikelen 282 tot en met 292 bedoelde vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen, noch onder artikel 33 of artikel 36 valt;

[…]’

4

Artikel 14, lid 1, van deze richtlijn luidt:

‘Als ‘levering van goederen’ wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.’

5

Artikel 20, eerste alinea, van voornoemde richtlijn is als volgt verwoord:

‘Als ‘intracommunautaire verwerving van goederen’ wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed.’

6

Artikel 138, lid 1, van die richtlijn bepaalt:

‘De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.’

Tsjechisch recht

7

§ 2, lid 1, onder a), van zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (wet nr. 235/2004 inzake de belasting op de toegevoegde waarde; hierna: ‘wet nr. 235/2004’), in de versie die van kracht was ten tijde van de feiten in het hoofdgeding, luidt:

‘Aan de belasting is onderworpen de levering van goederen onder bezwarende titel door een belastingplichtige in het kader van een economische activiteit die op het nationale grondgebied wordt uitgevoerd.’

8

§ 13, lid 1, van die wet bepaalt:

‘Voor de toepassing van deze wet wordt onder ‘levering van goederen’ verstaan de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over goederen te beschikken.’

9

§ 72, lid 1, onder a), van voornoemde wet luidt:

‘De belastingplichtige heeft recht op aftrek van de voorbelasting over verworven verrichtingen die hij in het kader van zijn economische activiteiten gebruikt om op het nationale grondgebied belastbare leveringen van goederen of diensten te verrichten.’

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

10

Herst is een in Tsjechië gevestigde vennootschap die werkzaam is in de sector van het wegvervoer. Zij is ook eigenaar van een aantal tankstations.

11

Naar aanleiding van een controle heeft de Tsjechische belastingdienst vastgesteld dat Herst gedurende de periode van november 2010 tot en met mei 2013 en de periode van juli 2013 tot en met augustus 2013 met haar eigen middelen en op eigen kosten brandstof heeft vervoerd vanuit meerdere lidstaten, te weten Oostenrijk, Duitsland, Slowakije en Slovenië, naar Tsjechië.

12

In het kader van deze transporten handelde Herst niet alleen als vervoerder maar ook als uiteindelijke afnemer van die brandstof na een keten van opeenvolgende koop- en wederverkooptransacties.

13

Uit de aanwijzingen van de verwijzende rechter blijkt dat voornoemde brandstof aanvankelijk was gekocht door een marktdeelnemer die is gevestigd in Tsjechië en daar aan de btw is onderworpen, en dat Herst het vervoer ervan verzorgde vanuit de in punt 11 van het onderhavige arrest genoemde lidstaten naar Tsjechië. Herst zou aldus evenzoveel keer één enkel transport van brandstof hebben verricht onder de accijnsschorsingsregeling, gedurende welke die brandstof opeenvolgend werd doorverkocht aan andere in Tsjechië gevestigde marktdeelnemers. Herst werd niet betaald voor het vervoer van die brandstof, maar benutte een handelsmarge bestaande in het verschil tussen de aankoopprijs en de verkoopprijs van de brandstof.

14

Verder werd op basis van een koopovereenkomst tussen Herst en die marktdeelnemer bij aanvang van het vervoer vastgesteld dat Herst pas juridisch eigenaar van de brandstof zou worden zodra deze in Tsjechië in het vrije verkeer werd gebracht.

15

Herst heeft bij de Tsjechische belastingdienst aangevoerd dat haar verwervingen van brandstof in Tsjechië binnenlandse verwervingen waren. De belastingdienst meende daarentegen dat het intracommunautaire verwervingen betrof.

16

Volgens voornoemde belastingdienst kan, wanneer er sprake is van een keten van transacties die verband houden met één enkel intracommunautair vervoer, dat vervoer aan slechts één van deze transacties worden toegerekend.

17

De belastingdienst heeft aldus overwogen dat de verwervingen van Herst niet hebben plaatsgevonden in Tsjechië maar in de lidstaten waar de brandstof zich bevond toen Herst deze inlaadde voor vervoer, op eigen kosten en met eigen middelen, naar Tsjechië, met het oog op haar eigen economische activiteit.

18

Om deze reden heeft de Tsjechische belastingdienst Herst bij meerdere naheffingsaanslagen het recht op aftrek van de btw op voornoemde verwervingen ontzegd en haar een geldboete opgelegd.

19

Herst heeft tegen deze naheffingsaanslagen bezwaar aangetekend bij het directoraat financiën, onder aanvoering dat de verwervingen van brandstof hadden plaatsgevonden in Tsjechië, aangezien de transporten waren uitgevoerd onder de accijnsschorsingsregeling en de betrokken brandstof pas na deze transporten in het vrije verkeer was gebracht.

20

Het directoraat financiën heeft bij een eerste besluit de naheffingsaanslagen die betrekking hadden op de periode van juli tot en met augustus 2013 nietig verklaard, omdat Herst facturen had overgelegd waaruit bleek dat de andere marktdeelnemers waaraan de brandstof opeenvolgend was verkocht, hadden opgetreden als vervoersorganisatoren. Bij een tweede besluit heeft het directoraat financiën de naheffingsaanslagen voor de periode van februari 2011 tot en met februari 2013 bevestigd. Bij een derde besluit heeft deze autoriteit de naheffingsaanslagen voor de periode van november 2010 tot en met januari 2011 en de periode van maart tot en met mei 2013 gewijzigd. Herst werd in kennis gesteld van een naheffing van 145 381 137 Tsjechische kronen (CZK) (ongeveer 5 664 510 EUR) en haar werd een boete opgelegd van 30 476 215 CZK (ongeveer 1 187 450 EUR).

21

Herst heeft bij de verwijzende rechter, de Krajský soud v Praze (rechter in eerste aanleg Praag, Tsjechië), beroep ingesteld tegen het tweede en het derde besluit van het directoraat financiën.

22

Herst voert hierbij aan dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde brandstoftransporten bestonden uit twee afzonderlijke transporten. Het eerste was een internationaal vervoer tussen de betrokken lidstaten en Tsjechië, waarbij Herst uitsluitend als vervoerder optrad. Het tweede was een binnenlands vervoer nadat de brandstof in het vrije verkeer was gebracht in Tsjechië, waarbij Herst de macht verkreeg om vrij over de goederen te beschikken.

23

De verwijzende rechter meent dat in de bij hem aanhangige zaak een algehele beoordeling moet worden gemaakt van alle omstandigheden van het onderhavige geval, om te beoordelen welke van de betrokken leveringen voldoen aan de voorwaarden voor een intracommunautaire levering. Om te worden aangemerkt als ‘levering van goederen’ in de zin van artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn, moet een handeling de betrokken persoon in staat stellen om als eigenaar te beschikken over de goederen waarop de levering betrekking heeft.

24

Wat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde situatie betreft, merkt de verwijzende rechter op dat de deelname van andere marktdeelnemers aan een dusdanig complexe keten van koop- en wederverkooptransacties, naast economische redenen is ingegeven door het feit dat Herst niet bevoegd is om een belastingentrepot te exploiteren, noch om producten te ontvangen onder de accijnsschorsingsregeling. Om deze reden moest Herst gebruikmaken van een tussenpersoon die een dergelijk entrepot exploiteert, om deze de in het hoofdgeding aan de orde zijnde brandstof te laten verkrijgen teneinde de accijnzen te betalen en de brandstof op het grondgebied van de Tsjechische Republiek in het vrije verkeer te brengen. Volgens het directoraat financiën wijst de betrokkenheid van meerdere marktdeelnemers in deze keten op btw-fraude.

25

De verwijzende rechter meent dat, hoewel Herst gedurende het gehele transport toezicht hield op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde brandstof, zij niet de macht had om er als eigenaar over te beschikken in de zin van de rechtspraak van het Hof voordat de brandstof, na transport, in Tsjechië in het vrije verkeer werd gebracht. Tot dat tijdstip kon Herst de brandstof immers niet leveren aan een andere persoon dan de persoon die in de begeleidende documenten als de geadresseerde was aangewezen.

26

De verwijzende rechter erkent dat de onderhavige zaak aanzienlijke feitelijke gelijkenissen vertoont met die welke heeft geleid tot het arrest van 19 december 2018, AREX CZ (C-414/17, EU:C:2018:1027), maar vraagt zich gelet op voorgaande overwegingen niettemin af op welk tijdstip, in de bij hem aanhangige zaak, Herst de macht heeft verkregen om ‘als eigenaar’ over de in het hoofdgeding aan de orde zijnde brandstof te beschikken in de zin van de rechtspraak van het Hof.

27

Nauwkeuriger gesteld hebben volgens de verwijzende rechter in het hoofdgeding alleen de marktdeelnemers aan wie de brandstof gedurende het transport opeenvolgend is doorverkocht een dergelijke macht verkregen. Herst had daarentegen, hoewel zij gedurende het vervoer de brandstof fysiek onder zich had, juridisch geen recht om erover te beschikken. In dat verband was Herst met name verplicht zich te houden aan de instructies voor marktdeelnemers die optreden als tussenpersoon in de keten van koop- en wederverkooptransacties.

28

De verwijzende rechter is in essentie van oordeel dat er twijfel bestaat over de vraag of het feit dat de goederen zijn vervoerd onder de accijnsschorsingsregeling overeenkomstig richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG (PB 2009, L 9, blz. 12), van invloed is op de in de btw-richtlijn vastgestelde voorwaarden voor de overdracht of overgang van de macht om er als eigenaar over te beschikken. In dit verband preciseert de verwijzende rechter dat wanneer er twijfel bestaat over de uitlegging van een bepaling van nationaal belastingrecht in het kader van een geding tussen de overheid en een particulier, die twijfel volgens een in de rechtspraak van de Ústavní soud České republiky (grondwettelijk hof van de Tsjechische Republiek) geformuleerd grondwettelijk beginsel in het nationale recht ten goede moet komen aan de particulier (het beginsel ‘in dubio mitius’). De verwijzende rechter meent dat in het onderhavige geval, op het tijdstip van de feiten in het hoofdgeding, de wettelijke regeling die bepalend is voor de beslissing in het bij hem aanhangige geding, niet als duidelijk kon worden beschouwd, zowel wat het nationale recht als het Unierecht betreft, waardoor hij zich afvraagt of, ingeval het Hof in het te wijzen arrest een voor de belastingplichtige ongunstige uitlegging geeft, hij zich daaraan moet houden in weerwil van dat grondwettelijke beginsel in het nationale recht. Deze rechter vraagt zich verder af of, gelet op dat beginsel, dit arrest van het Hof alleen gevolgen zou moeten hebben voor rechtssituaties die dateren van na de uitspraak ervan.

29

In deze omstandigheden heeft de Krajský soud v Praze de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:

‘1)

Moet elke belastingplichtige worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 138, lid 2, onder b), van [de btw-richtlijn]? Zo nee, op welke belastingplichtigen is deze bepaling dan van toepassing?

2)

Indien het antwoord van het Hof van Justitie luidt dat artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn van toepassing is op een situatie als die in het hoofdgeding (dat wil zeggen, de afnemer van de producten is een voor de belasting geregistreerde belastingplichtige), moet die bepaling dan aldus worden uitgelegd dat wanneer de verzending of het vervoer van die producten plaatsvindt overeenkomstig de desbetreffende bepalingen van [richtlijn 2008/118], een levering die verband houdt met een procedure uit hoofde van [richtlijn 2008/118] moet worden aangemerkt als een levering die voor vrijstelling op grond van die bepaling in aanmerking komt, ondanks het feit dat voor het overige niet is voldaan aan de vrijstellingsvoorwaarden van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn, gelet op de toerekening van het goederenvervoer aan een andere handeling?

3)

Indien het antwoord van het Hof van Justitie luidt dat artikel 138, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn niet van toepassing is op een situatie als die in het hoofdgeding, is de omstandigheid dat de goederen onder een accijnsschorsingsregeling worden vervoerd dan bepalend voor het antwoord op de vraag aan welke levering uit een reeks opeenvolgende leveringen een vervoer moet worden toegerekend voor de toepassing van het recht op vrijstelling van btw op grond van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn?

4)

Wordt ‘de macht om als een eigenaar over goederen te beschikken’, in de zin van de btw-richtlijn, verkregen door een belastingplichtige die ten behoeve van een bepaalde afnemer goederen rechtstreeks van een andere belastingplichtige koopt om een reeds bestaande bestelling (met vermelding van het soort goederen, de hoeveelheid, de plaats van herkomst en het tijdstip van levering) uit te voeren, wanneer hij zelf niet fysiek over de goederen beschikt aangezien zijn afnemer er bij de sluiting van de koopovereenkomst mee instemt om zelf het vervoer van de goederen vanaf de plaats van herkomst ervan te verzorgen, zodat de belastingplichtige die afnemer alleen toegang tot de te leveren goederen verschaft via zijn leveranciers en hem de voor de ontvangst van die goederen benodigde informatie verstrekt (op zijn naam of op naam van zijn onderaannemer in de keten van leveringen), waarbij de winst uit deze transactie bestaat in het verschil tussen de aankoopprijs en de verkoopprijs van de goederen, zonder dat binnen de keten van leveringen vervoerskosten in rekening worden gebracht?

5)

Voorziet [richtlijn 2008/118] (bijvoorbeeld in artikel 4, punt 1, artikel 17 of artikel 19), direct dan wel indirect, door een beperking van de daadwerkelijke macht om over dergelijke goederen te beschikken, in voldoende voorwaarden voor de overdracht of overgang van de ‘macht om als een eigenaar over de (accijns)goederen te beschikken’, in de zin van de btw-richtlijn, zodat de overname van goederen onder een accijnsschorsingsregeling door een erkend belastingentrepot of door een geregistreerde geadresseerde overeenkomstig de voorwaarden van [richtlijn 2008/118], voor btw-doeleinden als een levering van goederen moet worden aangemerkt?

6)

Moet in dit verband bij de beoordeling bij welke levering een vervoer moet worden aangeknoopt binnen een keten van leveringen van goederen onder een accijnsschorsingsregeling met één enkel vervoer, een vervoer in de zin van de btw-richtlijn geacht worden aan te vangen en te eindigen overeenkomstig artikel 20 van [richtlijn 2008/118]?

7)

Staat het beginsel van btw-neutraliteit of een ander beginsel van het Unierecht in de weg aan de toepassing van het nationale grondwettelijke beginsel ‘in dubio mitius’, op grond waarvan overheidsinstanties in geval van dubbelzinnige rechtsregels waaraan objectief gesproken verschillende uitleggingen kunnen worden gegeven, moeten kiezen voor de uitlegging die voor de adressaat van de rechtsregel (in casu de btw-plichtige) het meest gunstig is? Is de toepassing van dit beginsel op zijn minst verenigbaar met het Unierecht indien die toepassing beperkt wordt tot gevallen waarin de relevante feiten van de zaak voorafgingen aan de bindende uitlegging van de aan de orde zijnde rechtsvraag door het Hof […], dat heeft geoordeeld dat een andere, voor de belastingplichtige minder gunstige uitlegging juist is?

8)

Voor het geval dat het beginsel ‘in dubio mitius’ kan worden toegepast: kon, op basis van de beperkingen waarin het Unierecht voorzag in het tijdvak waarin de belastbare handelingen in de onderhavige zaak plaatsvonden (van november 2010 tot en met mei 2013), worden aangenomen dat de vraag of het juridische begrip ‘levering van goederen’ en het juridische begrip ‘vervoer van goederen’ zowel voor de toepassing van de btw-richtlijn als voor de toepassing van [richtlijn 2008/118] (al dan niet) dezelfde inhoud hadden, objectief gesproken juridisch onzeker was en op twee verschillende wijzen kon worden uitgelegd?’

Procedure bij het Hof

30

Bij brief van 21 december 2018 heeft het Hof de verwijzende rechter het arrest van 19 december 2018, AREX CZ (C-414/17, EU:C:2018:1027) toegezonden, met de vraag of hij gelet op dat arrest zijn verzoek om een prejudiciële beslissing wilde handhaven en, zo ja, of hij voornemens was alle gestelde vragen te handhaven.

31

In zijn antwoord van 11 januari 2019 heeft de verwijzende rechter verklaard dat hij zijn verzoek om een prejudiciële beslissing handhaafde, maar niet meer verzocht om een antwoord op de eerste tot en met de derde, de vijfde en de zesde vraag.

32

Derhalve hoeft alleen te worden geantwoord op de vierde, de zevende en de achtste vraag.

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Vierde vraag

33

Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 20 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een belastingplichtige die een intracommunautair vervoer van goederen verricht onder de accijnsschorsingsregeling, met het doel om deze goederen voor zijn economische activiteit te verwerven zodra zij in de lidstaat van bestemming in het vrije verkeer zijn gebracht, de macht verkrijgt om als eigenaar over de goederen te beschikken in de zin van die bepaling, hoewel de goederen gedurende het vervoer ervan in een keten zijn doorverkocht aan andere marktdeelnemers.

34

Vooraf dient in herinnering te worden gebracht dat de intracommunautaire verwerving van een goed in de zin van artikel 20 van de btw-richtlijn plaatsvindt wanneer de macht om als eigenaar te beschikken over het goed op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en ten gevolge van deze verzending of dit vervoer het grondgebied van de lidstaat van vertrek fysiek heeft verlaten (zie in die zin arresten van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, EU:C:2007:548, punten 27 en 42, en 19 december 2018, AREX CZ, C-414/17, EU:C:2018:1027, punt 61).

35

De verwijzende rechter richt zich tot het Hof teneinde te kunnen bepalen of in casu aan de eerste van deze voorwaarden is voldaan, te weten of de macht om als eigenaar over een goed te beschikken is overgegaan op een belastingplichtige zoals Herst, die — zonder in dat stadium eigenaar te zijn — onder de accijnsschorsingsregeling goederen van de ene lidstaat naar de andere vervoert met het doel om deze goederen te verwerven zodra zij in die tweede lidstaat in het vrije verkeer zijn gebracht.

36

In de eerste plaats dient in herinnering te worden gebracht dat de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken volgens de rechtspraak van het Hof niet is beperkt tot overdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, maar elke handeling omvat tot overdracht van een lichamelijke zaak door een partij die de wederpartij ertoe machtigt, daarover feitelijk als eigenaar te beschikken (zie in die zin arresten van 3 juni 2010, De Fruytier, C-237/09, EU:C:2010:316, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 19 december 2018, AREX CZ, C-414/17, EU:C:2018:1027, punt 75).

37

Zoals de advocaat-generaal in wezen heeft opgemerkt in punt 36 van haar conclusie, valt de overdracht van het eigendomsrecht volgens de in het nationale recht voorgeschreven wijzen immers niet noodzakelijkerwijs samen met de overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken.

38

In de tweede plaats dient in herinnering te worden gebracht dat voor de overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken niet vereist is dat de partij aan wie de lichamelijke zaak wordt overgedragen die zaak fysiek in haar bezit neemt, noch dat die zaak fysiek aan haar wordt overgedragen en/of fysiek door haar in ontvangst wordt genomen (beschikking van 15 juli 2015, Itales, C-123/14, niet gepubliceerd, EU:C:2015:511, punt 36, en arrest van 19 december 2018, AREX CZ, C-414/17, EU:C:2018:1027, punt 75).

39

In dit verband kan het vervoer van brandstof, te weten de verplaatsing van dat product van de ene lidstaat naar de andere lidstaat, niet als doorslaggevend worden beschouwd voor de vaststelling of de macht om als eigenaar over een goed te beschikken is overgedragen, wanneer er geen sprake is van andere omstandigheden op grond waarvan kan worden vermoed dat een dergelijke overgang heeft plaatsgevonden op de datum van dat vervoer (zie in die zin arrest van 19 december 2018, AREX CZ, C-414/17, EU:C:2018:1027, punt 78).

40

Bovendien brengt het bestaan van een overdracht of overgang van de macht om als eigenaar te beschikken over een lichamelijk goed met zich mee dat de partij waaraan die macht is overgedragen de mogelijkheid heeft om besluiten te nemen die de rechtstoestand van het betrokken goed kunnen beïnvloeden, waaronder met name het besluit om het te verkopen.

41

Dit is het geval in een situatie zoals die in het hoofdgeding, waarin de brandstoffen zowel vóór als tijdens hun vervoer werden gekocht en vervolgens doorverkocht door verschillende marktdeelnemers die als eigenaar optraden.

42

In dit verband moet worden gepreciseerd dat het, gelet op de omstandigheden van het hoofdgeding zoals uiteengezet in het verzoek om een prejudiciële beslissing, niet is uitgesloten dat de verwijzende rechter zal vaststellen dat in het hoofdgeding meerdere opeenvolgende overdrachten van de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken hebben plaatsgevonden.

43

Tegen deze achtergrond moet, om de verwijzende rechter een voor de beslechting van het hoofdgeding nuttig antwoord te geven, worden toegevoegd dat, volgens de rechtspraak van het Hof over de uitlegging van artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn, met betrekking tot handelingen die een keten van meerdere opeenvolgende leveringen vormen waarvoor slechts één intracommunautair vervoer wordt verricht, het intracommunautaire vervoer aan slechts één van deze leveringen kan worden toegerekend en bijgevolg alleen die ene levering krachtens deze bepaling is vrijgesteld, en dat om vast te stellen aan welke levering het intracommunautaire vervoer moet worden toegerekend, een algehele beoordeling van alle bijzondere omstandigheden van het geval moet worden verricht. Deze rechtspraak is ook van toepassing op de beoordeling van handelingen die, zoals in het hoofdgeding, een keten van opeenvolgende koop- en wederverkooptransacties van accijnsproducten vormen waarvoor slechts één intracommunautair vervoer is verricht (zie in die zin arrest van 19 december 2018, AREX CZ, C-414/17, EU:C:2018:1027, punten 70 en 71).

44

In het kader van die algehele beoordeling moet met name worden bepaald op welk tijdstip de macht om als eigenaar over de betrokken goederen te beschikken is overgegaan op de eindafnemer. Indien deze overgang heeft plaatsgevonden vóór het intracommunautaire vervoer, kan dit vervoer immers in casu niet worden beschouwd als een omstandigheid op grond waarvan de aldus verrichte verwerving kan worden aangemerkt als intracommunautaire verwerving (zie in die zin arrest van 19 december 2018, AREX CZ, C-414/17, EU:C:2018:1027, punten 70 en 72).

45

Indien de verwijzende rechter zou oordelen dat het recht om te beschikken over de in het hoofdgeding aan de orde zijnde brandstof gedurende het vervoer ervan meermaals is overgedragen aan verschillende tussenhandelaren in de keten van koop- en wederverkooptransacties, zou de toepassing van de in het voorgaande punt genoemde rechtspraak van het Hof hem echter niet in staat stellen te bepalen aan welke verwerving binnen die keten dat enige vervoer van de brandstof moet worden toegerekend.

46

Die rechtspraak is immers gebaseerd op een tijdscriterium volgens hetwelk moet worden beoordeeld of een overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken heeft plaatsgevonden voorafgaand aan het vervoer ervan, teneinde vast te stellen aan welke van de verwervingen in de betrokken keten dit ene intracommunautaire vervoer moet worden toegerekend en dus welke van die verwervingen als enige moet worden aangemerkt als intracommunautaire verwerving. In casu zou de toepassing van dit tijdscriterium de verwijzende rechter in staat kunnen stellen om vast te stellen of het in het hoofdgeding aan de orde zijnde brandstoftransport moet worden toegerekend aan de verwerving die voorafgaand aan het enige intracommunautaire vervoer van die brandstof is verricht door de eerste marktdeelnemer in de keten van koop- en wederverkooptransacties. Dit criterium kan echter niet worden toegepast indien in het hoofdgeding gedurende dat vervoer opeenvolgende overdrachten van die macht hebben plaatsgevonden.

47

Om vast te stellen aan welke van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde verwervingen het enige intracommunautaire vervoer moet worden toegerekend en dus welke van die verwervingen als enige moet worden aangemerkt als intracommunautaire verwerving, staat het in deze omstandigheden overeenkomstig de in punt 43 van het onderhavige arrest genoemde rechtspraak van het Hof aan de verwijzende rechter om een algehele beoordeling te maken van alle bijzondere omstandigheden van het hoofdgeding.

48

Zoals de Tsjechische Republiek in haar schriftelijke opmerkingen aanvoert, zou de verwijzende rechter in het kader van zijn algehele beoordeling in aanmerking kunnen nemen dat Herst het in het hoofdgeding aan de orde zijnde intracommunautaire vervoer heeft aangevangen om haar eigen economische activiteit uit te oefenen, te weten om de brandstof te verwerven zodra deze in Tsjechië in het vrije verkeer is gebracht en die brandstof vervolgens door te verkopen aan haar eigen klanten, waarbij zij een handelsmarge benut bestaande in het verschil tussen de aankoopprijs en de verkoopprijs van die brandstof.

49

Zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing heeft Herst immers zelf het vervoer van de brandstof aangevangen door een voorschot te betalen aan de eerste marktdeelnemer in de keten van koop- en wederverkooptransacties, nog voordat zij de brandstof had ingeladen op locaties in de lidstaten van vertrek, en heeft Herst deze met haar eigen voertuigen vervoerd en de prijs voor dat vervoer niet in rekening gebracht.

50

Daarentegen kan bij deze algehele beoordeling de omstandigheid dat de brandstof in het hoofdgeding is vervoerd onder de accijnsschorsingsregeling niet van doorslaggevend belang zijn teneinde te bepalen aan welke van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde verwervingen dat vervoer moet worden toegerekend (zie naar analogie arrest van 19 december 2018, AREX CZ, C-414/17, EU:C:2018:1027, punt 73).

51

Gelet op al het voorgaande moet op de vierde vraag worden geantwoord dat:

—

artikel 20 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een belastingplichtige die één enkel intracommunautair vervoer van goederen verricht onder de accijnsschorsingsregeling, met het doel om deze goederen voor zijn economische activiteit te verwerven zodra zij in de lidstaat van bestemming in het vrije verkeer zijn gebracht, de macht verkrijgt om als eigenaar over de goederen te beschikken in de zin van die bepaling, mits hij de mogelijkheid heeft om besluiten te nemen die de rechtstoestand van de betrokken goederen kunnen beïnvloeden, waaronder met name het besluit om ze te verkopen;

—

de omstandigheid dat die belastingplichtige van meet af aan voornemens was om deze goederen voor zijn economische activiteit te verwerven zodra zij in de lidstaat van bestemming in het vrije verkeer zouden zijn gebracht, een omstandigheid vormt die de verwijzende rechter in aanmerking moet nemen bij zijn algehele beoordeling van alle bijzondere omstandigheden van de bij hem aanhangige zaak om te bepalen aan welke van de opeenvolgende verwervingen voornoemd intracommunautair vervoer moet worden toegerekend.

Zevende vraag

52

Met zijn zevende vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of het Unierecht zich ertegen verzet dat een nationale rechter die wordt geconfronteerd met een bepaling van nationaal belastingrecht, waarbij een bepaling van de btw-richtlijn is omgezet en die zich leent voor meerdere uitleggingen, de voor de belastingplichtige meest gunstige uitlegging verkiest op basis van het nationale grondwettelijke beginsel ‘in dubio mitius’, zelfs nadat het Hof heeft geoordeeld dat die uitlegging onverenigbaar is met het Unierecht.

53

In het onderhavige geval merkt de verwijzende rechter in essentie op dat het Tsjechische recht niet eenduidig is ten aanzien van de gevolgen van de regelgeving inzake de behandeling van accijnsgoederen voor de vaststelling van het tijdstip waarop het recht om als eigenaar over dergelijke goederen te beschikken is overgegaan. Volgens deze rechter mogen belastingplichtigen er op grond van de Tsjechische regeling waarbij de btw-richtlijn is omgezet in de nationale rechtsorde van uit gaan dat het feit dat de goederen onder de accijnsschorsingsregeling naar een andere lidstaat zijn vervoerd, van invloed is op de voorwaarden waaronder de macht om als eigenaar over die goederen te beschikken wordt overgedragen.

54

In dit verband is het vaste rechtspraak van het Hof dat de uitlegging die het Hof krachtens de hem bij artikel 267 VWEU verleende bevoegdheid geeft aan een voorschrift van Unierecht, de betekenis en de strekking van dat voorschrift zoals het sedert de datum van de inwerkingtreding ervan moet of had moeten worden begrepen en toegepast, verduidelijkt en preciseert. Hieruit volgt dat het aldus uitgelegde voorschrift door de rechter kan en moet worden toegepast op rechtsverhoudingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist, indien voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat voorschrift voor de bevoegde rechter kan worden gebracht (arresten van 19 oktober 1995, Richardson, C-137/94, EU:C:1995:342, punt 31, en 13 december 2018, Hein, C-385/17, EU:C:2018:1018, punt 56).

55

Aangaande de vraag of het Unierecht zich verzet tegen de toepassing van een grondwettelijk beginsel in het nationale recht krachtens hetwelk, wanneer er in het kader van een geding tussen de overheid en een particulier twijfel bestaat over de uitlegging van een bepaling van nationaal belastingrecht waarbij een bepaling van Unierecht is omgezet, de overheid moet kiezen voor de voor de belastingplichtige meest gunstige uitlegging, moet erop worden gewezen dat de toepassing van dat beginsel die de verwijzende rechter voor ogen heeft er in feite op zou neerkomen dat de werking van de uitlegging die het Hof heeft gegeven aan de Unierechtelijke bepalingen die bij die bepalingen van nationaal recht zijn omgezet, in de tijd wordt beperkt, omdat daarmee die uitlegging niet van toepassing zou zijn in het hoofdgeding (zie naar analogie arresten van 19 april 2016, DI, C-441/14, EU:C:2016:278, punt 39, en 13 december 2018, Hein, C-385/17, EU:C:2018:1018, punt 61).

56

In dit verband dient eraan te worden herinnerd dat het Hof slechts in zeer uitzonderlijke gevallen, uit hoofde van een aan de rechtsorde van de Unie inherent algemeen beginsel van rechtszekerheid, kan beslissen om beperkingen te stellen aan de mogelijkheid voor iedere belanghebbende om, met een beroep op een door het Hof uitgelegde bepaling, te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen opnieuw ter discussie te stellen. Tot een dergelijke beperking kan slechts worden besloten indien is voldaan aan twee essentiële criteria, te weten de goede trouw van de belanghebbende kringen en het gevaar voor ernstige verstoringen (arrest van 13 december 2018, Hein, C-385/17, EU:C:2018:1018, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

57

Het Hof heeft reeds geoordeeld dat een beperking in de tijd van de werking van deze uitlegging slechts kan worden aangebracht in het arrest waarin de gevraagde uitlegging wordt gegeven. Dit principe waarborgt de gelijke behandeling van de lidstaten en de andere justitiabelen ten aanzien van het Unierecht en voldoet daarmee aan de uit het rechtszekerheidsbeginsel voortvloeiende vereisten (zie in die zin arresten van 6 maart 2007, Meilicke e.a., C-292/04, EU:C:2007:132, punt 37, en 23 oktober 2012, Nelson e.a., C-581/10 en C-629/10, EU:C:2012:657, punt 91).

58

In dit verband dient te worden opgemerkt dat het Hof in punt 76 van het arrest van 19 december 2018, AREX CZ (C-414/17, EU:C:2018:1027), heeft vastgesteld dat richtlijn 2008/18, waarin met name voorwaarden zijn gesteld inzake het vervoer van goederen onder de accijnsschorsingsregeling, de in de btw-richtlijn vastgestelde voorwaarden inzake de overgang van de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken onverlet laat. In dat arrest heeft het Hof de werking van zijn uitlegging van de btw-richtlijn niet in de tijd beperkt.

59

Hieruit volgt dat de verwijzende rechter in casu bij de toepassing van het nationale recht rekening moet houden met alle regels ervan en de daarin erkende uitleggingsmethoden moet toepassen teneinde dit recht zo veel mogelijk uit te leggen tegen de achtergrond van de bewoordingen en het doel van de btw-richtlijn, zoals uitgelegd door het Hof, om het met deze richtlijn beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 288, derde alinea, VWEU te voldoen (zie in die zin arrest van 19 april 2016, DI, C-441/14, EU:C:2016:278, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

60

Uit het voorgaande volgt dat op de zevende vraag moet worden geantwoord dat het Unierecht zich ertegen verzet dat een nationale rechter die wordt geconfronteerd met een bepaling van nationaal belastingrecht waarbij een bepaling van de btw-richtlijn is omgezet en die zich leent voor meerdere uitleggingen, de voor de belastingplichtige meest gunstige uitlegging verkiest op basis van het nationale grondwettelijke beginsel ‘in dubio mitius’, zelfs nadat het Hof heeft geoordeeld dat die uitlegging onverenigbaar is met het Unierecht.

Achtste vraag

61

Gelet op het antwoord op de zevende vraag hoeft de achtste vraag niet te worden beantwoord.

Kosten

62

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vierde kamer) verklaart voor recht:

1)

Artikel 20 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige die één enkel intracommunautair vervoer van goederen verricht onder de accijnsschorsingsregeling, met het doel om deze goederen voor zijn economische activiteit te verwerven zodra zij in de lidstaat van bestemming in het vrije verkeer zijn gebracht, de macht verkrijgt om als eigenaar over de goederen te beschikken in de zin van die bepaling, mits hij de mogelijkheid heeft om besluiten te nemen die de rechtstoestand van de betrokken goederen kunnen beïnvloeden, waaronder met name het besluit om ze te verkopen.

De omstandigheid dat die belastingplichtige van meet af aan voornemens was om deze goederen voor zijn economische activiteit te verwerven zodra zij in de lidstaat van bestemming in het vrije verkeer zouden zijn gebracht, vormt een omstandigheid die de verwijzende rechter in aanmerking moet nemen bij zijn algehele beoordeling van alle bijzondere omstandigheden van de bij hem aanhangige zaak om te bepalen aan welke van de opeenvolgende verwervingen voornoemd intracommunautair vervoer moet worden toegerekend.

2)

Het Unierecht verzet zich ertegen dat een nationale rechter die wordt geconfronteerd met een bepaling van nationaal belastingrecht waarbij een bepaling van richtlijn 2006/112 is omgezet en die zich leent voor meerdere uitleggingen, de voor de belastingplichtige meest gunstige uitlegging verkiest op basis van het nationale grondwettelijke beginsel ‘in dubio mitius’, zelfs nadat het Hof heeft geoordeeld dat die uitlegging onverenigbaar is met het Unierecht.

ondertekeningen

Conclusie 03‑10‑2019

Inhoudsindicatie

‘Prejudiciële procedure — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde — Accijnsproducten — Vrijstelling van de levering van goederen die binnen de Unie worden verzonden of vervoerd — Ketentransactie — Toerekening van de verplaatsing van goederen aan een levering binnen een keten van leveringen — Vervoer van accijnsproducten onder schorsing van accijns — Voorrang van het Unierecht — Grenzen van een uitlegging in overeenstemming met het Unierecht — Beginsel ‘in dubio mitius’’

J. Kokott

Partij(en)

Zaak C-401/181.

Herst, s.r.o.

tegen

Odvolací finanční ředitelství

[verzoek van de Krajský soud v Praze (rechter in eerste aanleg Praag, Tsjechië) om een prejudiciële beslissing]

I. Inleiding

1.

De onderhavige procedure heeft in wezen wederom betrekking op de voor de praktijk buitengewoon belangrijke vraag welke handeling in een grensoverschrijdende keten van leveringen met meerdere handelingen moet worden beschouwd als vrijgestelde intracommunautaire levering, wanneer er sprake is van slechts één fysieke verplaatsing van goederen. Aangezien verzoekster in het hoofdgeding aanspraak maakt op aftrek van de voorbelasting, stelt zij geen vrijgestelde intracommunautaire levering te hebben ontvangen.

2.

Hoewel het Hof zich reeds herhaaldelijk2. over dergelijke situaties heeft gebogen, kunnen volgens de verwijzende rechter uit de bestaande rechtspraak van het Hof nog altijd geen duidelijke criteria worden afgeleid voor de plaatsbepaling en voor de toerekening van de belastingvrijstelling aan een van de leveringen in een keten van leveringen. Een belangrijk criterium is hierbij de overgang van de beschikkingsmacht. In zoverre vertoont de onderhavige procedure het bijzondere kenmerk dat de geleverde brandstof is vervoerd onder schorsing van accijns. Het Hof heeft echter reeds in het arrest Arex geoordeeld dat dit btw-rechtelijk niet van belang is.3.

3.

Deze procedure biedt het Hof derhalve nogmaals de mogelijkheid om te preciseren wat de criteria zijn voor de toerekening van de verplaatsing van goederen aan een bepaalde levering in de verkoopketen, en om in casu te zorgen voor meer rechtszekerheid.

4.

Bovendien rijzen er vragen in verband met het constitutionele beginsel ‘in dubio mitius’ in de Tsjechische Republiek. Volgens dat beginsel moet een fiscale bepaling altijd worden uitgelegd in het voordeel van de belastingplichtige, wanneer er objectief gesproken verschillende uitleggingen mogelijk zijn. Voor zover de voor de belastingplichtige voordeligste variant niet de uitlegging is die overeenstemt met het Unierecht, rijst de vraag wat de verhouding is tussen het nationale constitutionele recht en het Unierecht.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

5.

De toepasselijke Unierechtelijke bepalingen zijn vervat in richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw-richtlijn’)4..

6.

Artikel 2 van de btw-richtlijn bepaalt:

‘1.

De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

a)

de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

[…]’

7.

De ‘levering van goederen’ wordt in artikel 14, lid 1, van dezelfde richtlijn omschreven als de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.

8.

Artikel 32, eerste alinea, van de btw-richtlijn bepaalt de plaats van levering en luidt

‘Ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer of door een derde wordt verzonden of vervoerd, wordt als plaats van levering aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt.’

9.

In hoofdstuk 4 van titel IX (‘Vrijstellingen’) bepaalt artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn:

‘De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.’

B. Tsjechisch recht

10.

Wat het toepasselijke Tsjechische recht betreft, dient in het bijzonder te worden gewezen op § 64 van de wet op de btw5., waarbij de Tsjechische Republiek artikel 138 van de btw-richtlijn heeft omgezet. Het recht op aftrek krachtens de artikelen 167 e.v. van de btw-richtlijn, is bij de §§ 72 e.v. van de wet op de btw omgezet.

11.

Daarnaast maakt de verwijzende rechter melding van het constitutionele beginsel ‘in dubio mitius’ (bij twijfel milder). Het doel daarvan is de gevolgen van rechtsonzekerheid voor de adressaten van voor verschillende uitlegging vatbare wettelijke bepalingen te beperken in gevallen waarin de staat — als het voor de inhoud en duidelijkheid van de toepasselijke regeling verantwoordelijke subject — hun verplichtingen dient op te leggen.

12.

In het Tsjechische belastingrecht geldt derhalve dat wanneer een publiekrechtelijke norm op verschillende wijzen kan worden uitgelegd, gekozen moet worden voor de uitlegging die de fundamentele rechten en vrijheden niet of zo min mogelijk beperkt. Volgens de verwijzende rechter is de voor de beslechting van de onderhavige zaak doorslaggevende regeling niet duidelijk. De aftrek van voorbelasting moet dan ook reeds om die reden worden toegestaan op grond van het beginsel ‘in dubio mitius’.

III. Feiten en prejudiciële procedure

13.

Verzoekster in het hoofdgeding (Herst, s.r.o.; hierna: ‘Herst’) vordert voor de nationale rechter de aftrek van voorbelasting. Herst is onder meer actief op het gebied van het wegvervoer en bezit verschillende tankstations. Zij vervoert met haar eigen voertuigen brandstof uit andere lidstaten (Oostenrijk, Duitsland, Slowakije, Slovenië) naar de plaats van bestemming, Tsjechië. De goederen zijn daarbij meerdere malen doorverkocht, doch slechts eenmaal (door Herst) naar de eindafnemers in Tsjechië vervoerd.

14.

Herst was in veel gevallen de eindafnemer van de brandstof. Zij kocht deze van leveranciers, die voor btw-doeleinden waren geregistreerd in Tsjechië. In zoverre bevond Herst zich aan het eind van de keten van leveringen. In andere gevallen verkocht zij de brandstof door aan eigen afnemers. In deze gevallen bevond zij zich in het midden van een keten van leveringen. Herst bracht haar leveranciers daarbij geen vervoerskosten in rekening, maar kocht de brandstof tegen prijzen waarin het vervoer niet was opgenomen.

15.

Zoals gewoonlijk plaatste Herst bestellingen bij Tsjechische leveranciers die de brandstof hadden gekocht of nog zouden kopen van een raffinaderij in een andere lidstaat. Zij gaf hierbij de terminal van de raffinaderij op waaruit zij de goederen zou betrekken, alsook de datum en in voorkomend geval het tijdstip van het laden van de goederen, de naam van de chauffeur, het kentekennummer van het voertuig en de aanhangwagen, de benodigde hoeveelheid brandstof en de losplaats.

16.

Na betaling van de vooruitbetalingsfactuur kon Herst de goederen overeenkomstig de instructies van de Tsjechische leveranciers ophalen. Herst haalde de brandstof rechtstreeks bij de terminals van raffinaderijen in de andere lidstaten op. Bij de overdracht van de goederen was geen van de bij de keten van leveringen betrokken contractanten aanwezig. Daarna vervoerde Herst de brandstof naar Tsjechië. Aldaar werd de brandstof, na de grens te hebben overschreden, ingeklaard. De brandstof werd na de accijnsheffing in het vrije verkeer gebracht en door verzoekster verder vervoerd naar de losplaats, dat wil zeggen naar haar eigen tankstations of de tankstations van haar afnemers.

17.

De fiscus stelde naar aanleiding van een belastingcontrole voor de belastingtijdvakken van november 2010 tot en met mei 2013 en juli en augustus 2013 vast dat verzoekster met betrekking tot de brandstofleveringen had verzocht om aftrek van voorbelasting, alsof het ging om binnenlandse leveringen. Volgens de belastingdienst heeft de levering van goederen echter niet plaatsgevonden in Tsjechië maar in de andere lidstaten, waar de brandstof zich bevond op het tijdstip waarop de verzending of het vervoer ervan aanving. Bijgevolg ging het om een vrijgestelde intracommunautaire levering aan Herst, waarbij er voor Herst geen sprake is van een recht op aftrek van voorbelasting.

18.

Aangezien verzoekster de gekochte goederen zelf in de andere lidstaten heeft afgehaald en deze op haar kosten naar Tsjechië heeft vervoerd voor de uitoefening van haar economische activiteit, was de belastingdienst van mening dat deze levering van goederen tussen Tsjechische leveranciers en verzoekster een levering van goederen was waarbij de goederen werden vervoerd. Om die reden heeft de fiscus de ten onrechte toegepaste aftrek van voorbelasting ongedaan gemaakt en de door verzoekster voor de afzonderlijke gecontroleerde belastingtijdvakken te betalen btw opnieuw vastgesteld door middel van aanvullende belastingaanslagen. Tevens is Herst een geldboete opgelegd.

19.

Verzoekster heeft tegen de aanvullende belastingaanslagen beroep ingesteld, waarbij zij er met name op wijst dat het vervoer van de brandstof tussen de lidstaten heeft plaatsgevonden onder schorsing van accijns. Het vervoer heeft plaatsgevonden onder douanetoezicht. Pas na de beëindiging daarvan zijn de goederen in een en dezelfde lidstaat in het vrije verkeer gebracht en pas dan belastingplichtig geleverd. Het is derhalve uitgesloten dat verzoekster reeds daarvoor, ter plaatse van de aanvang van het vervoer (dat wil zeggen in het buitenland), rechten op de goederen had verkregen.

20.

Bij de bestreden besluiten heeft de fiscus de aanslagen bevestigd. Herst heeft beroep ingesteld tegen de bestreden besluiten. De Krajský soud v Praze (rechter in eerste aanleg Praag, Tsjechië) heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof overeenkomstig artikel 267 VWEU verzocht om een prejudiciële beslissing over meerdere vragen. Na het arrest van het Hof in de zaak Arex6. heeft die rechter, op verzoek van het Hof, zijn verzoek om een prejudiciële beslissing beperkt tot de volgende drie vragen:

‘1)

Wordt ‘de macht om als een eigenaar over de goederen te beschikken’, in de zin van de btw-richtlijn, verkregen door een belastingplichtige die ten behoeve van een bepaalde afnemer goederen rechtstreeks van een andere belastingplichtige koopt om een reeds bestaande bestelling (met vermelding van het soort goederen, de hoeveelheid, de plaats van herkomst en het tijdstip van levering) uit te voeren, wanneer hij zelf niet fysiek over de goederen beschikt aangezien zijn afnemer er bij de sluiting van de koopovereenkomst mee instemt om zelf het vervoer van de goederen vanaf de plaats van herkomst ervan te verzorgen, zodat de belastingplichtige die afnemer alleen toegang tot de te leveren goederen verschaft via zijn leveranciers en hem de voor de ontvangst van de goederen benodigde informatie verstrekt (op zijn naam of op naam van zijn onderaannemer in de keten van leveringen), waarbij de winst uit deze transactie bestaat in het verschil tussen de aankoopprijs en de verkoopprijs van de goederen, zonder dat binnen de keten van leveringen vervoerskosten in rekening worden gebracht?

2)

Staat het beginsel van btw-neutraliteit of een ander beginsel van het Unierecht in de weg aan de toepassing van het nationale constitutionele beginsel ‘in dubio mitius’, op grond waarvan overheidsinstanties in geval van dubbelzinnige rechtsregels waaraan objectief gesproken verschillende uitleggingen kunnen worden gegeven, moeten kiezen voor de uitlegging die voor de adressaat van de rechtsregel (in casu de btw-plichtige) het meest gunstig is? Is de toepassing van dit beginsel op zijn minst verenigbaar met het Unierecht indien die toepassing beperkt wordt tot gevallen waarin de relevante feiten van de zaak voorafgingen aan de bindende uitlegging van de aan de orde zijnde rechtsvraag door het Hof van Justitie van de Europese Unie van, dat heeft geoordeeld dat een andere, voor de belastingplichtige minder gunstige uitlegging juist is?

3)

Voor het geval dat het beginsel ‘in dubio mitius’ kan worden toegepast: kon, op basis van de beperkingen waarin het Unierecht voorzag op het tijdstip waarop de belastbare handelingen in de onderhavige zaak plaatsvonden (van november 2010 tot en met mei 2013), worden aangenomen dat de vraag of het juridische begrip ‘levering van goederen’ en het juridische begrip ‘vervoer van goederen’ zowel voor de toepassing van de btw-richtlijn als voor de toepassing van de accijnsrichtlijn (al dan niet) dezelfde inhoud had, objectief gesproken juridisch onzeker was en op twee verschillende wijzen kon worden uitgelegd?’

21.

In de procedure bij het Hof hebben Herst, de Tsjechische Republiek en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend.

IV. Juridische beoordeling

A. Eerste prejudiciële vraag

22.

De eerste prejudiciële vraag heeft betrekking op artikel 138 van de btw-richtlijn, waarin de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen is geregeld. Voor het antwoord op de vraag of Herst op goede grond de aftrek van de voorbelasting is geweigerd, is beslissend of al dan niet sprake is van een dergelijke vrijstelling. Indien de levering aan Herst vrijgesteld was, zou zij namelijk ook geen recht op aftrek van voorbelasting hebben. Herst zou dan veeleer langs civielrechtelijke weg moeten trachten terugbetaling van de ten onrechte aan haar leveranciers betaalde btw te verkrijgen.

1. Precisering van de eerste prejudiciële vraag
23.

De regelingen van de btw-richtlijn betreffende de grensoverschrijdende overbrenging van goederen zijn gericht op de verwezenlijking van het bestemmingslandbeginsel. Dit beginsel moet waarborgen dat de btw als verbruiksbelasting wordt voldaan in de lidstaat waar het eindverbruik plaatsvindt. In het geval van een grensoverschrijdende levering wordt de verwerving van het goed overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder b), i), en artikel 40 van de btw-richtlijn belast in de lidstaat van bestemming. Om dubbele belasting te voorkomen, moet de levering van dat goed echter eerst in het land van oorsprong worden vrijgesteld van belasting.7. De intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving vormen dus een en dezelfde economische verrichting.8.

24.

Het wordt echter moeilijk wanneer er sprake is van meerdere leveringen (keten van leveringen), maar de goederen slechts eenmaal (van de eerste naar de laatste in de keten van leveringen) worden vervoerd (ketentransactie). In dat geval komen namelijk meerdere intracommunautaire leveringen in aanmerking, waarbij de in artikel 138 van de btw-richtlijn neergelegde vrijstelling echter slechts op één levering mag worden toegepast.9. Daarbij bepaalt de vrijgestelde intracommunautaire levering de plaats van de volgende en de voorafgaande levering in de keten van leveringen.10. Overeenkomstig artikel 32, lid 1, van de btw-richtlijn bevindt de plaats van levering zich dan voor alle aan de vrijgestelde intracommunautaire levering voorafgaande leveringen in het land van oorsprong, en voor alle daaropvolgende leveringen in het land van bestemming.11. Het is derhalve doorslaggevend aan welke levering in de keten van leveringen het grensoverschrijdende vervoer kan worden toegerekend.

25.

De verwijzende rechter wenst met de eerste prejudiciële vraag te vernemen volgens welke criteria de toerekening kan en moet geschieden.

26.

Dat Herst de goederen onder een bijzondere douanerechtelijke procedure (de accijnsschorsingsregeling) heeft vervoerd en ingeklaard, is daarvoor in beginsel niet relevant. Zoals het Hof namelijk in het arrest Arex12. reeds heeft geoordeeld, is de vraag aangaande de toerekening van de btw-vrijstelling aan een van de leveringen namelijk een louter btw-rechtelijke vraag, waarvan de kenmerken niet worden gewijzigd door de accijnsschorsingsregeling. Welke levering in een keten van leveringen moet worden beschouwd als de vrijgestelde intracommunautaire levering, moet daarom aan de hand van de algemene btw-rechtelijke voorschriften worden bepaald.

27.

Verder wenst de verwijzende rechter te vernemen of de verkoper (B) in het midden van de tweeledige keten van leveringen (A — B — Herst) de beschikkingsmacht verkrijgt, ook al verschaft hij zijn klant (in casu Herst) enkel toegang tot de goederen, die zich nog bij A (dat wil zeggen zijn leverancier) bevinden, en verzorgt Herst het daaropvolgende vervoer op eigen kosten.

28.

Voor de aftrek van voorbelasting door Herst is in deze situatie evenwel doorslaggevend of de plaats van levering van B aan Herst in Tsjechië ligt. Alleen in dat geval zou de levering namelijk aldaar belastbaar zijn en zou er aldaar ter zake van de levering een belastingplicht bestaan. In dat geval zou de Tsjechische btw terecht zijn vermeld in de aan Herst gepresenteerde rekening en zou Herst een overeenkomstig bedrag als voorbelasting kunnen aftrekken.

29.

Dat onderstelt echter dat de eerste levering (A — B) moet worden beschouwd als de vrijgestelde intracommunautaire levering. Alleen in dat geval bevindt de plaats van de eerste levering zich overeenkomstig artikel 32 van de btw-richtlijn in de lidstaat waar het vervoer aanvangt, terwijl de plaats van de volgende levering (B — Herst) zich bevindt in de lidstaat waar het vervoer eindigt (in casu Tsjechië).13.

2. Toerekening van het grensoverschrijdende vervoer aan een van de leveringen
30.

Derhalve moet worden opgehelderd of het grensoverschrijdende vervoer aan de voorafgaande levering (A — B) kan worden toegerekend, ook al heeft Herst de goederen rechtstreeks van A naar zichzelf (of haarklanten) vervoerd.

31.

Op grond van de bestaande rechtspraak van het Hof geldt dat in het geval van een verkoopketen met één enkele fysieke overbrenging van de goederen, slechts één van de leveringen als intracommunautaire en dus vrijgestelde levering kan worden aangemerkt.14. Welke levering dat is, hangt af van de vraag aan welke levering het grensoverschrijdende vervoer moet worden toegerekend. Alle andere leveringen in de verkoopketen, die niet voldoen aan dat aanvullende criterium betreffende het grensoverschrijdende vervoer, moeten derhalve worden beschouwd als binnenlandse leveringen.

a) Betekenis van de eigendom en de beschikkingsmacht
32.

Gelet op de concrete vraag van de verwijzende rechter met betrekking tot de beschikkingsmacht van de middelste onderneming (B) in een keten van leveringen, moet vooraf echter nogmaals worden gepreciseerd dat wanneer deze onderneming deel uitmaakt van een keten van leveringen, zij natuurlijk ook de beschikkingsmacht in de zin van het btw-recht heeft verkregen en deze op haar beurt overdraagt aan haar klanten (in casu Herst).

33.

Uit de rechtspraak van het Hof volgt onbetwistbaar dat in een keten van leveringen met één enkele verplaatsing sprake is van meerdere leveringen, waarvan de plaats van levering verschillend moet worden vastgesteld.15. Aangezien een levering in artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn aldus wordt omschreven dat de beschikkingsmacht door de dienstverrichter aan de ontvanger wordt verschaft, dan moet ook de middelste onderneming (althans voor een logische seconde) de beschikkingsmacht hebben verkregen. Anders zou er geen sprake zijn van twee leveringen, maar hoogstens van een levering en een dienstverrichting. Bijgevolg volstaat het dat de middelste onderneming (B) zijn klant (Herst) ‘enkel’ toegang verschaft tot de te leveren goederen, die zij eerder zelf heeft verworven (maar nog niet heeft opgehaald), om aan te nemen dat de beschikkingsmacht van A op B en vervolgens van B op Herst is overgegaan.

34.

Aan deze bevinding (meerdere leveringen hebben ook meerdere overgangen van de beschikkingsmacht tot logisch gevolg) verandert evenmin iets wanneer het nationale privaatrecht een rechtstreekse overgang van de eigendom van de eerste (A) op de laatste in een keten van leveringen (in casu Herst) zou toestaan. In artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn wordt juist niet — althans niet in een aantal taalversies16. — vermeld dat iemand het eigendomsrecht heeft verworven, maar wel dat de overdracht of overgang van de macht om ‘als een eigenaar’ over een lichamelijke zaak te beschikken, heeft plaatsgevonden. ‘Als een eigenaar’ over iets te beschikken is echter niet noodzakelijk hetzelfde als het verwerven van de eigendom. Om te beginnen zou dan niet ‘als een’ maar ‘als eigenaar’ over een zaak worden beschikt. Daarbij komt dat anders het btw-rechtelijke begrip ‘levering’ afhankelijk zou zijn van het desbetreffende nationale begrip ‘eigendom’. Het begrip ‘levering van goederen’ verwijst echter niet naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen.17.

35.

Daaruit blijkt reeds duidelijk dat de omstandigheid of en wanneer een civielrechtelijke eigendomsoverdracht aan de middelste onderneming (B) of aan de laatste onderneming in de keten (Herst) plaatsvond, in beginsel niet van belang is. Zoals de Commissie terecht benadrukt, is de formele eigendom niet beslissend. De eigendomsverkrijging kan hoogstens als een aanwijzing in het kader van een algehele beoordeling van betekenis zijn, omdat in veruit de meeste gevallen het verkrijgen van de beschikkingsmacht gepaard gaat met de eigendomsverkrijging.

36.

Op basis van deze opvatting wordt eveneens duidelijk welke betekenis moet worden toegekend aan het oordeel van het Hof over de mogelijke eigendomsverkrijging in Tsjechië door Arex in het arrest Arex.18. Het Hof achtte het in die zaak voor de beslissing van belang of de eigendom reeds was verkregen bij het laden van de brandstof door de vervoerende ontvanger van de dienst (Arex). De eigendomsverkrijging door de vervoerder is dienovereenkomstig een zeer belangrijke aanwijzing voor een levering, maar op zichzelf niet doorslaggevend.19.

37.

Het Hof heeft dan ook reeds vastgesteld dat niet alleen relevant is wie tijdens het vervoer naar nationaal recht de eigenaar van de goederen is of de feitelijke macht daarover uitoefent.20. Evenzo heeft het Hof geoordeeld dat uit de omstandigheid dat het goed reeds is doorverkocht, op zichzelf nog niet kan worden besloten dat het vervoer moet worden toegerekend aan de daaropvolgende levering.21. In zoverre is ook het feit van de doorverkoop op zichzelf niet van belang voor de toerekening van de verplaatsing van goederen aan een van de leveringen.

38.

De beschikkingsmacht in de zin van artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn wordt derhalve ruimer opgevat dan de civielrechtelijke eigendom. Net zoals de civielrechtelijke eigendom wordt zij echter niet uitgesloten door juridische beperkingen. Net zomin als bestaande rechten, bijvoorbeeld van een huurder, de beschikkingsmacht van de eigenaar uitsluiten, beletten juridische beperkingen van de beschikkingsruimte tijdens een regeling voor douanevervoer de beschikkingsmacht van de verkrijger in de zin van artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn.

39.

Als voorlopige conclusie kan dus worden vastgesteld dat het tijdstip waarop de eigendom naar nationaal recht wordt verkregen, niet beslissend is om het vervoer toe te rekenen aan een van de in aanmerking komende leveringen en zo de vrijgestelde intracommunautaire levering te bepalen.

b) Concrete toerekening van het grensoverschrijdende vervoer in een keten van leveringen
40.

Bij de toerekening van het grensoverschrijdende vervoer aan een levering in een verkoopketen — in casu aan een van beide leveringen (A aan B of B aan Herst) — moeten volgens de rechtspraak van het Hof veeleer alle bijzondere omstandigheden van het concrete geval in hun geheel worden beoordeeld.22.

41.

Bij ketentransacties moet met name in aanmerking worden genomen door wie of voor wiens rekening het vervoer wordt verzorgd.23. Mijns inziens is beslissend wie tijdens het vervoer het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan van het goed draagt.24.

42.

Dienovereenkomstig heeft het Hof in een reeks zaken waarin het ging om een uit twee schakels bestaande verkoopketen (A — B — C), geoordeeld dat het vervoer niet meer kan worden toegerekend aan de ‘eerste’ levering wanneer de macht om als een eigenaar over een zaak te beschikken reeds vóór het vervoer was overgedragen aan de eindafnemer (C), dat wil zeggen de afnemer van de ‘tweede’ levering (B — C).25.

43.

Wie reeds ‘als een eigenaar’ over het goed beschikt, draagt namelijk in de regel ook het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan ervan. Het recht om een zaak naar goeddunken te behandelen, en bijvoorbeeld die zaak te vernietigen of te verbruiken, is immers een typisch kenmerk van eigenaarsbevoegdheden.26. In zoverre neemt ook de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen terecht de juridische beschikkingsmacht over een zaak tot uitgangspunt. De keerzijde van deze juridische beschikkingsmacht is echter ook dat de eigenaar het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan van het goed (waarover hij juridische beschikkingsmacht heeft) draagt.

44.

Wat dat betreft kan ervan worden uitgegaan dat wie het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan draagt, ook de macht heeft om — in de zin van artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn — als een eigenaar over het goed te beschikken.27.

45.

Het kan weliswaar zo zijn dat — zoals de Tsjechische Republiek stelt — de vraag wie het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan draagt, een rechtsvraag is die niet altijd gemakkelijk te beantwoorden is. Een antwoord is echter gemakkelijker en leidt tot meer rechtszekerheid dan een algehele beschouwing waarbij het onduidelijk is welke criteria doorslaggevend moeten zijn en welk gewicht eraan dient te worden toegekend.

46.

Uit het antwoord op de vraag wie het risico draagt, kan op de eenvoudigste wijze worden afgeleid welke rol de betrokkene speelt in een keten van leveringen.28. Er kan namelijk worden uitgegaan van een feitelijk vermoeden dat wie een goed aan een ander levert en tijdens de levering het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan van dit goed draagt, ook juridisch als leverancier (en niet slechts als expediteur voor een ander) fungeert. Is hij echter de leverancier van de grensoverschrijdende levering, dan moet zijn levering ook als de vrijgestelde intracommunautaire levering worden aangemerkt.

47.

Dat in casu Herst de vervoerskosten voor haar rekening neemt, kan in zoverre slechts worden beschouwd als een aanwijzing dat Herst voor eigen rekening als leverancier heeft gehandeld. Aangezien de koper de vervoerskosten economisch gesproken in de regel altijd draagt (doordat zij ofwel in de prijs zijn vervat ofwel aanvullend in rekening worden gebracht), is deze aanwijzing echter niet dwingend. Wanneer het de verkoper (in casu B) lukt om de prijs te verhogen met de vervoerskosten, maar Herst het risico draagt van het niet-toerekenbare tenietgaan tijdens het vervoer, dan moet het grensoverschrijdende vervoer niettemin aan Herst worden toegerekend.

48.

Dit geldt ongeacht wie het vervoer in dergelijke gevallen naar buiten toe verzorgt (in de door het Hof beslechte zaken was dit meestal de middelste onderneming)29. en ongeacht hoe de verhouding tussen het goed en degene die bevoegd is om daarover te beschikken, juridisch moet worden gekwalificeerd30. (dat wil zeggen ongeacht of hij reeds eigenaar is of slechts recht heeft op overdracht van de eigendom).

49.

Voor het hoofdgeding betekent dit dat het van beslissend belang is of Herst tijdens het grensoverschrijdende vervoer van de brandstof reeds op die wijze bevoegd was geworden om over de brandstof te beschikken dat zij het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan ervan droeg. Het kan niet worden uitgesloten dat dit reeds heeft plaatsgevonden met een eigendomsovergang bij het laden aan de terminal van de raffinaderij, omdat de eigenaar van een zaak gewoonlijk ook het verliesrisico ervan draagt. In dat geval zou in een tweeledige keten van leveringen de tweede levering (B — Herst) de vrijgestelde levering zijn en zou Herst geen recht hebben op aftrek van de voorbelasting.

50.

Indien daarentegen de goederen vóór het vervoer zouden zijn doorverkocht, zodat er sprake zou zijn van een drieledige keten van leveringen (A — B — Herst — D), wijzigt het resultaat enigszins. Dan zou niet de laatste, maar een onderneming in het midden van de keten van leveringen het vervoer verzorgen. In dat geval zou — wanneer Herst het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan tijdens het vervoer draagt — zijn levering (dat wil zeggen de derde levering Herst — D) de grensoverschrijdende en dus de vrijgestelde levering zijn.31. Ook in dat geval zou Herst in Tsjechië geen aanspraak kunnen maken op aftrek van de voorbelasting over de vorige levering, maar daarop alleen aanspraak kunnen maken in de lidstaat waar het vervoer is aangevangen.

51.

Het is echter eveneens denkbaar dat het tijdstip van overgang van het risico (met of zonder een gelijktijdige civielrechtelijke eigendomsverkrijging) anders is vormgegeven. Zo deelt de verwijzende rechter mee dat volgens de gewoonlijk in de bedrijfstak gebruikte overeenkomsten de eigendomsverkrijging en dus mogelijkerwijs ook de overgang van het risico op de vervoerende koper pas plaatsvindt op het moment dat de accijnsplichtige goederen in het vrije verkeer worden gebracht.

52.

Wanneer dat het geval zou zijn, zou Herst tijdens het grensoverschrijdende vervoer (dat wil zeggen van de raffinaderij tot aan het in het vrije verkeer brengen in Tsjechië) slechts als expediteur handelen.32. Dat zou weliswaar enigszins ongewoon zijn, maar is niet uitgesloten. Artikel 32, eerste alinea, van de btw-richtlijn laat dat ook toe, omdat volgens deze bepaling het goed door de leverancier (in casu A en B), door de afnemer (in casu B en Herst) of door een derde (dat wil zeggen een expediteur, in casu Herst voor A of voor B) kan worden vervoerd. In een dergelijk geval zou het vervoer in de zin van artikel 32, eerste alinea, van de btw-richtlijn ofwel aan de levering van A aan B ofwel aan de levering van B aan Herst moeten worden toegerekend.

53.

Of de levering van B aan Herst dan in Tsjechië heeft plaatsgevonden, hangt af van het antwoord op de vraag of het vervoer aan de eerste levering (A aan B) moet worden toegerekend, hetgeen onderstelt dat de eerste onderneming (A) het verliesrisico heeft gedragen bij de grensoverschrijdende levering. Dat laatste zou ongebruikelijk zijn, aangezien A immers aan B heeft toegestaan de goederen ook door een derde (in casu Herst), die A niet kent, te laten ophalen. Waarom A in een dergelijke situatie het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan ook zou moeten dragen voorbij het tijdstip van ophalen, is op het eerste gezicht niet duidelijk.

54.

Wie tijdens het grensoverschrijdende vervoer het verliesrisico heeft gedragen, kan het Hof echter niet beoordelen. Dat staat veeleer aan de verwijzende rechter.33.

3. Conclusie
55.

Samenvattend moet worden vastgesteld dat voor de toerekening van de enige grensoverschrijdende verplaatsing van goederen aan een bepaalde levering in een ketentransactie doorslaggevend is wie bij het grensoverschrijdende vervoer van de goederen het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan van de goederen draagt. Die levering is de vrijgestelde intracommunautaire levering, waarvan de plaats die is waar het vervoer aanvangt. Wie tijdens het vervoer de civielrechtelijke eigenaar is en of het vervoer plaatsvindt onder een bijzondere douanerechtelijke procedure, is daarentegen niet beslissend.

B. Tweede en derde prejudiciële vraag

1. Ontvankelijkheid en betekenis van beide prejudiciële vragen
56.

De tweede en de derde prejudiciële vraag hebben alles bij elkaar genomen betrekking op de verhouding van een richtlijn tot het nationale recht. In Tsjechië vereist het constitutionele beginsel ‘in dubio mitius’ in het belastingrecht dat altijd de voor de belastingplichtige meest voordelige uitlegging van een nationale wet wordt gekozen. Daarbij geldt echter als voorwaarde dat deze rechtsnorm objectief gesproken op verschillende wijzen kan worden uitgelegd.

57.

Of dat in het onderhavige geval überhaupt in aanmerking komt, blijkt evenwel niet duidelijk uit het verzoek om een prejudiciële beslissing. Merkwaardig genoeg is de relevantie van dat beginsel in het verzoek om een prejudiciële beslissing in de zaak Arex34. niet vermeld, hoewel de daaraan ten grondslag liggende feiten en het grootste deel van de vragen bijna identiek waren. Dat laatste spreekt enigszins de uiteenzetting van de verwijzende rechter tegen dat er naar nationaal recht objectief gezien verschillende uitleggingen mogelijk zijn.

58.

Niettemin kan de mening van de Tsjechische Republiek, die inhoudt dat het verzoek om een prejudiciële beslissing reeds om die reden niet-ontvankelijk is, niet worden gevolgd. Volgens vaste rechtspraak van het Hof geldt namelijk een vermoeden dat de prejudiciële vragen van de nationale rechter relevant zijn voor de beslechting van het geding. De nationale rechter schetst onder zijn eigen verantwoordelijkheid het wettelijke en feitelijke kader waarbinnen hij zijn vragen over de uitlegging van het Unierecht stelt. Het Hof kan enkel weigeren uitspraak te doen over een prejudiciële vraag van een nationale rechter wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het gemeenschapsrecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer het Hof niet beschikt over de feitelijke en juridische gegevens die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen.35.

59.

Ook al bestaan er — zoals de Commissie terecht benadrukt — twijfels over de toepasselijkheid van het beginsel ‘in dubio mitius’ in het onderhavige geval, kan niet worden uitgegaan van een hypothetische situatie. Het Hof moet bijgevolg de achterliggende rechtsvraag beantwoorden.

60.

De Tsjechische Republiek heeft de btw-richtlijn in zeer ruime mate omgezet. De begrippen van de btw-richtlijn en hun uitlegging zijn voldoende duidelijk. De toerekening van de belastingvrijstelling aan een van de leveringen in de keten van leveringen en de daaraan gekoppelde plaatsbepaling van de overige leveringen is echter niet volledig rechtszeker. Dat blijkt uit het grote aantal beslissingen dat het Hof36. op dit gebied inmiddels heeft gewezen, en ook uit het per 1 januari 2020 om te zetten nieuwe artikel 36 bis van de btw-richtlijn.37.

61.

Indien de nationale regeling aldus kan worden uitgelegd dat zij objectief gezien een andere toerekening van de vrijstelling aan een andere levering toelaat en indien dat ertoe leidt dat de plaats van de prestatie zich in het onderhavige geval objectief gezien in Tsjechië bevindt, rijst de vraag hoe het constitutionele beginsel ‘in dubio mitius’ en de btw-richtlijn zich tot elkaar verhouden. In dat geval moet worden beoordeeld of de meest voordelige uitlegging waarvoor op grond van het nationale constitutionele recht moet worden gekozen, in de weg staat aan een voor de belastingplichtige ongunstigere uitlegging van het nationale recht die evenwel in overeenstemming is met het Unierecht.

2. Geen vraag betreffende de voorrang van het Unierecht
62.

Bij een oppervlakkige beschouwing zou men ertoe kunnen neigen deze vraag met een verwijzing naar de voorrang van het Unierecht38. ontkennend te beantwoorden. Dan zou echter worden voorbijgaan aan het feit dat de door de verwijzende rechter opgeworpen vraag — indien deze daadwerkelijk rijst — geen betrekking heeft op de voorrang van het Unierecht. De voorrang van het Unierecht vormt namelijk een collisieregel39. die betrekking heeft op de verhouding tussen twee op zich toepasselijke bepalingen. In het onderhavige geval is daarvan echter geen sprake.

63.

De btw-richtlijn is geen verordening, maar een richtlijn die volgens artikel 288 VWEU alleen voor de lidstaten bestemd is. In beginsel heeft zij derhalve geen rechtstreekse werking. Een Unierichtlijn heeft volgens de rechtspraak van het Hof40. alleen rechtstreekse werking wanneer zij inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig is.

64.

Niettemin kan een dergelijke richtlijn — aldus uitdrukkelijk het Hof — uit zichzelf geen verplichtingen aan particulieren opleggen en dus niet als zodanig tegenover een particulier worden ingeroepen voor een nationale rechterlijke instantie.41. Uit een richtlijn voortvloeiende verplichtingen moeten dus in het nationale recht worden omgezet om rechtstreeks te kunnen worden ingeroepen tegenover een particulier.

65.

Aldus heeft het Hof een doeltreffend instrument in het leven geroepen om het Unierecht te handhaven ten gunste van particulieren. Uiteindelijk kan de lidstaat particulieren de nagelaten of onjuiste omzetting van het Unierecht niet tegenwerpen. Voorkomen wordt dat de staat voordeel trekt van zijn schending van het Unierecht.42. Indien de uitlegging van het nationale recht die in overeenstemming is met het Unierecht, voor de belastingplichtige de meest voordelige uitlegging vormt, leiden het nationale beginsel ‘in dubio mitius’ en de eventuele rechtstreekse werking van de richtlijn tot hetzelfde resultaat.

66.

Derhalve kan het beginsel ‘in dubio mitius’ op het gebied van het btw-recht alleen een zelfstandige werking hebben wanneer de nationaal mogelijke uitlegging voor de belastingplichtige tot een voordeliger resultaat leidt dan de richtlijn. In deze gevallen is de rechtstreekse werking van de btw-richtlijn echter uitgesloten. Bijgevolg is er geen sprake van een collisie van twee op zich toepasselijke bepalingen, zodat de vraag betreffende de voorrang van een van de bepalingen niet rijst.

3. Verschil tussen richtlijn en nationaal recht
67.

Veeleer doet zich het klassieke geval voor waarin een richtlijn en het nationale recht onderling verschillen. Dit verschil moet in beginsel worden opgelost door het vereiste van een uitlegging in overeenstemming met het Unierecht.43. Het stelt de nationale rechter in staat om in het kader van zijn bevoegdheden de volle werking van het Unierecht te verzekeren bij de beslechting van het voor hem aanhangige geding.

68.

Het beginsel van uitlegging in overeenstemming met het Unierecht vereist dat de nationale rechter binnen zijn bevoegdheden al het mogelijke doet om, rekening houdend met het gehele nationale recht en met toepassing van de daarin erkende uitleggingsmethoden, de volle werking van de betreffende richtlijn te verzekeren en tot een oplossing te komen die in overeenstemming is met de doelstelling van de richtlijn.44.

4. Grenzen van een uitlegging in overeenstemming met het Unierecht
69.

Het vereiste van een uitlegging in overeenstemming met het Unierecht is evenwel niet onbegrensd. Veeleer wordt de verplichting van de nationale rechter om bij de uitlegging van de relevante bepalingen van zijn nationale recht te refereren aan de inhoud van een richtlijn, begrensd door de algemene rechtsbeginselen, met name het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht. Zij kan evenmin dienen als grondslag om het nationale recht contra legem uit te leggen.45.

70.

Het algemene rechtsbeginsel ‘in dubio mitius’ dient volgens de verwijzende rechter in Tsjechië de rechtszekerheid, aangezien het de gevolgen van de rechtsonzekerheid van een onduidelijke wet ondubbelzinnig regelt in het nadeel van degene die de onzekerheid heeft veroorzaakt. Bijgevolg stelt het als rechtsbeginsel van het Tsjechische recht evenzeer een beperking aan de uitlegging in overeenstemming met het Unierecht als de grens die wordt gevormd door de bewoordingen van een bepaling.

71.

Dat niet alle nationale recht zich leent voor een uitlegging in overeenstemming met het Unierecht, blijkt reeds uit de bovengenoemde rechtspraak. Overigens verplicht het Unierecht de lidstaten in bepaalde omstandigheden tot vergoeding van de veroorzaakte schade wanneer het door een richtlijn voorgeschreven doel niet door middel van uitlegging kan worden bereikt.46.

72.

Indien het derhalve niet mogelijk is het nationale recht uit te leggen in overeenstemming met het Unierecht, is er sprake van nationaal recht dat weliswaar met het Unierecht strijdig is, maar in het voordeel van de belastingplichtige toepasselijk is. Deze situatie kan niet alleen voorkomen bij duidelijk strijdige bewoordingen van het nationale recht, maar ook wanneer rechtsbeginselen — in casu het constitutionele beginsel ‘in dubio mitius’ — de uitleggingsmogelijkheden tot slechts één uitlegging beperken. Het staat echter aan de verwijzende rechter om dat vast te stellen.

73.

Zulke Unierechtelijk betreurenswaardige gevolgen van het gebrek aan rechtstreekse toepasselijkheid van een richtlijn worden ook op andere rechtsgebieden aangetroffen.47. Het is dan de taak van de lidstaat om zijn omzettingsverplichting na te komen en om zijn nationale recht (ondubbelzinnig) in overeenstemming met het Unierecht vorm te geven, wanneer hij de inleiding van een niet-nakomingsprocedure door de Commissie wil vermijden.

5. Conclusie
74.

Het beginsel van btw-neutraliteit of een ander beginsel van Unierecht staat niet in de weg aan de toepassing van andersluidend nationaal recht voor zover de particulier zich niet zelf rechtstreeks beroept of kan beroepen op de btw-richtlijn en het nationale recht ook niet kan worden uitgelegd in overeenstemming met het Unierecht (in casu wegens het beginsel ‘in dubio mitius’).

C. Derde prejudiciële vraag

75.

Met de derde prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of — indien het beginsel ‘in dubio mitius’ ‘toepasselijk’ is — het juridische begrip ‘levering van goederen’ en het juridische begrip ‘vervoer van goederen’, die in de zin van zowel de btw-richtlijn als de accijnsrichtlijn (al dan niet) dezelfde inhoud hebben, moeten worden geacht objectief onzeker te zijn en op twee verschillende wijzen te kunnen worden uitgelegd.

76.

Zoals hierboven reeds is uiteengezet, zijn voor de bepaling van de plaats van levering overeenkomstig artikel 32 van de btw-richtlijn alleen de btw-rechtelijke begrippen beslissend en deze moeten niet worden beschouwd als objectief onzeker. ‘Alleen’ de toerekening van de vrijstelling aan een van de leveringen in de keten van leveringen en de daaraan gekoppelde plaatsbepaling van de andere leveringen is enigszins rechtsonzeker.

77.

Dat sluit echter niet uit dat de formuleringen van het nationale recht in de eigen context ervan (systematiek, totstandkomingsgeschiedenis, doel) ondanks identieke bewoordingen anders moet worden uitgelegd. Het beginsel ‘in dubio mitius’ heeft alleen betrekking op het nationale recht, zodat in dit verband alleen beslissend is of de nationale bepalingen objectief gesproken op meerdere wijzen zijn uit te leggen.

78.

De vaststelling daarvan blijft een vraag van het nationale recht, die alleen kan worden beantwoord door de verwijzende rechter.

V. Conclusie

79.

Derhalve geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Krajský soud v Praze als volgt te beantwoorden:

‘1)

Voor de toerekening van de enige grensoverschrijdende verplaatsing van goederen aan een bepaalde levering in een ketentransactie is doorslaggevend wie bij het grensoverschrijdende vervoer van de goederen het risico van het niet-toerekenbare tenietgaan draagt. Die levering is de vrijgestelde intracommunautaire levering, waarvan de plaats die is waar het vervoer aanvangt.

2)

Het beginsel van btw-neutraliteit of een ander beginsel van Unierecht staat niet in de weg aan de toepassing van het nationale constitutionele beginsel ‘in dubio mitius’, op grond waarvan overheidsinstanties in geval van dubbelzinnige rechtsregels waaraan objectief gesproken verschillende uitleggingen kunnen worden gegeven, moeten kiezen voor de uitlegging die voor de adressaat van de rechtsregel (in casu de btw-plichtige) het meest gunstig is.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.