Hof Arnhem-Leeuwarden, 11-06-2014, nr. 13/00728

Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.326. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 467.

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 25 juni 2013 ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 april 2014 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A], als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B] en [C], alsmede [D] namens de Inspecteur, bijgestaan door [E] en [F].

Partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd aan het Hof en aan elkaar.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is geboren op 10 augustus 1966 en woont in Nederland.

Belanghebbende heeft in de periode van 15 december 2008 tot en met 13 maart 2009 (89 dagen) als zelfstandige werkzaamheden verricht in India, in het jaar 2009 derhalve 72 dagen. Belanghebbende verrichtte als duiker reparatiewerkzaamheden aan een drijvende tankopslag in de [G] ter hoogte van [H].

De onder 2.2 genoemde drijvende tankopslag, een schip dat op een vaste locatie ligt, bevindt zich in de territoriale wateren van India. Belanghebbende verbleef in de onderhavige periode op dit schip.

Belanghebbende verricht zijn werkzaamheden op contractbasis. De onder 2.2 genoemde werkzaamheden werden verricht op projectbasis, dat wil zeggen dat vooraf met belanghebbende geen vaste periode is overeengekomen , maar dat belanghebbende zijn werkzaamheden zou verrichten totdat het desbetreffende project was voltooid.

In India zijn de inkomsten uit de onder 2.2 genoemde werkzaamheden niet in de heffing van loon- of inkomstenbelasting betrokken.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2009 niet om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verzocht ter zake van de inkomsten uit de onder 2.2 vermelde in India verrichte werkzaamheden.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 23 maart 2011 de aanslag IB/PVV 2009 opgelegd conform de ingediende aangifte.

Belanghebbende heeft tegen de onder 2.7 genoemde aanslag bij brief van 21 april 2011, door de Inspecteur ontvangen op 22 april 2011, bezwaar gemaakt en verzoekt daarin de Inspecteur alsnog om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen ter zake van de inkomsten uit de in India verrichte werkzaamheden. Belanghebbende heeft deze inkomsten becijferd op € 37.646.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 9 augustus 2012 de aanslag gehandhaafd en de gevraagde aftrek geweigerd.

In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor zijn inkomsten ter zake van de in India verrichte werkzaamheden. Het geschil spitst zich toe op de vraag of aan India het heffingsrecht toekomt over deze inkomsten op grond van artikel 14 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek India tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 30 juli 1988 (hierna: het Verdrag). Met name is in geschil of belanghebbende voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld over een vast middelpunt in India beschikte. In hoger beroep is tussen partijen niet meer in geschil dat geen sprake is van een “vaste inrichting” in de zin van het Verdrag.

Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de bestreden aanslag waarbij rekening wordt gehouden met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van € 37.646.

De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Partijen hebben geen geschil over de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten.

Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

Artikel 14, eerste lid, van het Verdrag luidt: "Voordelen verkregen door een inwoner van een van de Staten in de uitoefening van een vrij beroep of ter zake van andere werkzaamheden van zelfstandige aard zijn slechts in die Staat belastbaar behalve onder de volgende omstandigheden waarin zodanige voordelen ook in de andere Staat mogen worden belast: a. indien hij in de andere Staat voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld over een vast middelpunt beschikt; in dat geval mogen de voordelen slechts in zoverre zij aan dat vaste middelpunt kunnen worden toegerekend, in die andere Staat worden belast; of b. indien hij in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 of meer dagen belopen; in dat geval mogen de voordelen slechts in zoverre zij worden verkregen uit zijn in die andere Staat verrichte werkzaamheden, in die andere Staat worden belast.".

Belanghebbende heeft gesteld dat hij, door het gedurende 89 dagen verrichten van reparatiewerkzaamheden als duiker aan een drijvende tankopslag, in het onderhavige jaar (naar het Hof begrijpt: geregeld) beschikte over een "vast middelpunt" in India als bedoeld in artikel 14, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Verdrag. De Inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd betwist. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbendes werkzaamheden “werkzaamheden van zelfstandige aard” als bedoeld in artikel 14 van het Verdrag vormen en dat de hiervoor bedoelde tankopslag in het onderhavige jaar een (fysiek) middelpunt vormde.

Voor het antwoord op de vraag of de bedoelde tankopslag een “vast middelpunt” (waarover belanghebbende voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld beschikte) in de zin van de hiervoor aangehaalde verdragsbepaling stelt het Hof voorop dat in het Verdrag geen definitie van het begrip "vast middelpunt" is opgenomen.

Uit de ook door de Rechtbank aangehaalde, toelichtende nota bij het overleggen van het Verdrag aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II, 1988-1989, 20 913, nr. 1) blijkt, naar het oordeel van het Hof, het volgende. Bij de onderhandelingen welke hebben geleid tot de totstandkoming van het Verdrag, heeft de modelconventie met bijbehorend commentaar, zoals door het Fiscale Comité van de OESO in 1963 opgesteld en in 1977 gewijzigd (hierna: OESO-modelverdrag) het uitgangspunt gevormd. Daarbij verdient opmerking dat door de verdragsluitende partijen onder meer ten aanzien van artikel 14 van het Verdrag van het OESO-modelverdrag is afgeweken om rekening te houden met inzichten die zijn ontwikkeld door de VN-groep van deskundigen ter zake van belastingverdragen tussen ontwikkelde landen en ontwikkelingslanden, zoals deze thans zijn neergelegd in de ''United Nations Mode Double Taxations Convention between Developed and Developing Countries'' (hierna: VN-modelverdrag). Zo is, anders dan is bepaald in het OESO-modelverdrag, in artikel 14 van het Verdrag tot uitdrukking gebracht dat de werkstaat (in casu India) niet alleen heffingsbevoegd is ten aanzien van werkzaamheden van zelfstandige aard indien een belastingplichtige in India voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld over een vast middelpunt beschikte, maar ook wanneer de belastingplichtige in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 of meer dagen belopen (vgl. HR 24 juni 1981, nr. 20 216, ECLI:NL:HR: 1981:AW9774, BNB 1981/236). Gelet op de verblijfsduur van belanghebbende in India van 72 dagen in het onderhavige jaar, mist artikel 14, aanhef en onderdeel b, van het Verdrag hier toepassing. Wat betreft artikel 14, aanhef en onderdeel a, van het Verdrag is niet afgeweken van het OESO-modelverdrag. Het Hof volgt op grond van het vorenoverwogene belanghebbende niet in zijn stelling dat ook, zo begrijpt het Hof belanghebbende, voor de uitleg van het bedoelde onderdeel a geen steun gezocht kan worden bij het commentaar op het OESO-modelverdrag. Evenals de Rechtbank heeft overwogen, is het Hof van oordeel dat de uitleg van het begrip "vast middelpunt" dient aan te grijpen bij de bedoeling van de verdragsluitende partijen bij het opnemen van deze term in het Verdrag, en dat, nu artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van het Verdrag inhoudelijk overeenstemt met het bepaalde in zowel artikel 14 van het OESO-modelverdrag 1977 als artikel 14 van VN-modelverdrag 1980, mede gezien de toelichtende nota bij het Verdrag, kan worden geconcludeerd dat de verdragsluitende partijen hebben willen aansluiten bij de desbetreffende bepalingen in beide op dit punt eensluidende modelverdragen, zoals deze luidden ten tijde van het sluiten van het Verdrag, zodat het commentaar bij deze modelverdragen van belang kan zijn voor de uitleg van de onderhavige bepaling in het Verdrag.

Paragraaf 4 van het OESO-commentaar op artikel 14, eerste lid van het OESO-modelverdrag (1977 en 1992) vermeldt over de keuze voor het begrip "vast middelpunt" het volgende: "Even if Articles 7 and 14 are based on the same principles, it was thought that the concept of permanent establishment should be reserved for commercial and industrial activities. The term 'fixed base' has therefore been used. It has not been thought appropriate to try to define it, but it would cover, for instance, a physician's consulting room or the office of an architect or a lawyer. A person performing independent personal services would probably not as a rule have premises of this kind in any other State than of his residence. But if there is in another State a centre of activity of a fixed or permanent character, then that State should be entitled to tax the person's activities.". Paragraaf 10 van het VN-commentaar op artikel 14 van het VN-modelverdrag 2001, welke bepaling overeenstemt met die in het VN-modelverdrag 1980, verwijst naar het hiervoor vermelde OESO-commentaar.

Uit de hiervoor – onder 4.5 - aangehaalde passage volgt, naar het oordeel van het Hof, allereerst dat de begrippen “vaste inrichting” en “vast middelpunt” twee verschillende begrippen zijn welke niet met elkaar vereenzelvigd kunnen worden. Anders dan belanghebbende heeft gesteld, kan, naar het oordeel van het Hof, ook niet zonder meer worden aangenomen dat de begrippen “vaste inrichting” en “vast middelpunt” wel met elkaar vergelijkbaar zijn, zij het dat aan een vast middelpunt lichtere eisen worden gesteld dan aan een vaste inrichting. Het begrip “vast middelpunt” dient, naar het oordeel van het Hof, zelfstandig te worden uitgelegd met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. De door belanghebbende aangehaalde Indiase rechtspraak, welke handelt over de uitleg van het begrip vaste inrichting, zijn reeds om die reden hier niet van belang.

Het vorenoverwogene brengt overigens met zich dat de voorbeelden van vaste inrichtingen, zoals deze onder meer zijn gegeven in artikel 5, tweede lid, aanhef en onderdeel f, van het Verdrag”, wat daarvan overigens in het kader van het Verdrag ook zij, bij de uitleg van het begrip “vast middelpunt”, anders dan belanghebbende meent, niet relevant zijn.

Uit de hiervoor – onder 4.5 – aangehaalde passage valt af te leiden dat het – wat betreft een vast middelpunt - dient te gaan om een “centre of activity of a fixed or permanent character”. In het onderhavige geval, waarin belanghebbende op projectbasis gedurende 89 dagen eenmalige, op zich zelf staande (reparatie)werkzaamheden van zelfstandige aard heeft verricht aan een drijvende tankopslag in de territoriale wateren van India terwijl hij gedurende die periode op de tankopslag waaraan hij de werkzaamheden verrichte verbleef, kan, naar het oordeel van het Hof, niet worden gezegd dat hij daarmee in India voor het verrichten van zijn werkzaamheden geregeld over een vast middelpunt beschikte.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.

De beslissing is op 11 juni 2014 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 juni 2014

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.