HvJ EU, 05-07-2012, nr. C-259/11

Artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn luidt:

Artikel 5, leden 1 en 3, van de Zesde richtlijn bepaalt het volgende:

Artikel 13, B, van de Zesde richtlijn, ‘Overige vrijstellingen’, regelt het volgende:

Volgens de verwijzende rechterlijke instantie heeft het Koninkrijk der Nederlanden geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid die de lidstaten in artikel 5, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn is geboden.

Artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting van 28 juni 1968 (Stb. 1968, 329) bepaalt het volgende:

Met zijn eerste en zijn tweede vraag, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechterlijke instantie in wezen te vernemen of artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat onder deze btw-vrijstelling handelingen zoals die verricht door DTZ Zadelhoff in het hoofdgeding vallen, die erop zijn gericht en tot het resultaat hebben geleid dat de aandelen in desbetreffende vennootschappen zijn overgedragen, maar die in wezen de door de desbetreffende vennootschappen gehouden onroerende zaken en de (indirecte) overgang daarvan betreffen, op de enkele grond dat die handelingen erop waren gericht en tot het resultaat hebben geleid dat de aandelen in desbetreffende vennootschappen zijn overgedragen, en vervolgens of de uitzondering op die vrijstelling die is vervat in datzelfde punt 5, tweede gedachtestreepje, ook van toepassing is indien de lidstaat geen gebruik heeft gemaakt van de in artikel 5, lid 3, sub c, geboden mogelijkheid om deelbewijzen en aandelen waarvan het bezit rechtens of in feite recht geeft op de eigendom of het genot van een onroerend goed als lichamelijke zaken aan te merken.

In de eerste plaats moet eraan worden herinnerd dat volgens de rechtspraak van het Hof de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome begrippen van het recht van de Unie vormen, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (zie onder meer arresten van 25 februari 1999, CPP, C-349/96, Jurispr. blz. I-973, punt 15, en 10 maart 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Ook is het vaste rechtspraak dat de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, daar deze vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (arresten van 20 november 2003, Taksatorringen, C-8/01, Jurispr. blz. I-13711, punt 36; 3 maart 2005, Arthur Andersen, C-472/03, Jurispr. blz. I-1719, punt 24, en 21 juni 2007, Ludwig, C-453/05, Jurispr. blz. I-5083, punt 21).

De uitlegging van die bewoordingen moet evenwel in overeenstemming zijn met de doeleinden die door de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn worden nagestreefd en zij dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 13 zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren (zie in die zin arresten van 14 juni 2007, Haderer, C-445/05, Jurispr. blz. I-4841, punt 18, en 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, Jurispr. blz. I-11079, punt 25).

Wat meer bepaald de draagwijdte van artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn betreft, heeft het Hof vastgesteld dat handelingen inzake aandelen en andere waardepapieren verrichtingen op de markt van waardepapieren zijn en dat de handel in waardepapieren verrichtingen inhoudt die de rechtsbetrekking en de financiële relaties tussen partijen wijzigen (zie in die zin arresten van 5 juni 1997, SDC, C-2/95, Jurispr. blz. I-3017, punten 72 en 73, en 29 oktober 2009, SKF, C-29/08, Jurispr. blz. I-10413, punt 48).

Bijgevolg duiden de bewoordingen ‘handelingen […] inzake […] waardepapieren’ in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn op handelingen die de rechten en verplichtingen van de partijen inzake waardepapieren kunnen doen ontstaan, wijzigen of doen tenietgaan (zie onder meer arrest van 13 december 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Jurispr. blz. I-10237, punt 33, en arrest SKF, reeds aangehaald, punt 48).

Aangaande de feiten die aan het hoofdgeding ten grondslag liggen, is noch door verzoekster of de Nederlandse regering noch door de Commissie betwist dat Fabege en Stienstra, na op de diensten van DTZ Zadelhoff een beroep te hebben gedaan, de aandelen waarvan zij indirect de houders waren, hebben verkocht en overgedragen.

Het is in dat verband irrelevant dat Stienstra ten tijde van de opdrachtverlening aan DTZ Zadelhoff voor het zoeken van gegadigden voor het kantorencomplex Soetelieve, in het midden had gelaten of de eigendom van dit complex aan de gegadigde zou worden overgedragen dan wel de aandelen in De Herven. Uit de rechtspraak van het Hof volgt immers dat overeenkomstig de doelstellingen van het btw-stelsel om de rechtszekerheid te garanderen en de belastingheffing te vergemakkelijken, er, uitzonderingsgevallen daargelaten, moet worden afgegaan op de objectieve aard van de handeling (zie in die zin arrest van 6 april 1995, BLP Group, C-4/94, Jurispr. blz. I-983, punt 24, en arrest SKF, reeds aangehaald, punt 47). Ongeacht de eventuele aanvankelijke intenties van Stienstra, is de objectieve aard van de handeling die uiteindelijk heeft plaatsgevonden, een handeling inzake aandelen en moet zij derhalve, uitzonderingen daargelaten, als zodanig in aanmerking worden genomen.

Wat in de tweede plaats meer in het bijzonder de vraag aangaat of de diensten die door DTZ Zadelhoff zijn verricht en die in het hoofdgeding aan de orde zijn, vallen onder het begrip ‘bemiddeling’ dat in artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn voorkomt, moet eraan worden herinnerd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat uit deze bepaling volgt dat de bewoordingen ‘bemiddeling daaronder begrepen’ niet ertoe strekken het belangrijkste element van de in deze bepaling neergelegde vrijstelling te omschrijven, maar tot doel hebben de werkingssfeer ervan te verruimen tot bemiddelingsactiviteiten (arrest CSC Financial Services, reeds aangehaald, punt 38).

Zonder dat de vraag behoeft te worden gesteld wat de juiste draagwijdte is van het begrip ‘bemiddeling’, dat trouwens voorkomt in andere bepalingen van de Zesde richtlijn, met name in artikel 13, B, sub d, punten 1 tot en met 4, ervan, dient te worden vastgesteld dat met dit begrip in de context van genoemd punt 5 wordt gedoeld op een activiteit van een tussenpersoon die niet de plaats inneemt van een partij bij een contract betreffende een financieel product en wiens activiteit verschilt van de typische contractuele prestaties die door de partijen bij zulke contracten worden verricht. Bemiddeling is immers een dienstverrichting ten behoeve van een contractpartij die door deze laatste als afzonderlijke tussenkomst wordt vergoed. Dit kan onder meer inhouden dat de contractpartij wordt gewezen op gelegenheden om dit contract te sluiten, dat voor hem contact met de andere partij wordt gelegd, en dat in naam en voor rekening van de cliënt wordt onderhandeld over de details van de wederzijdse prestaties. Deze activiteit heeft dus tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van dit contract (arrest CSC Financial Services, reeds aangehaald, punt 39).

De activiteiten op het gebied van makelaardij en advisering die door DTZ Zadelhoff in het hoofdgeding zijn verricht, die bestonden in het zoeken tegen betaling van een vergoeding van gegadigden voor onroerende zaken, die vervolgens zijn verkocht en overgedragen door middel van een aandelenoverdracht, hadden tot doel ervoor te zorgen dat Fabege en de gegadigde respectievelijk Stienstra en de gegadigde een contract zouden sluiten, zonder dat DTZ Zadelhoff een eigen belang had bij de inhoud van deze contracten. Genoemde activiteiten beantwoorden dus aan het begrip ‘bemiddeling’ inzake aandelen in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn.

In de derde plaats moet worden nagegaan of deze activiteiten vallen onder de uitzondering op de vrijstelling als voorzien in artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn, welke uitzondering in datzelfde punt 5, tweede gedachtestreepje, is opgenomen.

Uit artikel 13, B, sub d, punt 5, tweede gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn volgt dat de lidstaten, onverminderd andere bepalingen van het recht van de Unie, vrijstelling verlenen voor handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, inzake aandelen, deelnemingen in vennootschappen of verenigingen, obligaties en andere waardepapieren, met uitzondering van de in artikel 5, lid 3, van die richtlijn genoemde rechten of effecten.

Ingevolge artikel 5, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn kunnen de lidstaten onder meer als lichamelijke zaken beschouwen de deelbewijzen en aandelen waarvan het bezit rechtens of in feite recht geeft op de eigendom of het genot van een onroerend goed of een deel daarvan.

Aandelen waarvan het bezit rechtens of in feite recht geeft op de eigendom of het genot van een onroerend goed of een deel daarvan, zoals de aandelen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, kunnen dus door de lidstaten ten behoeve van de btw als lichamelijke zaken worden beschouwd.

Vaststaat dat het Koninkrijk der Nederlanden van deze mogelijkheid geen gebruik heeft gemaakt.

Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat het de lidstaten vrijstaat de hun in artikel 5, lid 3, van de Zesde richtlijn geboden keuze uit te oefenen, ook door het stellen van bepaalde voorwaarden voor zover deze de aard van de geboden keuze niet wezenlijk wijzigen, daar geen bepaling van de Zesde richtlijn de discretionaire bevoegdheid van de lidstaten dienaangaande op enigerlei wijze beperkt (arrest van 4 oktober 2001, ‘Goed Wonen’, C-326/99, Jurispr. blz. I-6831, punt 34).

Artikel 5, lid 3, van de Zesde richtlijn staat derhalve niet alleen toe, alle genoemde rechten of slechts één dan wel meerdere van die rechten met lichamelijke zaken gelijk te stellen, maar ook die gelijkstelling te beperken tot uitsluitend rechten die aan door de betrokken lidstaat vastgestelde nauwkeurige criteria voldoen (arrest ‘Goed Wonen’, reeds aangehaald, punt 34).

Daarentegen zou het moeilijk met de opzet van de Zesde richtlijn te verzoenen zijn, indien werd aanvaard dat de verwijzing in artikel 13, B, sub d, punt 5, tweede gedachtestreepje, van die richtlijn naar artikel 5, lid 3, daarvan, doelt op alle rechten of effecten die in die laatste bepaling zijn genoemd, los van het feit of de lidstaat de hem in die bepaling geboden optie al of niet heeft uitgeoefend.

Een dergelijke uitlegging vindt bevestiging in de totstandkomingsgeschiedenis van de Zesde richtlijn. Zoals de Commissie heeft opgemerkt in haar schriftelijke opmerkingen, voorzag haar voorstel voor een zesde richtlijn [COM(73) 950 def.] erin, in artikel 5, lid 1, ervan, dat de deelnemersbewijzen en aandelen waarvan het bezit rechtens of in feite recht geeft op de eigendom of het genot van een onroerend goed of een deel daarvan, altijd worden behandeld zoals het vastgoed waarop zij betrekking hebben.

Uit de toelichting bij genoemd voorstel (blz. 6) volgt dat de Commissie van mening was dat ‘[d]e in het eerste lid opgenomen gelijkstellingen beogen handelingen die in economisch opzicht gelijkwaardig zijn aan de levering van een onroerend goed of een deel ervan uit vanzelfsprekende overwegingen van belastingneutraliteit, aan [btw] te onderwerpen’.

Nadat de Commissie meerdere andere voorstellen had gedaan, heeft de Raad van de Europese Gemeenschappen uiteindelijk echter een andere formulering gekozen die het de lidstaten mogelijk maakt, zonder hen daartoe te verplichten, om als lichamelijke zaken te beschouwen de ‘deelbewijzen en aandelen waarvan het bezit rechtens of in feite recht [geeft] op de eigendom of het genot van een onroerend goed of een deel daarvan’.

Dienaangaande dient eraan te worden herinnerd dat uit de rechtspraak van het Hof volgt dat de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, weliswaar strikt moeten worden uitgelegd, daar deze vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (zie onder meer arresten van 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, Jurispr. blz. I-6729, punt 63, en 19 april 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Jurispr. blz. I-3225, punt 14), maar dat dit niet wegneemt dat een strikte uitlegging de betrokken vrijstelling niet mag beperken op een wijze die geen grondslag vindt in de bewoordingen van de bepaling in kwestie. Een dergelijke benadering zou immers ingaan tegen de doelstellingen van het btw-stelsel om, onder meer, de rechtszekerheid te waarborgen (zie in die zin arrest SKF, reeds aangehaald, punten 46 en 47).

Het beginsel van fiscale neutraliteit kan evenmin leiden tot een uitlegging die ingaat tegen de bewoordingen van artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn gelezen in het licht van artikel 5, lid 3, daarvan.

Bijgevolg moet op de eerste en de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat onder deze btw-vrijstelling handelingen zoals die aan de orde in het hoofdgeding vallen, die erop zijn gericht en tot het resultaat hebben geleid dat de aandelen in de desbetreffende vennootschappen zijn overgedragen, maar die in wezen de door deze vennootschappen gehouden onroerende zaken en de (indirecte) overgang daarvan betreffen. De uitzondering op die vrijstelling in datzelfde punt 5, tweede gedachtestreepje, is niet van toepassing indien de lidstaat geen gebruik heeft gemaakt van de in artikel 5, lid 3, sub c, van die richtlijn geboden mogelijkheid om de deelbewijzen en aandelen waarvan het bezit rechtens of in feite recht geeft op de eigendom of het genot van een onroerend goed als lichamelijke zaken aan te merken.

Gelet op het antwoord dat op de eerste en de tweede vraag is gegeven, behoeft de derde vraag van de verwijzende rechterlijke instantie niet te worden beantwoord.