HvJ EU, 13-01-2021, nr. C-513/20

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: ‘btw-richtlijn’).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Autoridade Tributária e Aduaneira (belasting- en douanedienst, Portugal; hierna: ‘belastingdienst’) en Termas Sulfurosas de Alcafache SA (hierna: ‘Termas Sulfurosas’) inzake de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) van als ‘thermale inschrijving’ geïnde bedragen.

Het thermale kuuroord Termas de Alcafache (Portugal) is een centrum voor eerstelijnszorg dat niet onder de Portugese nationale gezondheidsdienst valt en waar geen ziekenhuisopname mogelijk is.

Termas Sulfurosas exploiteert dit thermale kuuroord. Zij brengt haar klanten een als ‘thermale inschrijving’ aangeduide dienst in rekening, voor een totaalbedrag dat in de jaren 2010, 2011 en 2012 respectievelijk 87 003 EUR, 72 654 EUR en 55 627,50 EUR bedroeg. Naar aanleiding van een verslag van de belastinginspectie zijn voor deze bedragen ambtshalve btw-aanslagen opgelegd tegen een tarief van 23 %, vermeerderd met rente.

Volgens dit verslag van de belastinginspectie past Termas Sulfurosas twee verschillende procedures toe naargelang van de door de klant gewenste dienst.

Voor de dienst ‘klassieke thermale kuren’ moet vooraf een van de artsen van het kuuroord worden geraadpleegd, met het oog op het voorschrijven van de te volgen behandelingen. Bij de betaling van het consult betaalt de klant ook een bijdrage voor de thermale inschrijving, die geldig is voor het lopende jaar en voor de voorgeschreven behandelingen, zonder welke deze behandelingen niet toegankelijk zijn. Termas Sulfurosas brengt over deze bijdrage geen btw in rekening, maar verwijst op de facturen naar artikel 9, lid 2, van het btw-wetboek. Op de officiële website van Termas Sulfurosas wordt gepreciseerd dat alle thermale inschrijvingen individueel zijn en bedoeld zijn om een afspraak te kunnen maken voor het voorafgaand medisch consult, waarna de behandelingen worden voorgeschreven door de arts van het kuuroord. In de betrokken boekjaren werd voor de thermale inschrijving respectievelijk 30 EUR, 33 EUR en 36 EUR in rekening gebracht.

Wat de ‘thermale spa’-diensten betreft, is het voorafgaand medisch consult facultatief voor behandelingen van maximaal drie dagen. Voor dit soort diensten brengt Termas Sulfurosas geen thermale inschrijving in rekening, ongeacht of er een medisch consult plaatsvindt.

Uit het verslag van de belastinginspectie blijkt ook dat de enige tegenprestatie voor de betaling van de thermale inschrijving erin bestaat dat toegang kan worden verkregen tot hydrologische behandelingen, ongeacht of die behandelingen daadwerkelijk zullen worden verricht. Deze betaling geeft klanten het recht om de door hen gewenste behandelingen te verwerven.

Termas Sulfurosas heeft bij de Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (bestuurs- en belastingrechter Viseu, Portugal) beroep ingesteld tegen het besluit van de belastingdienst om voor de thermale inschrijving ambtshalve een btw-aanslag vast te stellen tegen een tarief van 23 %, vermeerderd met rente.

Bij vonnis van 14 juni 2018 heeft de Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu het door Termas Sulfurosas ingestelde beroep toegewezen.

Deze rechter was van oordeel dat het bedrag uit hoofde van de thermale inschrijving wordt geïnd voor de toegang tot thermale behandelingen die reeds als vrijgesteld van btw worden beschouwd, zodat dit bedrag ook als vrijgesteld moet worden beschouwd. Het wordt immers uitsluitend geïnd na een medisch consult en nadat een bevoegde arts de thermale behandeling heeft voorgeschreven.

Voorts heeft die rechter vastgesteld dat wat de ‘klassieke thermale kuren’ betreft, waaronder keel-, neus- en oorbehandelingen, behandelingen van de luchtwegen en reumatologische behandelingen vallen, is aangetoond dat deze een therapeutische functie vervullen, in tegenstelling tot de diensten bestaande in thermale spa.

De belastingdienst heeft hoger beroep ingesteld bij de Supremo Tribunal Administrativo (hoogste bestuursrechter, Portugal), waarbij zij met name aanvoert dat de vrijstelling als bedoeld in artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn, die in Portugees recht is omgezet bij artikel 9, lid 2, van het btw-wetboek, strikt moet worden uitgelegd, aangezien deze een uitzondering vormt op het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.

Volgens de belastingdienst volgt uit de rechtspraak van het Hof dat het ‘therapeutische doel’ van een handeling weliswaar niet bijzonder restrictief moet worden uitgelegd, maar alleen medische diensten in strikte zin en die welke daarmede ‘nauw samenhangen’ moeten worden geacht onder de vrijstelling te vallen.

De belastingdienst leidt met name uit het arrest van 2 juli 2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437), af dat een handeling waarvan het verband met een ‘hoofddienst’ van medische verzorging minder of even sterk is als het in dat arrest vastgestelde verband, niet kan worden beschouwd als een ‘handeling die nauw samenhangt met medische of gezondheidsdiensten’. Het door Termas Sulfurosas als thermale inschrijving geïnde bedrag kan niet worden beschouwd als een ‘handeling die nauw samenhangt’ met het verrichten van medische of gezondheidsdiensten.

De verwijzende rechter wijst erop dat, gelet op de criteria die het Hof reeds heeft vastgesteld, niet duidelijk is of de bedragen die als thermale inschrijving zijn geïnd, moeten worden geacht nauw samen te hangen met het verstrekken van medische verzorging in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn.

Volgens de verwijzende rechter pleiten bepaalde elementen voor een bevestigend antwoord op deze vraag, zoals het feit dat de thermale inschrijving het openen van het persoonlijke dossier van elke klant omvat, met daarin de medische achtergrondinformatie die het recht geeft om behandelingen te verwerven die vallen onder de categorie ‘klassieke thermale kuren’, waarvan in het hoofdgeding niet in twijfel wordt getrokken dat het een vrijgestelde dienstverrichting en activiteit betreft.

Tegen deze achtergrond heeft de Supremo Tribunal Administrativo de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de handeling bestaande in het openen van een persoonlijk dossier met medische achtergrondinformatie, die het recht verleent om in een kuuroord behandelingen bestaande in ‘klassieke thermale kuren’ te verwerven, kan vallen onder de in deze bepaling vastgestelde btw-vrijstelling als handeling die nauw samenhangt met medische verzorging.

Overeenkomstig artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard.

In dit verband moet vooraf in herinnering worden gebracht dat de bewoordingen waarin de in artikel 132 van de btw-richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven strikt moeten worden uitgelegd aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. De uitlegging van deze bewoordingen moet evenwel voldoen aan de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel, en moet in overeenstemming zijn met de door deze vrijstellingen nagestreefde doelstellingen. Deze regel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van dat artikel 132 zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren (arrest van 15 april 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punt 57).

Volgens de rechtspraak zijn de in artikel 132, lid 1, onder b), bedoelde medische verzorging en ziekenhuisverpleging die welke de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen tot doel hebben (arresten van 6 november 2003, Dornier, C-45/01, EU:C:2003:595, punt 48; 1 december 2005, Ygeia, C-394/04 en C-395/04, EU:C:2005:734, punt 24, en 18 september 2019, Peters, C-700/17, EU:C:2019:753, punt 20). Bovendien vallen medische diensten met als doel de bescherming, met inbegrip van behoud of herstel, van de gezondheid van de mens onder de door die bepaling geboden vrijstelling (zie in die zin arrest van 10 juni 2010, CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328, punt 30).

In casu staat volgens de verwijzende rechter vast dat de behandelingen die in het in het hoofdgeding aan de orde zijnde kuuroord worden aangeboden in het kader van ‘klassieke thermale kuren’, met name bepaalde keel-, neus- en oorbehandelingen, behandelingen van de luchtwegen en reumatologische behandelingen die een therapeutische functie hebben en door een arts worden voorgeschreven, medische verzorging in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn vormen.

Derhalve moet worden vastgesteld of het openen van een persoonlijk dossier met medische achtergrondinformatie, die het recht verleent om dergelijke medische verzorging te verwerven tegen betaling van de bijdrage voor de thermale inschrijving, valt onder het begrip ‘handelingen die […] nauw samenhangen’ met medische verzorging.

Artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn bevat geen omschrijving van het begrip ‘handelingen die nauw samenhangen’ met ziekenhuisverpleging en medische verzorging (zie in die zin arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, EU:C:2001:12, punt 22). Deze bepaling moet dan ook worden uitgelegd tegen de achtergrond van de context ervan alsook in het licht van de doelstellingen en de algemene opzet van de btw-richtlijn, waarbij in het bijzonder rekening moet worden gehouden met de ratio legis van de vrijstelling waarin zij voorziet (arrest van 4 maart 2021, Frenetikexito, C-581/19, EU:C:2021:167, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Uit de bewoordingen van voornoemde bepaling volgt niettemin dat deze niet doelt op prestaties die volledig losstaan van de ziekenhuisverpleging van degenen ten behoeve waarvan zij worden verricht en van de door deze laatsten eventueel genoten medische verzorging (zie in die zin arrest van 1 december 2005, Ygeia, C-394/04 en C-395/04, EU:C:2005:734, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wat de context van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn betreft, dient in herinnering te worden gebracht dat deze bepaling moet worden gelezen in het licht van met name artikel 134, onder a), van deze richtlijn, dat hoe dan ook vereist dat de betreffende goederenleveringen of diensten onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de handelingen bestaande in ziekenhuisverpleging en medische verzorging (zie in die zin arresten van 1 december 2005, Ygeia, C-394/04 en C-395/04, EU:C:2005:734, punt 26; 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, punt 38, en 8 oktober 2020, Finanzamt D, C-657/19, EU:C:2020:811, punt 31).

Wat de door artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn nagestreefde doelstelling betreft, heeft het Hof reeds geoordeeld dat de in die bepaling opgenomen vrijstelling van handelingen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en medische verzorging, tot doel heeft ervoor te zorgen dat medische verzorging en ziekenhuisverpleging niet ontoegankelijk worden vanwege de verhoogde kosten indien zij, of de handelingen die daarmee nauw samenhangen, aan btw zouden worden onderworpen (arresten van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, EU:C:2001:12, punt 23, en 1 december 2005, Ygeia, C-394/04 en C-395/04, EU:C:2005:734, punt 23).

Gelet op dit doel kunnen enkel diensten die logischerwijs verband houden met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging en die in dit dienstverleningsproces onontbeerlijk zijn om de door deze diensten beoogde therapeutische doelstellingen te bereiken, ‘handelingen die […] nauw samenhangen’ in de zin van voornoemde bepaling vormen, aangezien alleen dergelijke prestaties invloed kunnen uitoefenen op de kostprijs van de gezondheidszorg, die door de vrijstelling in kwestie voor particulieren toegankelijk wordt (zie in die zin arresten van 1 december 2005, Ygeia, C-394/04 en C-395/04, EU:C:2005:734, punt 25; 10 juni 2010, CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328, punt 40, en 2 juli 2015, De Fruytier, C-334/14, EU:C:2015:437, punt 29).

Om vast te stellen of prestaties als die in het hoofdgeding onontbeerlijk zijn voor het verrichten van medische verzorging, dient met name het doel van deze prestaties in aanmerking te worden genomen (zie in die zin arresten van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, EU:C:2001:12, punt 24, en 1 december 2005, Ygeia, C-394/04 en C-395/04, EU:C:2005:734, punt 22), alsmede alle aspecten van het bij de verwijzende rechter aanhangige geding (arrest van 2 juli 2015, De Fruytier, C-334/14, EU:C:2015:437, punt 30).

Voorts volgt uit de rechtspraak dat de mogelijkheid dat er aanzienlijk veel tijd verstrijkt tussen de betrokken prestatie en de medische verzorging, er als zodanig niet aan in de weg staat dat deze prestatie onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn kan vallen. Prestaties die alleen indien een aantal omstandigheden zich voordoet nauw kunnen samenhangen met medische verzorging die niet is verricht, noch aan de gang is of gepland is, kunnen echter niet worden aangemerkt als prestaties die ‘nauw samenhangen’ met medische verzorging in de zin van deze bepaling (zie in die zin arrest van 10 juni 2010, CopyGene, C-262/08, EU:C:2010:328, punten 45, 46 en 50).

In casu bestaat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling volgens de verwijzende rechter in het openen van een persoonlijk dossier met medische achtergrondinformatie, die het recht verleent om medische verzorging in het kader van ‘klassieke thermale kuren’ te verwerven.

Het staat aan de verwijzende rechter, die als enige bevoegd is om de feiten te beoordelen, om de aard en het doel van deze handeling en van de in dat persoonlijk dossier opgenomen informatie te bepalen.

Indien die handeling bestaat in het openen van een persoonlijk dossier met medische achtergrondinformatie, waarin gegevens zijn opgenomen over de gezondheidstoestand van de klant en de voorgeschreven verzorging, die derhalve kan worden geacht te zijn gepland, alsmede over de wijze waarop die verzorging zal worden verstrekt, waarbij de raadpleging van die gegevens onontbeerlijk is om die verzorging te kunnen verstrekken en de nagestreefde therapeutische doelstellingen te kunnen bereiken, zou een dergelijke handeling kunnen worden beschouwd als een handeling die ‘nauw samenhangt’ met die medische verzorging in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn.

Indien daarentegen de tegenprestatie van de betaling van de thermale inschrijving uitsluitend bestaat in de mogelijkheid om voorgeschreven verzorging te verwerven of indien de inhoud van het persoonlijke dossier, met inbegrip van de medische achtergrondinformatie, niet onontbeerlijk is voor het verstrekken van deze verzorging en het bereiken van de nagestreefde therapeutische doelstellingen, mag een dergelijke handeling niet worden beschouwd als een handeling die ‘nauw samenhangt’ met medische verzorging in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn, ongeacht het feit dat zonder betaling van de thermale inschrijving de voorgeschreven verzorging niet toegankelijk is.

Indien de verwijzende rechter van oordeel is dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling daadwerkelijk onontbeerlijk is in het proces van medische verzorging om de nagestreefde therapeutische doelstellingen te bereiken, en dus een handeling vormt die nauw samenhangt met medische verzorging, dient hij vervolgens na te gaan of deze handeling wordt verricht door een van de in artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn omschreven inrichtingen en onder de in dat artikel gestelde voorwaarden.

Uit artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn volgt immers dat — wanneer het niet gaat om publiekrechtelijke lichamen — ziekenhuisverpleging en medische verzorging alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen zijn vrijgesteld indien zij worden verricht ‘onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn’ met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen, door ‘ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard’.

Aangezien in casu het in het hoofdgeding aan de orde zijnde kuuroord duidelijk geen ziekenhuis is, staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of de in dat kuuroord toegediende medische verzorging en de daarmee nauw samenhangende handelingen worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen, en of het gaat om een centrum voor medische verzorging en diagnose of een andere naar behoren erkende inrichting van dezelfde aard in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn, zodat aan alle in dit artikel gestelde vereisten is voldaan.

Gelet op het voorgaande moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de handeling bestaande in het openen van een persoonlijk dossier met medische achtergrondinformatie, die het recht verleent om in een kuuroord medische verzorging bestaande in ‘klassieke thermale kuren’ te verwerven, kan vallen onder de in deze bepaling vastgestelde btw-vrijstelling als handeling die nauw samenhangt met medische verzorging, voor zover dit dossier gegevens bevat over de gezondheidstoestand, de voorgeschreven en geplande medische verzorging alsmede over de wijze waarop die verzorging zal worden verstrekt, waarbij de raadpleging van die gegevens onontbeerlijk is om die verzorging te kunnen verstrekken en de nagestreefde therapeutische doelstellingen te kunnen bereiken. Die medische verzorging en daarmee nauw samenhangende handelingen moeten bovendien worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen, door een centrum voor medische verzorging en diagnose of door een andere naar behoren erkende inrichting van dezelfde aard in de zin van artikel 132, lid 1, onder b).

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zevende kamer) verklaart voor recht:

Artikel 132, lid 1, onder b), richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat de handeling bestaande in het openen van een persoonlijk dossier met medische achtergrondinformatie, die het recht verleent om in een kuuroord medische verzorging bestaande in ‘klassieke thermale kuren’ te verwerven, kan vallen onder de in deze bepaling vastgestelde vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde als handeling die nauw samenhangt met medische verzorging, voor zover dit dossier gegevens bevat over de gezondheidstoestand, de voorgeschreven en geplande medische verzorging alsmede over de wijze waarop die verzorging zal worden verstrekt, waarbij de raadpleging van die gegevens onontbeerlijk is om die verzorging te kunnen verstrekken en de nagestreefde therapeutische doelstellingen te kunnen bereiken.

Die medische verzorging en de daarmee nauw samenhangende handelingen moeten bovendien worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen, door een centrum voor medische verzorging en diagnose of door een andere naar behoren erkende inrichting van dezelfde aard in de zin van artikel 132, lid 1, onder b).

ondertekeningen