HR, 07-11-2003, nr. 37862

Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 11.767, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot nihil. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend. Hij heeft tevens het incidentele beroep beantwoord.

Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend.

In cassatie kan, deels veronderstellenderwijs, van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende is orthopedisch chirurg. Tot 1995 was hij als zodanig in dienstbetrekking werkzaam. Sindsdien heeft hij geen inkomsten meer genoten uit werkzaamheden als orthopedisch chirurg. In het onderhavige jaar (1997) heeft hij wel onbezoldigd werkzaamheden als orthopedisch chirurg verricht. Dat was nodig om voor herregistratie als specialist in aanmerking te komen. In het onderhavige jaar heeft hij enige malen gesolliciteerd naar een dienstbetrekking als orthopedisch chirurg.

Bij zijn aangifte voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende als aftrekbare kosten ter zake van inkomsten uit arbeid opgevoerd uitgaven voor beroepsverenigingen, boeken en tijdschriften op zijn vakgebied, schrijfwaren, porti, telefoon, sollicitaties, reizen, registratie in BIG-register en congressen.

Het Hof heeft geoordeeld dat deze uitgaven weliswaar niet zijn aan te merken als kosten tot verwerving, inning en behoud van de inkomsten, als bedoeld in artikel 35, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), maar dat deze uitgaven wel zijn aan te merken als uitgaven ter zake van de opleiding of studie voor een beroep, als bedoeld in artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet. Tegen laatstvermeld oordeel keert zich het middel.

Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. Van een opleiding of studie voor een beroep in de zin van artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet is sprake indien de belastingplichtige zich door middel van de opleiding of studie vakkennis welke hij nog niet bezat, heeft willen eigen maken teneinde vakbekwaamheid te verkrijgen of zijn vakbekwaamheid uit te breiden, zulks met het oogmerk en in de redelijke verwachting na voltooiing van de opleiding of studie de verworven kennis in het economische verkeer productief te (kunnen) maken. Van een opleiding of studie voor een beroep in meerbedoelde zin is geen sprake indien het daarbij slechts gaat om het op peil houden van de vakkennis - daaronder begrepen een aanvulling van de vakkennis die reeds vroeger werd verworven, welke aanvulling door de ontwikkeling van het vak is geboden om de vakbekwaamheid niet te doen verminderen -, ook al heeft de belastingplichtige het oogmerk en de redelijke verwachting de aldus verworven kennis in het economische verkeer productief te (kunnen) maken.

Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat feiten zijn vastgesteld of aangevoerd, waaraan de gevolgtrekking kan worden verbonden dat belanghebbende zich vakkennis welke hij nog niet bezat, heeft willen eigen maken teneinde vakbekwaamheid te verkrijgen of zijn vakbekwaamheid uit te breiden door het verrichten van onbezoldigde werkzaamheden als orthopedisch chirurg, zijn lidmaatschap van beroepsverenigingen, de kennisneming van boeken en tijdschriften op zijn vakgebied en het bijwonen van congressen. 's Hofs oordeel dat de daarmee gemoeide uitgaven zijn aan te merken als uitgaven ter zake van de opleiding of studie voor een beroep, als bedoeld in artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet, is derhalve onjuist. Het middel slaagt.

Het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, bevat, ofschoon artikel 6:5, lid 1, letter d, van de Algemene wet bestuursrecht zulks vereist, niet de gronden van het beroep. Belanghebbende heeft, hoewel daartoe in de gelegenheid gesteld, ook nagelaten dat verzuim binnen de gestelde termijn te herstellen. De Hoge Raad oordeelt evenwel ambtshalve gronden aanwezig om 's Hofs uitspraak te vernietigen.

Het Hof heeft belanghebbendes primaire stelling - dat de kosten zijn aan te merken als aftrekbare kosten - verworpen op de grond dat kosten die niet zijn gemaakt in verband met een bepaalde, reeds aanvaarde, toekomstige dienstbetrekking, slechts kunnen worden gerekend tot de in artikel 35, lid 1, van de Wet bedoelde kosten tot verwerving, inning en behoud van inkomsten, als op grond van gevoerde onderhandelingen of anderszins redelijkerwijs moet kunnen worden aangenomen dat een bepaalde dienstbetrekking zal worden aanvaard, en dat niet is gesteld of aannemelijk is geworden dat deze laatste omstandigheid zich in dit geval voordoet. Het Hof heeft aldus het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, nummer 27832, BNB 1992/75, gevolgd. De in dat arrest gegeven regel behoeft voor een geval als het onderhavige echter bijstelling.

Het betreft hier een medisch specialisme waarvoor, naar in de voor het Hof door belanghebbende ingenomen

stellingen ligt besloten, in 1997 een (privaatrechtelijke) regeling gold op grond waarvan registratie en herregistratie als specialist telkens plaatsvond voor een periode van vijf jaar en herregistratie ervan afhankelijk was of aan bepaalde voorwaarden werd voldaan, zoals het regelmatig - tot een bepaald minimum aantal uren per week - hebben verricht van patiëntgebonden zorgverlening. Belanghebbende heeft voor het Hof aangevoerd dat in zijn geval per 11 juli 1999 weer herregistratie zou moeten plaatsvinden. In cassatie moet veronderstellenderwijs van de juistheid van deze stellingen worden uitgegaan. Daarbij verdient opmerking dat voor het onderhavige jaar (1997) betekenis mist hetgeen het Hof in onderdeel 5.5 van zijn uitspraak heeft overwogen omtrent de Regeling inzake de opleiding en registratie van specialisten, omdat die regeling - een regeling als bedoeld in het op 1 december 1997 in werking getreden artikel 14, lid 1, van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg - eerst per 1 oktober 1998 van kracht is geworden (zie de artikelen 1 en 2 van de Regeling specialisten geneeskunst).

Indien een geregistreerde specialist als hier bedoeld die in dienstbetrekking werkzaam is geweest, buiten een bestaand of reeds aanvaard toekomstig dienstverband en buiten een onderneming kosten maakt teneinde voor herregistratie als specialist in aanmerking te blijven komen, zulks met het oogmerk dat specialisme in de toekomst wederom in dienstverband uit te oefenen, mag, in zoverre in afwijking van voormeld arrest van 4 december 1991, in de regel redelijkerwijs worden aangenomen dat in de toekomst inderdaad wederom een dienstbetrekking als specialist zal worden verkregen, ook al is in het desbetreffende belastingjaar van onderhandelingen over een concreet dienstverband nog geen sprake. Die regel lijdt uitzondering indien de inspecteur stelt en bij betwisting aannemelijk maakt dat op grond van bijzondere omstandigheden het verkrijgen van een zodanige dienstbetrekking in de toekomst redelijkerwijs niet te verwachten is.

Als de uitzondering niet van toepassing is, kan in een geval als hier aan de orde ook buiten een bestaande of reeds aanvaarde toekomstige dienstbetrekking sprake zijn van aftrekbare kosten. Tot de op de inkomsten uit de aannemelijk geachte toekomstige dienstbetrekking drukkende aftrekbare kosten behoren dan mede - naast bijvoorbeeld de in het jaar gemaakte sollicitatiekosten die voor aftrek in aanmerking komen op grond van de Resolutie van 15 september 1976, nr. 27-615 921, BNB 1976/259 - de uitgaven die redelijkerwijs zijn gedaan tot behoud van de mogelijkheid tot herregistratie als specialist, omdat zonder die herregistratie ook geen inkomsten uit de dienstbetrekking zouden kunnen worden verworven.

's Hofs verwerping van belanghebbendes primaire stelling berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting.

Het Hof heeft, na aan het slot van onderdeel 5.12 van zijn uitspraak te hebben verwezen naar onder meer artikel 64, lid 2, van de Wet, in het dictum de aanslag verminderd tot nihil, zonder daarbij verrekening van voorheffingen toe te passen. Nu de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat te dezen sprake is van een geval als bedoeld in artikel 64, lid 1, letter c, en dat ter zake van door belanghebbende genoten dividend (aangegeven is ƒ 851) een bedrag aan dividendbelasting is ingehouden (de Inspecteur heeft bij de aanslagregeling ƒ 288 verrekend) dat de in de zienswijze van het Hof verschuldigde belasting met meer dan ƒ 26 te boven gaat, berust 's Hofs oordeel op een onjuiste toepassing van artikel 64, lid 2, van de Wet.

Op grond van het hiervoor onder 3.4, 4.2 en 4.3 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

Opmerking verdient nog dat de door belanghebbende voor het Hof aangevoerde grief inzake de verrekening van (een deel van) het verlies van het jaar 1995 met het inkomen van het onderhavige jaar, ongegrond is, aangezien zij strekt tot verhoging van het belastbare inkomen. Immers, gelijk de wet het rechtsmiddel van bezwaar tegen een aanslag slechts heeft ingesteld om de inspecteur te doen beslissen of de aanslag moet worden verlaagd, is het rechtsmiddel van beroep bij het gerechtshof, opengesteld tegen de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift, evenzeer slechts gegeven om de rechter te doen beoordelen of de aanslag, zoals deze door de inspecteur is gehandhaafd of verminderd, op een lager bedrag dient te worden gesteld.

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.

De Hoge Raad:

verklaart het principale beroep van de Staatssecretaris gegrond,

verklaart het incidentele beroep van belanghebbende gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, J.C. van Oven en A.R. Leemreis in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 7 november 2003.