Hof Amsterdam, 01-09-2004, nr. 02/06979

Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 4 december 2002, ingediend door A als gemachtigde en aangevuld bij schrijven van 20 december 2002.

Het beroep is gericht tegen het door de inspecteur niet tijdig doen van een uitspraak op het bezwaarschrift van belanghebbende van 27 augustus 2001, dat is aangevuld bij brief van 11 oktober 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999.

De aanslag, opgelegd met dagtekening 31 juli 2001, is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 39.561.

Het beroep strekt tot vermin-dering van de aanslag tot een, berekend naar een belast-baar bedrag van, primair (naar het Hof begrijpt), f 29.682 dan wel, subsidiair, f 33.539.

De inspecteur heeft op 23 april 2003 alsnog uitspraak gedaan op belang-hebbendes bezwaarschrift en daarbij de aanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f 39.180. Hij heeft het Hof daarvan bericht bij brief van 23 april 2003. Ingevolge artikel 6:20, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) wordt het beroep geacht mede te zijn gericht tegen deze uitspraak.

De inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend. Hij concludeert, uiteindelijk, tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van, primair, f 39.011 dan wel, (meer) subsidiair, overeenkomstig zijn ingenomen standpunten.

Ter zitting van 17 september 2003 zijn verschenen de voornoemde gemachtigde, tot bijstand vergezeld van B, C, D, E en F, alsmede G namens de inspecteur, tot bijstand vergezeld van H, I, J en K. Op verzoek van partijen heeft het Hof ter zitting gelijktijdig behandeld het beroep van Y (kenmerknummer P04/00491) betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999.

Beide partijen hebben het Hof vóór de zitting een pleitnota doen toekomen, belang-hebbende met bijlagen. Ter zitting hebben partijen ieder een aanvullende pleitnota voorgedragen en (met bijlagen) overgelegd. Partijen hebben van elkaars stukken kunnen kennisnemen en daarop kunnen reageren. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

Naar aanleiding van de zitting van 17 september 2003 heeft het Hof op 23 oktober 2003 een tussenuitspraak (hierna: de tussenuitspraak) gedaan, waarbij het Hof partijen heeft uitgenodigd zich nader uit te laten als omschreven in onderdelen 13 en 14 van de tussenuitspraak en hen heeft verzocht aan een en ander een cijfermatige conclusie voor het belastbare bedrag te verbinden. Een afschrift van de tussen-uitspraak is aan deze uitspraak gehecht.

Belanghebbende heeft op de tussenuitspraak gereageerd bij brief van 30 januari 2004; de inspecteur bij brieven van 4 en 5 februari 2004.

Ter zitting van 10 maart 2004 zijn de onder 1.5. genoemde personen verschenen, behoudens E Voorts is verschenen L tot bijstand van de inspecteur. Het Hof heeft ter zitting gelijktijdig behandeld zowel het onder 1.5. vermelde beroep van Y, als het beroep van W (kenmerknummer 02/06980) betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999.

Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en (met bijlagen) over-gelegd. Partijen hebben van elkaars stukken kunnen kennisnemen en daarop kunnen reageren. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

Het Hof rekent alle hiervoor genoemde stukken in alle procedures tot de gedingstukken.

Belanghebbende, opgericht op 31 mei 1995, houdt participaties in diverse vastgoedmaatschappen die beleggen in commercieel vastgoed (verhuurde kantoor-panden). De maatschappen zijn in de periode 1996 tot en met 1999 tot stand gekomen.

De maatschappen waarin belanghebbende participaties houdt zijn onder meer:

Initiatiefnemer van de M-maatschappen is N B.V. De initiatiefnemer heeft ten behoeve van zijn beleggingspropositie prospectussen opgesteld. Kopieën daarvan behoren tot de gedingstukken. Eveneens tot de gedingstukken behoren kopieën van (het merendeel van) de maatschapsakten. Uit deze stukken, alsmede uit het door partijen gezamenlijk opgestelde “Besprekingsverslag” van 22/23 januari 2004 (gevoegd bij hun onder 1.7. genoemde brieven) blijkt ter zake van de diverse maatschappen - onder meer - het volgende.

Vastgoed Maatschap M (I): opgericht op 14 juni 1996, voor een periode die eindigt op 1 juli 2003 tenzij de maatschapsvergadering met algemene stemmen besluit tot verlenging. Belanghebbende houdt 1 participatie ad f 25.000 nominaal. Wijziging van de maatschapsakte, ontbinding en vereffening van de maatschap kan slechts geschieden met een meerderheid van minimaal 75% van alle stemmen (= participaties) die zouden kunnen worden uitgebracht indien alle maten ter vergadering aanwezig of vertegenwoordigd zouden zijn.

De maatschap belegt in de volgende kantoorgebouwen:

kostprijs k.k. idem v.o.n. grondprijs k.k. idem v.o.n. opstal v.o.n.

Vastgoed Maatschap M II: opgericht op 28 november 1996, voor een periode die eindigt op 30 november 2003 tenzij de maatschapsvergadering met algemene stemmen besluit tot verlenging. Belanghebbende houdt 1 participatie ad f 25.000 nominaal. Wijziging van de maatschapsakte, ontbinding en vereffening van de maatschap kan uitsluitend geschieden met een meerderheid van minimaal 75% van alle stemmen (= participaties) die zouden kunnen worden uitgebracht indien alle maten ter vergadering aanwezig of vertegenwoordigd zouden zijn.

De maatschap belegt in de volgende kantoorgebouwen:

kostprijs k.k. idem v.o.n. grondprijs k.k. idem v.o.n. opstal v.o.n.

Vastgoed Maatschap M IV: opgericht op 30 december 1997, voor een periode die eindigt op 15 juni 2008 tenzij de maatschapsvergadering met algemene stemmen besluit tot verlenging. Belanghebbende houdt 1 participatie ad f 25.000 nominaal. Wijziging van de maatschapsakte kan slechts geschieden met een meerderheid van minimaal 75% van alle stemmen (= participaties) die zouden kunnen worden uitgebracht indien alle maten ter vergadering aanwezig of vertegenwoordigd zouden zijn.

De maatschap belegt in het volgende kantorencomplex:

kantoren-/bedrijfsgebouwencomplex

(inclusief twee dienstwoningen en

roerende zaken) te W (EEstraat)

kostprijs k.k. idem v.o.n. grondprijs k.k. idem v.o.n. opstal v.o.n.

totale investeringssom f 44.000.000 f 48.283.870

idem incl. overige kosten f 49.392.000

af: dienstwoningen f 200.000 f 223.435

af: roerende zaken f 515.000 f 515.000

kantorencomplex f 43.285.000 f 47.545.435 f 7.460.000 f 8.194.269 f 39.351.166

Ter financiering van de aanschaf van het pand is een hypothecaire lening afgesloten van f 27.192.000, met een looptijd van 10,5 jaren. Er is geen aflossingsverplichting.

Vastgoed Maatschap M V: opgericht op 31 juli 1998, voor onbepaalde tijd. Belanghebbende houdt 2 participaties ad elk f 25.000 nominaal. Wijziging van de maatschapsakte, ontbinding en vereffening van de maatschap kan slechts geschieden met een meerderheid van minimaal 75% van alle stemmen (= participaties) die zouden kunnen worden uitgebracht indien alle maten ter vergadering aanwezig of vertegenwoordigd zouden zijn.

De maatschap belegt in de volgende kantoorgebouwen:

kostprijs k.k. idem v.o.n. grondprijs k.k. idem v.o.n. opstal v.o.n.

Vastgoed Maatschap M VI: opgericht op 30 oktober 1998, voor onbepaalde tijd. Belanghebbende houdt 2 participaties ad elk f 25.000 nominaal.

Wijziging van de maatschapsakte, ontbinding en vereffening van de maatschap kan slechts geschieden met een meerderheid van minimaal 75% van alle stemmen (= participaties) die zouden kunnen worden uitgebracht indien alle maten ter vergadering aanwezig of vertegenwoordigd zouden zijn.

De maatschap belegt in kantoorgebouwen in R, AA en BB.

De totale investeringssom bedroeg in 1998 f 32.300.000 k.k. en inclusief overige kosten f 36.523.300

Ter financiering van de aanschaf van de onroerende zaken is een hypothecaire lening afgesloten van f 21.898.300, met een looptijd van 7 jaren, behoudens verlenging. Er is geen aflossingsverplichting.

Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een belastbaar bedrag van f 31.694. Daarin is begrepen een bedrag van, in totaal, f 9.349 ter zake van afschrijvingen op de onroerende zaken van de maatschappen.

Dit bedrag is als volgt samengesteld:

Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur een bedrag ad f 7.867 (per abuis is ter zake van M V uitgegaan van 1 participatie) van de afschrijving gecorrigeerd. Het belastbare bedrag is vastgesteld op f 39.561.

Op 28 maart 2001 respectievelijk in januari 2001 hebben partijen een procedure-afspraak gemaakt, op grond waarvan de uitkomst in de onderhavige procedure betreffende de hoogte van de fiscale afschrijvingslasten ter zake van de objecten van M V overeenkomstig zal worden toegepast voor de objecten van M VI.

Naar aanleiding van deze procedureafspraak hebben taxateurs van de Belastingdienst de onroerende zaken van M I, II, IV en V ten behoeve van het bepalen van de hoogte van de fiscale afschrijvingen getaxeerd en heeft de inspecteur - in de onder 2.8.2. te vermelden uitspraak op het bezwaar - het uit die taxaties resulterende afschrijvingspercentage voor de objecten van M V toegepast op de objecten van M VI. De desbetreffende “Rapporten inzake waardering en afschrijving” behoren tot de gedingstukken (bijlagen 34 tot en met 37 bij het verweerschrift).

Bij deze taxaties is met name aandacht besteed aan de restwaarde van de objecten. De rapportages, taxatierapporten en berekeningen gaan uit van een rest-waarde welke voor een object gelijk is aan de verkoopwaarde (directe opbrengst-waarde) van dat object aan het einde van de veronderstelde (subjectieve) gebruiksduur van het object in de desbetreffende maatschap.

Grond en opstal worden daarbij als één geheel beschouwd. De hiervoor bedoelde subjectieve gebruiksduur is door de inspecteur gesteld op 7 jaar voor de objecten van M I, II, V en VI en op 10,5 jaar voor het object van M IV.

Bij het bepalen van de restwaarden hebben de taxateurs van de Belastingdienst gebruik gemaakt van de huidige-waardemethode en de aanvangsrendementmethode (zoals beschreven in het boek “Vastgoed Financieel” van ir. W.N.J. Rust, een uitgave van de Delftse Universitaire Pers, waarvan een deel in kopie tot de gedingstukken behoort, bijlage 30 bij het verweerschrift).

Bij de aanvangsrendementmethode wordt de marktwaarde aan het einde van de beschouwingsperiode (de hiervoor bedoelde subjectieve beleggingsduur) berekend volgens de klassieke makelaarsmethodiek. Uitgangspunt daarbij is het bruto/netto aanvangsrendement (BAR/NAR), waarbij wordt berekend in welke mate het geprognosticeerde bruto/netto rendement moet voortvloeien uit de waardevermeer-dering van het object om aan een aanvaardbare rendementseis te kunnen voldoen.

Bij de huidige-waardemethode wordt een vergelijking gemaakt met soortgelijke, maar oudere gebouwen. Voor die oudere gebouwen is een waardering gemaakt met betrekking tot zowel de huurwaarde als de opstal- en grondwaarde. Vervolgens zijn deze bedragen aangepast naar het laatste jaar van de (subjectieve) beleggingsduur.

De taxateurs van de Belastingdienst hebben (globaal) de gemiddelde uitkomst van de beide gehanteerde methoden als restwaarde genomen.

Voorts is ter controle een DCF (discounted cash flow)-waardering gemaakt, zijnde de contante waarde van de netto kasstromen over de resterende levensduur, en is de IRR (Internal Rate of Return), het rendement op het eigen vermogen, berekend.

De taxateurs van de Belastingdienst concluderen dat de berekende IRR steeds onder de rendementseisen blijft zoals vastgoedfondsen deze in het jaar van investering volgens “Bron Troostwijk” (bijlage 32 bij het verweerschrift) eisten. Dit geeft volgens hen aan dat de berekende restwaarden aan de conservatieve, lage kant zijn.

Op grond van de rapportages van de taxateurs heeft de inspecteur de jaarlijkse lineaire afschrijving voor de objecten van M I vastgesteld op, gemiddeld, 0,59% van de investering (grond en opstal) v.o.n., voor M II op, gemiddeld, 0,35% van de investering (grond en opstal) v.o.n., voor M IV op 0,65% van de investering (grond en opstal) v.o.n. en voor M V en VI op, gemiddeld, 0,52% van de investering (grond en opstal) v.o.n.

Aldus heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak alsnog een bedrag van, in totaal, f 1.863 aan afschrijvingen in aftrek toegelaten. Tegelijkertijd is tevens alsnog een bedrag van f 1.482 (f 9.349 minus f 7.867) aan afschrijvingen gecorrigeerd. Het belastbare bedrag is verminderd tot f 39.180.

In zijn brief van 5 februari 2004 (zie 1.7.) heeft de inspecteur, naar aanleiding van de door partijen bereikte overeenstemming omtrent de historische kostprijs v.o.n. van de diverse objecten (zie het onder 2.3.0. genoemde “Besprekingsverslag” van 22/23 januari 2004) de afschrijving alsnog als volgt berekend:

Bijlage 45 bij het verweerschrift omvat diverse “Rapporten fiscale afschrijving” van juli 2001 van O B.V., Adviesbureau Waardebepaling Onroerende Zaken (hierna: O), betreffende de objecten van M I, II, IV en V. De rapporten zijn in opdracht van belanghebbende opgesteld. Zij luiden alle - voor zover van belang - als volgt:

“2. Algemeen

(…)

Gekozen is voor een afschrijvingssysteem gebaseerd op een mengpercentage. De op basis van dit systeem op te voeren afschrijvingen brengen tot uitdrukking de jaarlijkse achteruitgang van de waarde van de onroerende zaak door gebruik en veroudering. Het mengpercentage wordt verkregen door het aangekochte gebouw als het ware te herbouwen. Hiertoe is het gebouw ontleed in onderdelen, waaruit het gebouw is ontstaan. Gekozen is om te differentiëren naar algemeen bekende bouwcomponenten, zoals fundering, ruwbouw, afbouw, afwerking en installaties. Nu de aanwezige bouwonderdelen bekend zijn, is het mogelijk uitspraken te doen over prijzen en levensduren van de onderscheiden onderdelen van het gebouw.

Prijzen van de bouwcomponenten worden vastgesteld, op basis van bouwkosten van vergelijkbare gebouwen en met kengetallen uit bouwkostenpublicaties (o.a. Misset). De levensduren van de onderscheiden bouwonderdelen worden vastgesteld aan de hand van publicaties (o.a. “Levensduur van bouwproducten, Praktijkwaarden”, uitgevoerd door de SBR, Stichting Bouwresearch, in 1998) en praktijkvoorbeelden van vergelijkbare gebouwen.

De prijzen en de levensduren van de bouwonderdelen bepalen tezamen de afschrijving van het betreffende onderdeel. Het totale afschrijvingspercentage is een gewogen gemiddelde van deze onderdelen.

In de gehanteerde methodiek van afschrijven wordt uitgegaan van levensduren van de nieuwe onderdelen. Zodra onderdelen fysiek “op” zijn, worden deze vervangen door een nieuw onderdeel, dat op dat moment wederom begint met afschrijven. Doordat voor elk onderdeel op die manier de afschrijving is bepaald, is het berekende mengpercentage op ieder moment gelijk. Het toe te passen afschrijvingspercentage is dus onafhankelijk van het aanvangsmoment binnen de levenscyclus van het gebouw.

Als gevolg van het toegepaste systeem worden investeringen in de vervanging van versleten onderdelen niet als onderhoud in aftrek gebracht. De verouderingslast van deze onderdelen is namelijk reeds in de afschrijvingen ten laste van het resultaat gebracht.

Naast de afschrijvingen komen wel de kosten die gemaakt worden om de onderdelen van het gebouw gedurende de geschatte levensduur naar behoren te laten functioneren ten laste van de inkomsten uit de onroerende zaken.”.

Elk van de “Rapporten fiscale afschrijving” bevat de objectgegevens en de bouwcomponenten. Op basis van een opname ter plaatse en met behulp van referenties is een verdeling van de verkrijgingsprijs in de onderscheiden componenten gemaakt. Voorts is voor iedere component de levensduur vastgesteld.

Op basis van de aldus bepaalde kostprijs per component en levensduur is het afschrijvingsbedrag per component bepaald. De grond behorende bij het gebouw wordt verondersteld een oneindige levensduur te hebben.

Vanuit deze uitgangspunten komt O tot de volgende jaarlijkse lineaire afschrijvingen, uitgedrukt in percentages van de historische kostprijs v.o.n. van de opstallen:

voor M I: 3,7% (AAweg te R), 3,9% (FFlaan te T) en en 4% (BBweg te R en GGbaan te Q);

voor M II: 4% (CCweg te S) en 3,9% (overige kantoorpanden);

voor M IV: 3,9%; en

voor M V: 3,7% (DDweg te U), 3,9% (Olaan te V) en 4,1% (HHlaan te U).

Bij de rapporten behoort een toelichting “Levensduren gebouwcomponenten” (bijlage 46 bij het verweerschrift) waarin onder meer zijn vermeld de resultaten van de publicatie “Levensduur van Bouwproducten - Praktijkwaarden” van Stichting Bouwresearch. In de toelichting wordt voorts een overzicht gegeven van de door O gehanteerde praktijkvoorbeelden van vergelijkbare gebouwen en van de referentieobjecten.

Ook de publicatie van Stichting Bouwresearch behoort tot de gedingstukken (bijlage 31 bij het verweerschrift). Daarin wordt de gemiddelde levensduur van een bouwproduct - gedefinieerd als “de periode die verstrijkt tussen het moment van oplevering van een bouwproduct en het moment waarop dit niet meer voldoet aan de eisen van de gebruiker” - geanalyseerd aan de hand van informatie betreffende de functionele elementen van een gebouw. Het gaat om funderingen en draag-constructies, gevels, daken, vloeren en trappen, binnenwanden en plafonds, sanitair en rioleringen, werktuigkundige installaties, elektrotechnische installaties, transport-installaties, schilderwerk en terreinen. De gemiddelde levensduur van deze functionele elementen wordt uitgedrukt in jaren. Een levensduur van 75 jaar komt overeen met de levensduur van het gehele gebouw.

Onder verwijzing naar de rapporten van O stelt belanghebbende uiteindelijk dat de jaarlijkse lineaire afschrijving van de objecten van de M-maatschappen kan worden gesteld op (afgerond) 4% van de historische kostprijs van de opstallen en dat het belastbare bedrag moet worden vastgesteld op, naar het Hof begrijpt, f 29.682.

Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen naar de stukken van het geding en naar de aangehechte processen-verbaal van de zittingen van 17 september 2003 en 10 maart 2004.

Kort gezegd, komen de primaire standpunten van partijen op het volgende neer.

Belanghebbende stelt zich, uiteindelijk, primair op het standpunt dat de jaarlijkse afschrijving van de M-objecten 4% van de historische kostprijs van de opstallen moet bedragen en dat daarbij de restwaarde op nihil moet worden gesteld (mitsdien een volledige afschrijving van de opstallen over 25 jaar).

De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat de jaarlijkse afschrijving van de M-objecten varieert van 0 tot 1,3% van de historische kostprijs (van opstal en grond) omdat de restwaarde van de objecten aan het einde van de verwachte bezitsduur van de desbetreffende participaties - welke hij voor M I, II en V stelt op 7 jaar en voor M IV op 10,5 jaar - doorgaans slechts fractioneel lager ligt dan de kostprijs.

Tussen partijen staat (kennelijk) vast dat belanghebbende haar participaties in de diverse vastgoedmaatschappen - de onverdeelde aandelen in onroerende zaken - als bedrijfsmiddel, en niet als belegging, houdt. Mitsdien gaat het in dit geschil om - en is het geschil beperkt tot - de fiscale afschrijving op de voet van artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet Vpb) juncto artikel 10 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB) van tot het vermogen van belanghebbende behorende (onverdeelde aandelen in) verhuurde onroerende zaken, niet zijnde woningen. Hierbij stelt het Hof voorop dat die afschrijving tot doel heeft om de historische kostprijs, zoals die voor belanghebbende is ontstaan, te verdelen over de jaren waarin de onroerende zaken voor belanghebbende hun functie als bedrijfsmiddel in het bedrijf van belanghebbende vervullen en aldus in ieder jaar rekening te houden met een verlies uit hoofde van het afnemende gebruiksnut van die zaken voor dat bedrijf.

Het Hof blijft bij het in de tussenuitspraak overwogene en besliste, als volgt.

Naar het oordeel van het Hof dient de afschrijving per afzonderlijke onroerende zaak te worden bepaald.

De hoogte van de afschrijving is in enig jaar in beginsel te stellen op de uitkomst van een breuk, met als teller het verschil tussen de historische kostprijs van de desbetreffende onroerende zaak en de voor die zaak te verwachten restwaarde, en als noemer de verwachte gebruiksduur, dat wil zeggen het aantal jaren tussen het tijdstip van aanschaf en het tijdstip waarop de zaak, naar de bij aanschaf bestaande verwachting, niet meer zal (kunnen) worden gebezigd voor de functie waarvoor de onroerende zaak door de belastingplichtige in gebruik is genomen. Bij de beoordeling van de geschiktheid voor bedoelde functie speelt naar het oordeel van het Hof niet alleen de technische, maar ook de economische veroudering van de onroerende zaak een rol, zodat bijvoorbeeld een in de zakelijke markt verhuurd kantoorpand aan het einde van zijn gebruiksduur is gekomen zodra dat pand ook bij normaal onderhoud niet meer geschikt is voor verhuur op de zakelijke kantorenmarkt. De hier bedoelde verwachte gebruiksduur kan ook worden beïnvloed door - geobjectiveerd te beoordelen - subjectieve bedoelingen van de belastingplichtige. Bij de beoordeling van die subjectieve bedoelingen van belanghebbende, kan in casu - naast andere feiten en omstandigheden - tevens de duur waarvoor de M-maatschappen zijn aangegaan een relevante factor zijn.

De te verwachten restwaarde dient te worden gesteld op het deel van de historische kostprijs dat aan het einde van de verwachte gebruiksduur nog in de waarde van de onroerende zaak aanwezig zal zijn, zulks met uitschakeling van ieder inflatoir element en van (andere) te verwachten omstandigheden die de waarde-ontwikkeling (kunnen) beïnvloeden. Immers, geen rechtsregel - behoudens de hierna in 5.2.4. te bespreken theoretische mogelijkheid, die zich in casu echter niet voordoet - noopt ertoe om in de afschrijving vermogenswinsten naar voren te halen die volgens goed koopmansgebruik nog niet als gerealiseerd behoeven te worden aangemerkt.

Het Hof is van oordeel dat als regel - en ook in casu - de grondwaarde uit de hiervoor vermelde historische kostprijs dient te worden geëlimineerd omdat de gebruikswaarde van de grond als regel - en ook in casu - niet door gebruik of slijtage vermindert. Het Hof is voorts van oordeel dat in casu in het midden kan blijven of naar hedendaagse rechtsopvatting de waarde van de grond eveneens dient te worden geëlimineerd ter bepaling van de restwaarde van de onroerende zaak, nu niet aannemelijk is geworden dat zich hier een geval voordoet als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 2 januari 1958, nr. 13 379, BNB 1958/56, waarin een sinds de aanschaf opgetreden waardestijging van de grond ertoe leidt dat de restwaarde aanmerkelijk en, naar redelijkerwijs te verwachten valt, blijvend is toegenomen.

Mitsdien is, nu niet aannemelijk is geworden dat de grondwaarde na aankoop aanmerkelijk en naar verwachting blijvend is gewijzigd, de afschrijving in casu gelijk aan de uitkomst van een breuk met in de teller het verschil tussen de historische kostprijs van de opstal en de restwaarde van de opstal en in de noemer de verwachte gebruiksduur van de opstal.

Van het systeem van gelijkmatige (lineaire) afschrijving kan slechts dan worden afgeweken indien een partij stelt en bij betwisting aannemelijk maakt dat het gebruiksnut dat de opstal gedurende de verwachte gebruiksduur afwerpt een onmiskenbaar onevenredig verloop heeft. Zulks is in casu echter onvoldoende aannemelijk geworden. De stelling van de inspecteur dat het netto rendement van de onderhavige onroerende zaken in de eerste jaren toeneemt omdat in die jaren de huurbaten als gevolg van onder meer indexatie sneller stijgen dan de kosten, acht het Hof onvoldoende om het door de inspecteur voorgestane progressieve verloop van de afschrijvingen te rechtvaardigen.

Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk in de onder 3.1. tot en met 3.3. geformuleerde geschilpunten aan belanghebbende is; zulks komt dan - in zoverre - overeen met het meest subsidiaire standpunt van de inspecteur.

Met betrekking tot het geschilpunt onder 3.4. heeft de inspecteur, ter zitting van 10 maart 2004 (gelijk zijn ter zitting van 17 september 2003 ingenomen standpunt) bevestigd dat het alsdan, voor de uitkomst van de berekening van de jaarlijkse afschrijving van de onderhavige opstallen, geen verschil maakt of die afschrijving wordt berekend over een verwachte gebruiksduur van 7 of 10,5 jaar dan wel over een

gebruiksduur van 30 jaar of langer, een en ander mits - naar het Hof verstaat - die vast te stellen, langere gebruiksduur overeenkomt met de objectief bepaalde gebruiksduur (door partijen ook wel “economische levensduur” genoemd) van de desbetreffende opstal.

Die objectief te bepalen gebruiksduur van de opstal is - naar tussen partijen op zichzelf niet in geschil is - te stellen op het aantal jaren tussen het tijdstip van aanschaf en het tijdstip waarop, vanuit de opstal te beoordelen, deze niet meer geschikt zal zijn voor het bij aanschaf bestaande, verwachte feitelijke gebruik waartoe hij werd aangeschaft.

Gelet op het vorenoverwogene kan, hoezeer aannemelijk is dat belanghebbende niet de bedoeling had haar (onverdeelde aandeel in) de onroerende zaken van de M-maatschappen langer aan te houden dan voor een beperkte periode van omstreeks 7 of 10,5 jaar, vaststelling van de restwaarden van de desbetreffende opstallen na deze periode achterwege blijven en kan worden volstaan met het bepalen van de restwaarden aan het einde van de objectieve gebruiksduur van de opstallen.

In dit verband, ten behoeve van de beslechting van het onder 3.5. geformuleerde geschilpunt, heeft het Hof bij de tussenuitspraak partijen in de gelegenheid gesteld zich nader uit te laten over de onder 5.2.7. bedoelde objectieve gebruiksduur van de opstallen en hen verzocht per onroerende zaak de historische kostprijs en de restwaarde (aan het einde van de objectieve gebruiksduur) van de opstal aan te geven.

Uit het door partijen gezamenlijk opgestelde “Besprekingsverslag” van 22/23 januari 2004 blijkt voor de objecten van M I, II, IV en V de koopsom k.k. en v.o.n., de grondwaarde k.k. en v.o.n. en de opstalwaarde v.o.n. De vermelde v.o.n.-waarden betreffen de kostprijs k.k. verhoogd met de kosten ter zake van financiering, taxatie, selectie en acquisitie (derhalve alle overige kosten behoudens de plaatsingskosten). Naar het Hof verstaat is tussen partijen niet in geschil dat de vermelde historische opstalwaarden v.o.n. tot uitgangspunt voor de afschrijvingen kunnen worden genomen.

Partijen zijn het niet over de objectieve gebruiksduur en de restwaarde van de objecten eens geworden. Belanghebbende stelt deze op 25 à 33? jaar (bij een rest-waarde van nihil tot maximaal 10%), de inspecteur - naar het Hof verstaat - op 30 à 40 jaar (telkens met een aanzienlijke restwaarde).

Ter onderbouwing van haar stellingen heeft belanghebbende verwezen naar de publicatie van Stichting Bouwresearch en de daarop gebaseerde rapporten van O met de daarbij behorende bijlagen.

De inspecteur heeft - hierna te bespreken - kritiek op de rapporten van O geleverd, maar heeft zijnerzijds geen (begin van) bewijs geleverd terzake van de per object te berekenen objectieve gebruiksduur en restwaarde, zoals deze door het Hof in 5.2.2. en 5.2.3. zijn gedefinieerd. Ook in zijn meest subsidiaire standpunt gaat hij namelijk nog uit van restwaarden waarin rekening wordt gehouden met inflatoire elementen zoals (geprognosticeerde) ontwikkelingen van het huurprijspeil. Dat maakt alle verdere kwantificaties van de inspecteur onbruikbaar.

De rapporten van O zijn afkomstig van een deskundige en voldoen naar het oordeel van het Hof aan daaraan te stellen eisen van consistentie en controleerbaarheid. De inspecteur heeft het Hof er niet van kunnen overtuigen dat de door O gehanteerde referentieobjecten niet representatief zijn voor, althans onvoldoende vergelijkbaar zijn met, de objecten van de M-maatschappen. Voor de beoordeling van de in casu te hanteren afschrijvingspercentages zal het Hof derhalve in beginsel aansluiten bij de - van een deskundige afkomstige - rapporten van O, voor zover deze redelijkerwijs de toets der kritiek kunnen doorstaan.

In de publicatie van Stichting Bouwresearch wordt als vuistregel gegeven dat de levensduur van de fundering(sconstructie) van een pand 75 jaar is en dat - ook bij normaal onderhoud - na een periode van 30 à 50 jaar in feite alleen de ruwbouw - ofwel het (beton)skelet, waaronder vloeren, buitenwanden, daken en trappen - nog bruikbaar is.

Uit de taxatierapporten van O, welke mede op de publicatie van de Stichting Bouwresearch zijn gebaseerd, blijkt een levensduur van de fundering van de objecten van M IV en V van 60 jaar. De taxateur van de Belastingdienst heeft in zijn brief aan de inspecteur van 31 maart 2003 (bijlage 57 bij het verweerschrift), in reactie op de taxatierapporten van O, bevestigd dat “de langste termijn dat een gebouwonderdeel meegaat” 60 jaar is.

De enkele stelling dat taxateurs van de Belastingdienst ook objecten hebben gesignaleerd/geanalyseerd die niet of pas na een langere tijd zijn vernieuwd, heeft tegenover het voorgaande onvoldoende statistische relevantie; hetzelfde geldt trouwens voor de stelling van belanghebbende dat er ook voorbeelden zijn te geven waarin reeds na kortere tijd tot strippen of slopen is overgegaan.

Voor het overige gaat het Hof aan de kritiek van de inspecteur op de hier besproken aspecten van de taxatierapporten van O als onvoldoende gemotiveerd voorbij.

Rekening houdende met de bouwjaren van de onderscheiden objecten heeft O de levensduur van de ruwbouw van objecten van M I gesteld op 40 jaar (Q), 41 jaar (BBweg te R), 45 jaar (AAweg te R) en 46 jaar (T), van de objecten van M II op 39 jaar (Q), 40 jaar (R), 43 jaar (S) en 44 jaar (T), van het object van M IV op 47 jaar en van de objecten van M V op 39 jaar (U) en 44 jaar (V).

Voor de afbouw (kozijnen, beglazingen en binnenwanden) heeft O een levensduur gehanteerd van 21 tot 25 jaar (M I), 20 tot 25 jaar (M II), 28 jaar (M IV) en 20 tot 30 jaar (M V).

Gelet op het voorgaande, acht het Hof al met al voldoende aannemelijk geworden dat de onderhavige kantoorpanden, gerekend vanaf het tijdstip van aanschaf, ook bij normaal onderhoud na een periode van - globaal - 30 jaar niet meer geschikt zullen zijn voor verhuur in de zakelijke markt, althans niet zonder zeer ingrijpende verbouwingen waarbij de afbouw, afwerking en installaties volledig zullen moeten (zijn of) worden vernieuwd. De inspecteur heeft onvoldoende concrete feiten gesteld die aan deze conclusie afbreuk doen.

Dat in de rapporten van O alleen rekening is gehouden met de onderscheiden bouwjaren, en geen berekeningen zijn gemaakt op basis van de onderscheiden tijdstippen waarop de onderhavige kantoorpanden door de betrokken maatschappen zijn aangeschaft, staat aan de aanvaardbaarheid van de in 5.4.6. bereikte slotsom niet in de weg.

Immers, naar belanghebbende - als zodanig onweersproken - heeft gesteld, is in de methode O het toe te passen afschrijvingspercentage, onafhankelijk van het aanvangsmoment binnen de levenscyclus van het pand, op ieder moment gelijk (zie 2.9.1.).

Het Hof stelt de objectieve gebruiksduur van de onroerende zaken van de M-maatschappen derhalve vast op 30 jaar. Dat van een kortere periode moet worden uitgegaan (belanghebbende heeft uiteindelijk een objectieve gebruiks-duur van 25 jaar verdedigd), is onvoldoende aannemelijk geworden.

Met betrekking tot de restwaarde van de opstallen heeft belanghebbende onder meer verwezen naar “opmerkingen” van Van de Paverd - die namens O de objecten van de M-maatschappen heeft getaxeerd - (bijlage 8 bij de brief van belanghebbende van 30 januari 2004), waarin deze ten aanzien van het kantoorpand KKstraat te R vermeldt dat de ruwbouw van de opstal na 30 jaar voor circa 50% is afgeschreven en dat de resterende 50% van de ruwbouw dan nog een waarde vertegenwoordigt van 10% tot 15% van de historische kostprijs van de opstal. Belanghebbende stelt dat dit kantoorpand representatief kan worden geacht voor de gehele M-portefeuille.

De inspecteur heeft een en ander onvoldoende gemotiveerd betwist; hij heeft er in feite mee volstaan restwaarden te verdedigen die - zoals vermeld en verworpen in 5.4.2. - mede bepaald worden door inflatoire elementen.

Gelet op het voorgaande en bij gebreke van meer geïndividualiseerde gegevens acht het Hof al met al voldoende aannemelijk dat voor alle betrokken onroerende zaken tot uitgangspunt kan worden genomen dat de waarde van de fundering na 30 jaar nog voor 50% in de opstal aanwezig zal zijn en dat de na 30 jaar resterende waarde van de ruwbouw per opstal zal verschillen.

Bij de berekening van de jaarlijkse afschrijvingen zijn voorts tot uitgangspunt genomen de in de taxatierapporten van O genoemde kengetallen voor het aandeel van fundering en nieuwbouw in percentages van de historische kostprijs.

Een en ander leidt - zoals in de onder 5.6.1. vermelde bijlage zal blijken - tot restwaarden in de orde van grootte van 15-20%. De stelling van belanghebbende dat de restwaarden tussen nihil en 10% liggen, verwerpt het Hof dan ook, omdat de rapportage van O daarvoor onvoldoende grondslag biedt en belanghebbende - ook per afzonderlijk object bezien - geen verder bewijs heeft aangedragen dat die (lagere) restwaarde(n) kan rechtvaardigen.

Op basis en na evaluatie van het voorhanden bewijsmateriaal, een en ander zoals uiteengezet in 5.4.1. tot en met 5.5.4., heeft het Hof de jaarlijkse afschrijving voor de objecten van M I, II, IV en V berekend per maatschap, per object en per participatie.

Die berekeningen zijn ondergebracht in een bijlage bij deze uitspraak.

Ter voorkoming van misverstand merkt het Hof op dat de berekende afschrijvings-percentages moeten worden beschouwd als de naar hun aard arbitraire (doch acceptabele) uitkomsten van de berekeningen en derhalve, ondanks de mogelijke schijn van het tegendeel, geen aanspraak maken op exactheid in wiskundige zin.

Voor de onderhavige procedure zijn de volgende uitkomsten relevant:

Ingevolge de onder 2.6. vermelde procedureafspraak heeft het voor de objecten van M V gevonden afschrijvingspercentage ook te gelden voor de portefeuille van M VI. Nu de inspecteur omtrent de historische kostprijs van de opstallen van M VI geen standpunt heeft ingenomen, zal het Hof belanghebbende te dezen volgen (zie de door haar gemachtigde vermelde waarden van de opstallen in bijlage 2 bij zijn brief van 30 januari 2004). Bij zijn berekeningen is het Hof uitgegaan van het gemiddelde afschrijvingspercentage dat voor de objecten van de maatschap M V is gevonden. Aldus heeft het volgende bedrag als afschrijving te gelden:

Op grond van al het vorenstaande dient het belastbare bedrag van belang-hebbende als volgt te worden berekend:

bij de aanslagregeling vastgesteld belastbaar bedrag f 39.561

bij: vergeten correctie 1 participatie M V f 1.482

af: afschrijvingen maatschapsaandelen:

In haar pleitnota voor de zitting van 17 september 2003 heeft belanghebbende het Hof verzocht om, ingeval van gegrondverklaring van het beroep, de Staat te veroordelen tot vergoeding van schade als bedoeld in artikel 8:73, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

Indien de Belastingdienst een besluit neemt dat naderhand door de rechter wordt vernietigd, begaat de Belastingdienst een onrechtmatige daad jegens de belasting-plichtige. Ook indien de Belastingdienst geen verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad voor rekening van de belastingdienst komt, behoudens ingeval zich bijzondere omstandigheden voordoen.

Het Hof is van oordeel dat de Belastingdienst door de aanslag in de bezwaarfase niet te verminderen een onrechtmatige daad jegens belanghebbende heeft begaan die voor rekening van de Belastingdienst komt. Een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld, is gesteld noch gebleken.

Belanghebbende heeft omtrent de aard en omvang van de door haar geleden schade (nog) niets gesteld.

In dit verband overweegt het Hof voorts als volgt.

De door belanghebbende te claimen schade omvat, naar het Hof begrijpt, de in de bezwaarfase gemaakte kosten ter zake van de door het kantoor van de gemachtigde verleende rechtsbijstand. Nu de aanslag dateert van vóór 12 maart 2002, staat de (beperkende) regeling in het Besluit proceskosten bestuursrecht (KB van 25 februari 2002, Stb. 2002, 113) niet aan dit verzoek in de weg.

Naar het oordeel van het Hof is het inroepen van de rechtsbijstand in de bezwaarfase door belanghebbende in redelijkheid geschied. Het Hof acht mitsdien termen aanwezig voor een veroordeling van de Staat in de kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase.

Gelet op het vorenoverwogene zal het Hof, ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoeding, op de voet van het tweede lid van artikel 8:73 Awb het onderzoek heropenen en belanghebbende in staat stellen zich over de omvang daarvan uit te laten. De inspecteur zal vervolgens in de gelegenheid worden gesteld daarop te reageren.

Nu het beroep gegrond is en de uitspraak van de inspecteur moet worden vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag van de proceskosten, tezamen met die in de samenhangende zaak P02/06980, gesteld op € 1.932 (A1. 1, 4, 8 en 9 = 3 punten; C1. factor 2; € 322 per punt). Daarvan wordt in deze zaak 1/2, ofwel € 966, toegekend.

Het Hof