HR (Parket), 30-10-1990, nr. 26.866

Nr. 26.866

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting 1986

Parket, 30 oktober 1990.

Mr. Van Soest

Conclusie inzake:

[X]

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbare Heren,

1. De ontvankelijkheid van het beroep in cassatie.

Blijkens een door de Griffier van het Gerechtshof te Leeuwarden op het afschrift van de schriftelijke uitspraak van 2 juni 1989, nr. 1063/881., geplaatste ondertekende verklaring is van de uitspraak op 28 juni 1989 afschrift verzonden aan beide partijen.

Het op papier van America & Partners gestelde, tegen de zojuist genoemde uitspraak gerichte, beroepschrift in cassatie is blijkens een daarop geplaatste geparafeerde stempelafdruk ter griffie van het Gerechtshof te Amsterdam ingekomen op 29 augustus 1989.

Een andere geparafeerde stempelafdruk meldt de binnenkomst van het beroepschrift in cassatie bij het Gerechtshof te Leeuwarden op 1 september 1989. (Bij de stukken bevindt zich een aan het Gerechtshof te Amsterdam geadresseerde enveloppe, afkomstig van America & Partners. Deze enveloppe draagt geen poststempel en voorts alleen de Leeuwarder stempelafdruk. Voorts bevindt zich bij de stukken een door het Gerechtshof te Amsterdam aan het Gerechtshof te Leeuwarden geadresseerde enveloppe, blijkens het poststempel te Amsterdam verzonden op 31 augustus 1989. Ook op deze enveloppe staat de Leeuwarder stempelafdruk.)

Bij het verzoek om betaling van griffierecht heeft de Griffier van Uw Raad geschreven,

"( ... ) dat volgens de ter beschikking staande gegevens het afschrift van de uitspraak van het Hof is verzonden op 28 juni 1989, terwijl Uw beroepschrift in cassatie op 1 september 1989 is binnengekomen. Ingevolge artikel 20 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken moet het beroepschrift in cassatie zijn ingekomen binnen twee maanden na de verzending van het afschrift van de uitspraak van het Hof. Bij niet-inachtneming van die termijn wordt het beroep in cassatie niet-ontvankelijk verklaard."

Klaarblijkelijk is deze mededeling nader nog aangevuld met de mededeling van de hiervóór onder 1.2 vermelde stempelafdruk.

Naar aanleiding daarvan heeft (blijkens op 25 oktober 1989 van de zijde van de belanghebbende aan Uw Raad overgelegde correspondentie) de gemachtigde zich d. d. 4 oktober 1989 tot de voorzitter van de belastingkamer van het Gerechtshof te Amsterdam gewend, stellende dat het beroepschrift in cassatie in de avond van 28 augustus 1989 bij het Gerechtshof te Amsterdam bezorgd is, met verzoek (blz. 1),

"( ... ) of u kunt nagaan hoe het mogelijk is, dat een beroepschrift dat op maandagavond 28 augustus in de bus wordt gestopt, eerst op 29 augustus als ingekomen wordt afgestempeld."

De Griffier van het Gerechtshof te Amsterdam schreef d. d. 16 oktober 1989 aan de gemachtigde:

"( ... ) Het is niet mogelijk om na te gaan of een geschrift eerder is ingekomen dan de stempel van de griffie aangeeft. Deze stempel wordt gezet zodra een stuk ter griffie wordt aangeboden. Ik merk op dat de griffie om 15.00 uur gesloten is. Zulks verklaart dat een 's avonds in de brievenbus van het Paleis van Justitie gedeponeerde brief de volgende dag ter griffie wordt aangeboden."

Bij de toezending van de correspondentie aan Uw Raad schreef de gemachtigde (brief d. d. 19 oktober 1989, blz. 1):

"( ... ) De inhoud vind ik onthutsend. Kennelijk eindigt een werkdag op de griffie op 15.00 uur 's-middags en is het daarna niet meer mogelijk om enig poststuk te bezorgen. Ik voel mij namens belanghebbende min of meer het slachtoffer van de gebrekkige administratieve organisatie van de griffie van het Gerechtshof. Een poststuk dat later in de middag of 's-avonds bij het Hof wordt bezorgd, wordt kennelijk steevast de volgende dag afgestempeld. Een dergelijke handelwijze kan toch nimmer de bedoeling van de wetgever zijn geweest. Immers op een dergelijke manier wordt de wettelijke indieningstermijn op onoirbare wijze beperkt."

Het vertoogschrift in cassatie van de Staatssecretaris houdt in:

"(blz. 1) ( ... ) Belanghebbendes gemachtigde verklaart ( ... ), dat het beroepschrift in cassatie op 28 augustus 1989 des avonds is gedeponeerd in de brievenbus van Prinsengracht 436. Blijkens de opdruk op de brief van de ( ... ) griffier van ( ... ) het Gerechtshof ( ... ) is de belastingkamer op dit adres gevestigd. Deponering in deze brievenbus levert op dat het beroepschrift bij het Gerechtshof is ingekomen. De interne aanbieding binnen het Paleis van Justitie op de bureaus van de griffie van de belastingkamer acht ik niet relevant. De uiteenzetting van de ( ... ) griffier ( ... ) laat de mogelijkheid open dat het beroepschrift in cassatie inderdaad op 28 augustus 1989 voor 24.00 uur bij het Hof is ingekomen. (blz. 2) Aangezien ik geen redenen heb om aan de verklaring van belanghebbende te twijfelen, ontmoet het bij mij geen bezwaar dat uw Raad zonder verder onderzoek ervan uitgaat dat het beroep in cassatie tijdig is ingesteld. ( ... )"

In mijn conclusie d. d. 13 augustus 1990 in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 26.313, onder 1.16, bepleit ik, dat van de ontvangsttheorie wordt overgegaan op de verzendtheorie. Voor de onderhavige zaak zou dat niet helpen, want, dat het beroepschrift in cassatie tijdig is verzonden, kan, uitgaande van de thans beschikbare gegevens, de belanghebbende - anders dan door de verklaring van de gemachtigde - evenmin bewijzen als dat het tijdig is ingekomen.

Voor het overige moge ik, onder verwijzing naar de gegevens, vermeld in de zojuist genoemde conclusie, onder 1, opmerken, dat het in ieder geval onduidelijk is, wat het lot behoort te zijn van stukken die in de brievenbus van het (laat staan het verkeerde) gerechtshof zijn gestoken tussen het tijdstip waarop de laatste functionaris het gebouw op de ene dag verlaten heeft, en het tijdstip waarop de eerste functionaris de volgende dag het gebouw betreedt. Klaarblijkelijk is het geen vaststaande regel dat de alsdan aangetroffen stukken worden afgestempeld als op de voorafgaande dag ingekomen (en nog minder, dat de brievenbus zou zijn uitgerust met een automatisch apparaat dat de stukken scheidt in vóór en na het ondeelbare moment tussen 24 uur 's avonds en 0 uur 's ochtends bezorgde). Ik zou het niet onjuist achten met betrekking tot stukken als de hier bedoelde de bewijslast van het tijdig ingekomen zijn (in de brievenbus) te leggen op de partij die daarbij belang heeft.

Blijkens de bedoelde gegevens heeft Uw Raad echter meer dan eens genoegen genomen met de desbetreffende verklaring van de belanghebbende, althans zijn gemachtigde, aangevuld met gegevens waaruit bleek dat die verklaring juist kon zijn (zie HR 17 januari 1979, BNB 1979/59, blz. 311, regels 46-49; 11 mei 1983, nr. 21.345, niet gepubliceerd; 18 september 1985, BNB 1985/286, onder 4, blz. 1622, regels 39-41).

Nu ook de Staatssecretaris zich aldus opstelt, volsta ik ermee mij daarbij aan te sluiten.

Aangezien zich verder niets daartegen verzet, acht ik het beroep in cassatie ontvankelijk.

2. Korte beschrijving van de inhoudelijke kant van de zaak.

De belanghebbende verwierf in 1977 het gehele geplaatste en volgestorte aandelenkapitaal, nominaal groot f 40.000,-, in B.V. [A], later genaamd [B] B.V. (hierna te noemen de B.V.). De verkrijgingsprijs beliep afgerond f 232.912, -.

De belanghebbende was tot en met februari 1985 directeur van de B.V.

In maart 1985 werd de B.V. in staat van faillissement verklaard.

Op 30 mei 1986 heeft de belanghebbende de aandelen voor f 1,- verkocht en overgedragen aan zijn zoon, die toen 9 jaar oud was.

Op 26 augustus 1987 werd het faillissement van de B.V. wegens de toestand van de boedel opgeheven. Dientengevolge werd de B.V. van rechtswege ontbonden. Op de aandelen werd niets uitgekeerd.

In geschil is, of een bedrag van 20 % van f (232.912,- - 40.000, -) op de voet van art. 60 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) als verlies uit aanmerkelijk belang in aanmerking behoort te worden genomen bij de heffing van de belanghebbende van de inkomstenbelasting 1986.

Het Hof heeft bij zijn hiervoor onder 1.1 reeds genoemde uitspraak het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.

De belanghebbende heeft een middel van cassatie voorgedragen.

De Staatssecretaris heeft zich in zijn vertoogschrift in cassatie tegen het middel verweerd.

3. Verlies uit aanmerkelijk belang.

Art. 21, lid 3, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 hield in:

"Verliezen, welke bij ( ... ) vervreemding zijn ontstaan, worden ( ... ) niet in aanmerking genomen."

Bij de voorbereiding van de Wet IB 1964 bleef het aanvankelijk daarbij (Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1958-1959 - 5380, nr. 3, blz. 32, rechterkolom, 4e al.).

In de Nota (1959-1960, nr. 9, blz. 5) betoogden de bewindslieden echter (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):

"(linkerkolom, laatste al., 1e volzin) In de gedachtengang waarin de aanmerkelijk-belanghouder door de vervreemding van zijn aandelen voor zichzelf de reserves in de vennootschap realiseert, dient ( ... ) bij de formele liquidatie van de ( ... ) vennootschap voor de aanmerkelijk-belanghouder zoveel mogelijk rekening te worden gehouden met het feit dat gemeenlijk reeds inkomstenbelasting is geheven over het bedrag waarmede de verkrijgingsprijs het op de aandelen gestorte kapitaal overtreft. (2e volzin) De bestaande aanmerkelijk-belangheffing waarbij zulks niet geschiedt, leidt dan ook in samenhang met de inkomstenbelasting van de liquidatie-uitkeringen tot een dubbele heffing. (3e volzin) Bij het voorgestelde aanmerkelijk-belangregime kan deze dubbele heffing, naar het de ondergetekenden voorkomt, op eenvoudige wijze goeddeels worden voorkomen door voor de aanmerkelijk-belanghouder op de inkomstenbelasting over de liquidatie-uitkeringen, die in de regel wordt geheven naar het bijzondere tarief van 20%-40%, in aftrek te brengen 20% van het bedrag waarmede (rechterkolom, 1e al., 1e, onvolledige, volzin) zijn verkrijgingsprijs het op de aandelen gestorte nominale kapitaal te boven gaat. (2e volzin) Wel dient hierbij ter voorkoming van misbruik de voorwaarde te worden. gesteld dat de aandelen niet alleen ten tijde van de liquidatie, doch eveneens gedurende de tien aan de liquidatie voorafgaande jaren onafgebroken een aanmerkelijk-belang hebben gevormd. (2e al., 1e volzin) Een [andere] verbetering van het aanmerkelijk-belangregime betreft de compensatie van verliezen bij vervreemding van aanmerkelijk-belangaandelen. ( ... ) (3e volzin) Nu de aanmerkelijk-belangwinsten naar een tarief van 20% in de inkomstenbelasting worden betrokken, achten de ondergetekenden het redelijk naar hetzelfde percentage de geleden aanmerkelijk-belangverliezen bij het bepalen van de verschuldigde inkomstenbelasting in aanmerking te nemen. ( ... ) (5e volzin) Wel dient - gelijk bij het bepalen van de winsten wordt uitgegaan van een verkrijgingsprijs van tenminste het bedrag van de storting op de aandelen - bij het berekenen van de verliezen de overdrachtsprijs eveneens niet lager dan het bedrag van het op de aandelen gestorte kapitaal te worden gesteld. (6e volzin) In dit verband zij voorts nog opgemerkt dat het, met het oog op kunstmatige vergroting van verliezen en verkleining van winsten met name bij transacties tussen familieleden, noodzakelijk is de mogelijkheid te openen de gestelde prijzen te corrigeren tot reële prijzen."

Bij Nota van wijziging (nr. 10) werden de desbetreffende teksten geformuleerd:

" (onder XIII) ( ... ) Artikel 34. ( ... ) 2. (1e volzin) Indien de berekening van het voordeel leidt tot een negatief bedrag, wordt dit aangemerkt als een verlies uit aanmerkelijk belang. (2e volzin) Met dat verlies wordt uitsluitend rekening gehouden op de voet van artikel 49b. ( ... ) 4. ( ... ) (3e volzin) De overdrachtsprijs [wordt] ten minste gesteld op het ( ... ) op de ( ... ) aandelen gestorte kapitaal. 5. Ingeval een overdrachtsprijs ( ... ) is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, wordt als overdrachtsprijs ( ... ) aangemerkt de waarde welke ten tijde van de vervreemding ( ... ) in het economische verkeer aan de aandelen ( ... ) kan worden toegekend. ( ... ) (onder XXIV) ( ... ) Artikel 49a. De belasting over inkomsten, als bedoeld zijn in artikel 22, eerste lid, letter e2., en artikel 27, derde lid3., en genoten uit aandelen die gedurende de laatste tien jaren ten aanzien van de belastingplichtige of van een ander tot een aanmerkelijk belang hebben behoord, wordt verminderd met twintig percent van het bedrag waarmede de verkrijgingsprijs van die aandelen het ( ... ) daarop gestorte kapitaal te boven gaat, voor zover dat verschil niet meer bedraagt dan die inkomsten ( ... ) Artikel 49b. 1. Ter zake van het verlies uit aanmerkelijk belang wordt een bedrag van twintig percent daarvan verrekend met [ ... ) de belasting ( ... ) "

In het Voorlopig verslag (1961-1962, nr. 16) leest men:

"(blz. 25, linkerkolom, 6e al.) Mochten zij al een verliescompensatie op theoretische gronden aanvaardbaar achten, zo vroegen [vele] leden, of praktische moeilijkheden geen beletsel vormen. ( ... ) de bewindslieden wijzen op de mogelijkheid van ongewenste manipulaties [doordat] men van een periode, waarin de waarde laag is, gebruik maakt om transacties tot stand te brengen, die het belastbare inkomen met een vervreemdingverlies drukken. ( ... ) (blz. 26, rechterkolom, 6e al.) ( ... ) De vraag rijst [bij verschillende leden naar aanleiding van de reductie op de belasting over de liquidatieuitkering], of een effectenbezit niet veel spoediger een aanmerkelijk belang blijkt te zijn dan dat het rijp is voor reductie. Bovendien, heffing en reductie lopen niet parallel; zij kunnen zelfs sterk uiteenlopen."

In de Memorie van antwoord (1962-1963, nr. 19) werd betoogd:

"(blz. 57, rechterkolom, laatste al., 9e volzin) Een ( ... ) regeling welke èn bij tussentijdse winstuitdelingen èn bij liquidatie-uitkeringen met de in het verleden betaalde aanmerkelijk-belangbelasting rekening zou houden, zou ( ... ) bijzonder ingewikkeld zijn. (10e volzin) Bij de voorgestelde beperkte verrekening ter gelegenheid van de liquidatie van de n.v. doen de ( ... ) complicaties zich niet voor, omdat deze een eenvoudig formeel aanknopingspunten de - eenmaal voorkomende - liquidatie en voor de te verrekenen belasting kan uitgaan van de laatste verkrijgingsprijs. (11e volzin) In dit verband zij er ook de aandacht op gevestigd, dat men de liquidatie van de n.v. voor de aanmerkelijk-belanghouder kan zien als de laatste vervreemding van zijn aandelen. (12e volzin) In dat slotstadium staat vast dat de n.v. geen nieuwe winsten of verliezen kan maken, dat ook een verdere vervreemding van de aandelen niet te verwachten is en dat alle reserves, ook de oude, tot uitkering komen. (13e volzin) In die zienswijze past een eindafrekening, waarbij de vroegere vervreemdingswinsten als geanticipeerde (blz. 58, linkerkolom, 1e al., 1e, onvolledige, volzin) liquidatie-uitkeringen worden gezien en de daarover betaalde aanmerkelijk-belangbelasting als een "voorschot" op de belasting over de uitdelingen bij de formele liquidatie. (2e al., 1e volzin) Het ( ... ) geval, waarin buiten het kader van een liquidatie na aankoop van aanmerkelijk-belangaandelen winstuitdelingen worden gedaan uit meegekochte reserves, betreft situaties welke de grootaandeelhouders in de regel zelf in de hand hebben en welke zich in de praktijk wel zelden zullen voordoen. (2e volzin) Ook zij erop gewezen dat uitdeling van oude reserves op zichzelf de waarde van het aandelenpakket doet dalen. (3e volzin) Met name als gevolg van de regeling voor de compensatie van aanmerkelijk-belangverliezen, welke ( ... ) artikel 49b introduceert, zal dan ook bij een nieuwe overdracht van het pakket de vroeger betaalde aanmerkelijk-belangbelasting over dat waardeverschil worden verrekend, zodat de dubbele heffing uit het verleden dan weer ongedaan wordt gemaakt. (3e al.) Op grond van het vorenstaande en mede in aanmerking genomen dat ook de tariefsverlaging tot 20 pct. de dubbele heffing belangrijk verzacht, menen de ondergetekenden dat het geen aanbeveling verdient de verrekeningsregeling uit te breiden tot zgn. tussentijdse winstuitdelingen uit oude reserves. (5e al., 3e volzin) Een lange termijn is hier noodzakelijk om te voorkomen dat aandeelhouders die geen aanmerkelijk belang hebben, met het oog op een liquidatie hun aandelen in aanmerkelijk-belangporties samenbrengen ten einde de reductie wegens aanmerkelijk-belangbelasting deelachtig te worden. (blz. 59, rechterkolom, laatste al., 2e volzin) ( ... ) het [is] een eis van een redelijke belastingheffing dat, indien men voordelen bij vervreemding van aanmerkelijk-belangaandelen tot het belastbare inkomen rekent, ook de nadelen uit dien hoofde op gelijke wijze fiscaal dienen te worden vergolden. (3e volzin) Ook van meer theoretisch standpunt gezien past de verliescompensatie zeer wel in de ge- (blz. 60, linkerkolom, 1e al., 1e, onvolledige, volzin) dachte dat de aanmerkelijk-belangbelasting in zekere zin het karakter heeft van een voorschot op de inkomstenbelasting van de liquidatie-uitkeringen. (2e volzin) Blijkt ten gevolge van vervreemdingsverliezen dat het reeds betaalde voorschot geheel of ten dele ten onrechte is betaald, dan ligt het in de rede het teveel betaalde bedrag te restitueren. (2e al., 4e volzin) In het realiseren van potentiële verliezen op de grondslag van prijzen welke de werkelijke waarde van de aandelen weergeven, kunnen de ondergetekenden geen misbruik van de compensatieregeling zien. (blz. 61, rechterkolom, 7e al., 1e volzin) De bezwaren van [verschillende] leden tegen de voorgestelde regeling voor de verrekening van aanmerkelijk-belangbelasting met de inkomstenbelasting van liquidatie-uitkeringen begrijpen de ondergetekenden aldus, dat de regeling enerzijds niet altijd alle in het verleden betaalde aanmerkelijk-belangbelasting zou verrekenen, en anderzijds tot reductie van belasting kan leiden waar deze niet op haar plaats is. (2e volzin) Dit is een bezwaar dat inherent is aan elke regeling welke ter wille van de uitvoerbaarheid een globaal karakter moet hebben en waarbij men bovendien op een verkeerd gebruik bedacht moet zijn. (3e volzin) Juist de tien-jaars-termijn in artikel 49a beoogt zulk een gebruik te keren. (4e volzin) Ondanks het benaderende karakter menen de ondergetekenden, dat het feitelijke resultaat van de ontworpen compensatieregeling in ruime mate tegemoetkomt aan het euvel, dat de bestaande regeling tot dubbele heffing leidt. (blz. 97, linkerkolom, 3e al., 1e volzin) ( ... ) de regeling van artikel 49a ( ... ) is uitgebreid met een tegemoetkomende voorziening, welke ten doel heeft het verlies te honoreren dat de aanmerkelijk-belanghouder lijdt ingeval de liquidatie-uitkering minder bedraagt dan het verschil tussen het bedrag dat hij voor de aandelen heeft betaald en het daarop gestorte kapitaal. (2e volzin) Aangezien een liquidatie geen vervreemding is, wordt dit geval niet bestreken door de verliesregeling van artikel 49b."

De zojuist uit blz. 97 geciteerde passage doelt op de Tweede nota van wijziging, nr. 20, onder XXXIII, waarbij in art. 49a de beperking "voor zover dat verschil niet meer bedraagt dan die inkomsten" werd teruggenomen.

Het Verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag (1963-1964, nr. 33, punt 39, linkerkolom, 2e al., blz. 28) vermeldt de vraag,

"( ... ) of de regeling ten aanzien van het aanmerkelijk belang er niet toe kan leiden, dat, indien verliezen worden voorzien, in onderling overleg aanmerkelijk-belangposities worden geschapen teneinde fiscale voordelen te bemachtigen. ( ... ) Is niet een bepaling nodig, die inhoudt, dat de aanmerkelijk-belangpositie geruime tijd b.v. tien jaren moet hebben bestaan?",

en het antwoord (rechterkolom, 4e al., ibid.):

"Inderdaad zullen dergelijke handelingen mogelijk zijn. Men moet bij het in leven roepen van een regeling als deze nu eenmaal vóór en tegen afwegen. Indien positieve opbrengsten worden belast is het toch niet meer dan billijk dat soortgelijke negatieve inkomsten ook in aanmerking worden genomen. Het is bovendien nog niet zo eenvoudig om de in de vraagstelling bedoelde belastingbesparende handelingen inclusief de verkoop van de aandelen volledig te verwerkelijken. Bovendien geeft lid 5 aan de fiscus de bevoegdheid een prijs in bepaalde gevallen te corrigeren. Verzwaring met de eis dat de aanmerkelijk-belangpositie b.v. tien jaren moet hebben bestaan, acht de bewindsman dan ook niet nodig, temeer niet omdat daarmede ook bona fide gevallen zouden worden uitgesloten."

Art. 39, leden 2, 4 en 5, Wet IB 1964, art. 59 Wet IB 1964 en art. 60, lid 1, Wet IB 1964 stemmen inhoudelijk overeen met de hiervóór onder 3.4 geciteerde bepalingen met de hiervóór onder 3.6 vermelde wijziging.

In mijn "Vervreemding als belastbaar feit; in het bijzonder in de inkomstenbelasting", preadvies Broederschap der Candidaat-Notarissen, 1971, blz. 23 v., behandelde ik het geval van vervreemding in het zicht van liquidatie voor een overdrachtsprijs die lager is dan de verkrijgingsprijs. Ik betoogde, dat het verschil, voor zover niet op de voet van art. 59 Wet IB 1964 verrekenbaar (omdat er niet zo veel belasting op de voet van art. 31, lid 3, Wet IB 1964 verschuldigd is), op de voet van art. 60 Wet IB 1964 als verlies uit aanmerkelijk belang in aanmerking komt (in gelijke zin T. Blokland, Winst uit aanmerkelijk belang (Fiscale monografieën, nr. 19), 1985, nr. 15, blz. 239). Ik voegde daaraan toe (blz. 24):

"( ... ) Volledigheidshalve merk ik op, dat de liquidatie zelf geen vervreemding is: de aandeelhouder verricht geen rechtshandeling en de aandelen verdwijnen wel uit zijn vermogen, maar niet om in het vermogen van een ander te komen; zij gaan eenvoudig teniet. De situatie wordt geheel beheerst door de artt. 25(1)e en 59; de artt. 39 en 60 kunnen niet toegepast worden. ( ... )"

(zie Blokland, a. w., nr. 14.2, blz. 221 v .; M. R. Reuvers, Het inkomen van buitenlandse belastingplichtigen, Fiscale brochures FED, IB 2.5, 6e druk, 1988, nr. 5.7, blz. 63).

Vakstudie Nieuws (VN) 3 maart 1973, blz. 230, punt 21, past het zojuist geciteerde standpunt toe en voegt toe:

"( ... ) Basis voor toepassing van de hardheidsclausule, zien wij in deze wettelijk onderkende en duidelijk geregelde situatie niet. ( ... )"

Ik merk op, dat VN hier het oog heeft op een geval waarin de verkrijgingsprijs niet hoger was dan het op de aandelen gestorte kapitaal, in welk geval er ook bij vervreemding niets te verrekenen zou zijn.

Hof 's-Gravenhage 14 juli 1978, BNB 1979/3054., overwoog,

"(blz. 1488, regels 28-40) dat ( ... ) belanghebbende op 20 december 1974 nominaal f 4.800.000 aandelen A N.V., uitmakende het gehele geplaatste en a pari volgestorte kapitaal dezer toen in staat van faillissement verkerende en in 1975 ontbonden vennootschap, ( ... ) heeft verkocht en overgedragen aan B; dat het door belanghebbende van B ontvangen bedrag beneden het ( ... ) op de aandelen A gestorte kapitaal ligt en dientengevolge krachtens de in deze relevante bepalingen der Wet [niet] tot de inkomsten uit vermogen kan worden gerekend ( ... ); dat, aangezien van inkomsten als bedoeld zijn in art. 25, eerste lid, letter e, en art. 31, derde lid, in deze derhalve geen sprake is, daarmede ook toepassing van het uitsluitend voor de belasting van dergelijke inkomsten geldende voorschrift van art. 59 der Wet blijkens zijn niet voor tweeërlei uitleg vatbare tekst verder niet aan de orde kan komen; (blz. 1489, regels 4-13) dat het ( ... ) bij de onderwerpelijke transactie door belanghebbende geleden en op de voet van art. 60 ( ... ) verrekenbare aanmerkelijk belangverlies met inachtneming van de minimumregel van art. 39, vierde lid, laatste zin, ( ... ) behoort te worden gesteld op ( ... ) het verschil tussen de ( ... ) verkrijgingsprijs en het ( ... ) op de aandelen A N.V. gestorte kapitaal ( ... ); dat niet slechts de duidelijke tekst der Wet dwingt tot de in het voorgaande besloten liggende conclusies, maar dat deze conclusies ( ... ) ook met het wettelijke systeem in harmonie zijn en in dat systeem als redelijk moeten worden gekwalificeerd ( . . . )"

H. M. N. Schonis, Weekblad voor fiscaal recht 1983/5597, betoogt:

" (blz. 798) ( ... ) 3. ( ... ) (blz. 800) ( ... ) het [is] niet mogelijk bij faillissement een beroep te doen op de belastingreductie van artikel 59 Wet IB '64 ( ... ) Het beletsel berust op de tekst van die bepaling welke een belastingvermindering koppelt aan het genieten van inkomsten in de zin van artikel 25, lid 1, letter e, en artikel 31, lid 3, Wet IB '64. ( ... ) In geval van faillissement van de NV of BV is dat een weinig voor de hand liggende situatie, zodat deze reductie praktisch geen toepassing zal vinden. Van een aanmerkelijk-belangverlies is bij faillissement van de NV of BV ook geen sprake omdat een dergelijk verlies slechts optreedt bij de vervreemding5.van aandelen en aan die eis volgens de heersende leer in dat geval niet voldaan wordt. Voor de realisatie (blz. 801) van het aanmerkelijk-belangverlies is een transactie waardoor de aandelen in handen van derden geraken noodzakelijk. ( ... ) Overigens zou naar mijn mening een redelijke wetsuitleg ertoe moeten leiden ook zonder een dergelijke overdracht bij ontbinding wegens faillissement een vervreemding in de zin van artikel 60 Wet IB '64 aanwezig te achten. ( ... )"

J. E. A. M. van Dijck, De aanmerkelijk-belangregeling, Fiscale brochures FED, IB 6.1A, 4e druk, 1987, betoogt:

"(blz. 61) ( ... ) Liquidatie ( ... ) betekent dat de aandeelhoudersrechten een einde nemen. Met betrekking tot liquidatie is het niet zinvol verder te toetsen of deze rechtsfiguur aan het begrip vervreemding voldoet. De belastingheffing wordt beheerst door art. 25, lid 1, letter e, terwijl art. 59 een reductieregeling geeft, indien de verkrijgingsprijs het gestorte kapitaal te boven gaat, maar deze reductieregeling werkt alleen indien over de liquidatie-uitkering belasting verschuldigd is. In de gevallen dat art. 59 niet werkt (bijvoorbeeld (blz. 62) omdat ( ... ) de uitkering niet hoger is dan het gestorte kapitaal) komt de vraag aan de orde of art. 60 zou kunnen worden toegepast. Het zou dus niet van belang ontbloot kunnen zijn of liquidatie als een vervreemding beschouwd zou kunnen worden (eerst dan kan men via art. 39 naar art. 60), ware het niet dat deze vraag in de MvA blz. 97 ontkennend is beantwoord met de uitdrukkelijke intentie de deur voor art. 60 dicht te houden. Met Schonis WFR 1983/5597 meen ik dat hiermede niet een bevredigende oplossing bereikt wordt, maar ik zie niet goed hoe men in het licht van de parlementaire behandeling tot een ander standpunt kan komen. ( ... )"

H. J. Hofstra en L. G. M. Stevens, Inkomsten- belasting, 3e druk, 1988, nr. 38.5.b, blz. 351, betogen,

"( ... ) dat de artikelen 59 en 60 elkander uitsluiten. (. . . )"

4. De ontwikkeling van de rechtsstrijd.

In het bezwaarschrift, dat in afschrift als bijlage 3 bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de stukken van het geding behoort, werd betoogd:

"(blz. 1) ( ... ) De ratio van de belastingheffing over winsten uit aanmerkelijk belang is o.a. om, anticiperend op de uitkeringen bij liquidatie, bij opeenvolgende eigenaren van een B.V. dat deel van de gereserveerde winsten te belasten dat tijdens hun bezitsperiode is ontstaan. In artikel 59 van de wet I.B. is daarom voorgeschreven op welke wijze met de als het ware bij wijze van voorschot betaalde belasting, rekening moet worden gehouden bij liquidatie-uitkeringen. Het is derhalve in strijd met doel en strekking van de wet I.B. als er een belastingheffing over winstreserves/toekomstige liquidatie-uitkeringen in stand blijft als objectief vaststaat, dat van liquidatie-uitkeringen nooit sprake zal zijn. Nu [de] B.V. is ontbonden door opheffing van het faillissement wegens gebrek aan baten, staat vast dat van liquidatie-uitkeringen nimmer sprake zal zijn. Bij de vorige eigenaar van [de] B.V., van wie de [belanghebbende] de aande- (blz. 2) len kocht, is de met de verkoop van de aandelen behaalde winst uit aanmerkelijk belang als zodanig belast. Om de belastingheffing over de (uiteindelijk niet in stand gebleven) reserves van de B.V. in overeenstemming te brengen met doel en strekking van de wet, dient bij de [belanghebbende] het (ook feitelijk geleden) verlies uit aanmerkelijk belang te worden verrekend. Omdat de verrekeningsmogelijkheid van artikel 59 is gekoppeld aan het feitelijk genieten van inkomsten uit vermogen kan daarvan (althans volgens de bewoordingen van dat artikel) geen gebruik worden gemaakt. Hetzelfde resultaat wordt echter bereikt door, door middel van de verkoop van de aandelen wel te voldoen aan de bewoordingen van artikel 39. Die verkoop heeft ( ... ) reële praktische betekenis, alleen al vanwege het feit dat de eigendom van de aandelen overging op de zoon. Verder ben ik van mening dat, ook al zou die verkoop geen reële praktische betekenis hebben, dat geen reden kan zijn om de gevraagde verrekening te weigeren. Met een rechtshandeling die geen reële praktische betekenis heeft kan onder omstandigheden geen rekening worden gehouden als daardoor voor wat betreft de belastingheffing gevolgen zouden intreden die in strijd zijn met doel en strekking van (enige bepaling van) de belastingwet. Zoals gezegd is daarvan in casu geen sprake. Schonis (WFR1983, nummer 5597) vindt zelfs dat op grond van een redelijke wetsuitleg, ook als er geen sprake is van verkoop, bij ontbinding wegens faillissement een verrekening op grond van artikel 60 dient plaats te vinden. Concluderend meen ik dat de gevraagde verrekening dient te worden verleend: hetzij op grond van een redelijke wetstoepassing van artikel 59 en 60 wet I.B., hetzij (indien u meent dat aan de letterlijke bepaling van artikel 59 niet wordt voldaan), op grond van de - dan ook (blz. 3) letterlijk te interpreteren - bepaling van artikel 39 wet I.B. ( ... ) "

Bij brief van 27 juni 1988, in afschrift als bijlage 5 bij het vertoogschrift tot de stukken van het geding behorend, schreef de Inspecteur:

"(blz. 1) ( ... ) De aanmerkelijk-belangheffing heeft in zekere zin het karakter van een voorschot op de inkomstenbelasting van de liquidatie-uitkering. Dubbele heffing wordt voorkomen door de in art. 59 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 neergelegde regeling. Deze regeling die duidelijk een globaal karakter heeft (vglk MvA, blz. 61 rk.), werkt alleen in gevallen waarin er feitelijk sprake is van inkomsten ex art. 25, lid 1, lett. e en ex art. 31, lid 3 van de Wet. Derhalve kan in het onderhavige geval, waarin geen sprake is van inkomsten in vorenbedoelde zin, art. 59 niet worden toegepast. Het systeem van de wet brengt mijns inziens met zich mee dat in situaties, waarin -zoals i.c .- er ten gevolge van de toestand van de boedel geen liquidatie-uitkering plaatsvindt, er geen belastingreductie plaatsvindt. Mijns inziens heeft de wetgever dit ook zo bedoeld; de wetgever heeft immers bewust afgezien van het treffen van een regeling die voornoemd gevolg zou voorkomen. Ter verzachting van de (dubbele) heffing is bij de parlementaire behandeling besloten het aanmerkelijk-belangtarief te verlagen tot 20%. (blz. 2) De verkoop van de onderhavige aandelen aan de 9- jarige zoon van de [belanghebbende], mist mijns inziens buiten het beoogde fiscale voordeel iedere reële praktische betekenis. De hiervóór door mij gestelde bedoeling van het systeem van de aanmerkelijk-belangregeling zou worden miskend indien aan die handeling het door u beoogde gevolg zou worden toegekend. Ik meen dan ook dat die handeling moet worden genegeerd en dat er derhalve geen sprake kan zijn van een verlies uit aanmerkelijk belang. ( ... )"

De uitspraak op het bezwaarschrift werd gemotiveerd met

"( ... ) gronden welke reeds zijn medegedeeld ( ... ) "

Het beroepschrift houdt in:

"(blz. 2) ( ... ) Het enkele feit dat de aandelen ten tijde van de verkoop vrijwel geen waarde hadden, kan geen reden zijn aan die verkoop reële practische betekenis te ontzeggen, alleen al omdat toen nog geenszins vaststond dat het faillissement ook tot ontbinding van de vennootschap zou leiden. ( ... ) (blz. 3) ( ... ) In 1977 is door de vorige eigenaar van [de] B.V. belasting betaald over de bij de verkoop van de aandelen behaalde aanmerkelijk belang winst. ( ... ) Hoewel de regeling van artikel 59 een globaal karakter heeft - ter wille van de uitvoerbaarheid en in verband met de mogelijkheid van verkeerd gebruik (MvA blz. 61 r.k.) - zodat niet in alle situaties volledige verrekening van de belasting over vroegere aanmerkelijk belang winsten wordt gerealiseerd, is duidelijk dat het de bedoeling van de wetgever is geweest die verrekening zoveel mogelijk te doen plaatsvinden. Ook door de werking van artikel 39 lid 2 Wet IB in samenhang met artikel 60 van die wet wordt bereikt dat de belastingheffing over aanmerkelijk belang winsten zoveel mogelijk aansluit bij de vermogensvooruitgang die zich per saldo in een vennootschap voordoet. ( ... ) Om, conform doel en strekking van de wet, de belastingheffing over de bij de vorige eigenaar vastgestelde aanmerkelijk belang winst te redresseren dient, alleen al op (blz. 4) grond van een redelijke wetstoepassing (vgl. Schonis, WFR 23 juni 1983, blz. 801), tot hetzelfde bedrag als de destijds belaste winst uit aanmerkelijk belang een verlies uit aanmerkelijk belang bij de [belanghebbende] in aanmerking te worden genomen. In casu resulteert dat verlies uit de verkoop die feitelijk heeft plaatsgevonden. Van strijd met doel en strekking van de wet is geen sprake. ( ... )"

In het vertoogschrift betoogde de Inspecteur (blz. 3),

"( ... ) dat het ongebruikelijke feit dat belanghebbendes 9-jarige zoon optrad als koper mijns inziens steun biedt aan de stelling dat belastingbesparing i.c. het enige motief voor de onderhavige rechtshandeling is geweest. Voorts ben ik van mening dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien de door belanghebbende verlangde wetstoepassing zal worden gevolgd. ( ... ) Het is mijns inziens evident dat in het geval waarin de aandelen niet zouden zijn vervreemd belanghebbende op geen enkele wijze een fiscale tegemoetkoming zou hebben gekregen voor het feit dat de door hem voor f.232.912, -- verkregen aandelen door het faillissement en de daarop volgende ontbinding van de B.V. waardeloos waren geworden. ( ... ) Weliswaar is art. 59 van de wet bedoeld als verzachting binnen het kader van de aanmerkelijk-belangheffing, doch het strookt met het globale karakter van deze regeling (vglk. M.v.A. blz. 61 rk.) dat er situaties zijn -zoals die waarin er geen liquidatie-uitkeringen plaatsvinden-, waarin er geen verzachting in vorenbedoelde zin plaatsvindt. Gelet op hetgeen daaromtrent in de memorie van antwoord is opgemerkt, ben ik dan ook van mening dat de wetgever de globale werking uitdrukkelijk heeft aanvaard. Daarom is het mijns inziens onjuist te stellen dat de via een kunstmatige weg nagestreefde verzachting via art. 60 van de wet strookt met doel en strekking van art. 59 van de wet ( ... )"

Ter zitting van het Hof heeft de belanghebbende blijkens de in de uitspraak, onder 1, blz. 1 v., als ingevoegd aangemerkte pleitnota aangevoerd:

" (blz. 1) aan de weg die hij heeft gekozen ( ... ) kleeft ( ... ) niets kunstmatigs. De gevolgen van die "weg" (verkoop in het zicht van liquidatie) zijn zelfs uitdrukkelijk geregeld in artikel 31 van de wet IB. (blz. 2) Dat de regeling van artikel 59 een globale is, in die zin dat niet in alle situaties in verrekening wordt voorzien, is geen reden om aan te nemen dat in casu een verrekening (op grond van artikel 60) in strijd met doel en strekking van de wet is. In de eerste plaats omdat het feit dat een regeling onvolkomen is opgenomen in de wet geen reden is om de onvolkomenheden als strekking van de wet te zien. In de tweede plaats omdat, blijkens het gestelde op blz. 58 1k van de Memorie van Antwoord, waar een toelichting wordt gegeven op de beperkte verrekeningsmogelijkheden van artikel 59, men aanneemt dat de situaties waarin er geen verrekeningsmogelijkheid is, beperkt zullen blijven omdat een directeur-grootaandeelhouder (het voorkomen van) die situaties zelf in de hand heeft. In dat verband wordt dan ook verwezen naar de verrekeningsmogelijkheid van artikel 60. Hieruit kan worden afgeleid dat de wetgever voor situaties waarin er bij liquidatie inkomsten zijn in de verrekeningsmogelijkheid van artikel 59 heeft voorzien en voor situaties waarin die verrekeningsmogelijkheid niet zou werken, heeft aangenomen dat de verrekeningsmogelijkheid van artikel 60 soelaas zou bieden. Tenslotte nog dit: belanghebbende construeert geen verlies door de verkoop van de aandelen. Het verlies was in bedrijfseconomische én materiële zin al geleden. Hij voldoet slechts aan een formeel vereiste om dat verlies ook fiscaal tot uitdrukking te brengen. ( ... )"

5. De bestreden uitspraak.

Het Hof heeft overwogen (onder 4.5, blz. 5),

"( ... ) dat ( ... ) doelen strekking van het kennelijk voor de wetgever als globaal werkend gewenst artikel 59 van de Wet zouden worden miskend indien de ( ... ) met het oogmerk van verijdeling van de werking van die bepaling door belanghebbende geschapen rechtstoestand, niet voor de toepassing van deze bepaling op dezelfde wijze zou worden beoordeeld als de situatie waarin belanghebbende -in overeenstemming met de financieel- economische realiteit- de aandelen zonder waarde in het economische verkeer niet (voor één gulden) aan zijn ( ... ) alstoen negenjarige zoon had verkocht en overgedragen. ( ... )".

6. Beschouwingen.

Naar het mij voorkomt, is het mogelijk met doel en strekking van een wetsbepaling in strijd te komen, indien men door een rechtshandeling of een complex van rechtshandelingen tot stand te brengen hetzij een situatie onder de werking van die wetsbepaling brengt, hetzij die situatie aan de werking van die wetsbepaling onttrekt.

Art. 59 Wet IB 1964 heeft naar zijn tekst en naar zijn uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking (voorkoming van dubbele heffing) betrekking op een situatie waarin inkomstenbelasting geheven wordt (geheel of gedeeltelijk) hetzij over een liquidatie-uitkering, hetzij over een bij een verkoop in het zicht van liquidatie bedongen prijs.

Deze situatie doet zich noch met, noch zonder de door de belanghebbende met zijn zoon aangegane rechtshandeling voor, zodat doel en strekking van art. 59 Wet IB 1964 niet aan de orde zijn.

De Staatssecretaris schrijft dan ook in zijn vertoogschrift in cassatie, blz. 2:

"( ... ) Het Hof heeft ( ... ) naar mijn oordeel terecht geoordeeld dat doel en strekking van artikel 59 (en gelet op de lijn van het betoog van het Hof: ook artikel 60) zouden worden miskend indien op de voet van artikel 60 verrekening zou plaatsvinden. ( ... )"

Inderdaad gaat het om doel en strekking van art. 60 Wet IB 1964.

De uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking van art. 60 Wet IB 1964 is nu eenvoudig deze, dat, waar winst belast wordt, het (3e volzin van het hiervóór onder 3.7 geciteerde antwoord) "niet meer dan billijk" is ook verlies in aanmerking te nemen (zie ook de hiervóór onder 3.6 geciteerde Memorie van antwoord, blz. 59, rechterkolom, laatste al., 2e volzin).

Deze strekking gaat verder dan, en de wettelijke regeling is dan ook niet beperkt tot, de situatie waarin eertijds een aanmerkelijk-belangheffing - als het ware als een voorschot op de inkomstenbelasting over de liquidatie-uitkering - is toegepast en vervolgens de desbetreffende - in de vennootschap aanwezige - winst verloren is gegaan.

Niettemin versterkt de gedachte aan die situatie de rechtvaardiging van de verliesverrekening, gelijk dit ook in de hiervoor onder 3.6 geciteerde Memorie van antwoord, blz. 59, rechterkolom, laatste al., 3e volzin, - blz. 60, linkerkolom, 1e al., werd aangegeven.

Waar de belanghebbende onweersproken gesteld heeft, dat zijn rechtsvoorganger wegens behaalde winst uit aanmerkelijk belang is belast (zie het hiervóór onder 4.3 opgenomen citaat uit het beroepschrift, blz. 3), is het ook met deze beperktere strekking van art. 60 Wet IB 1964 in overeenstemming, dat hem de verliesverrekening toevalt.

De wetgever heeft zich gerealiseerd, dat potentiële verliezen door transacties met familieleden "gerealiseerd" zouden kunnen worden en aldus de inkomstenbelasting zouden kunnen drukken, en hij heeft daartegen geen bezwaar gehad, mits de overdrachtsprijzen overeen komen met of gecorrigeerd worden naar de werkelijke waarde (zie de hiervóór onder 3.6 geciteerde Memorie van antwoord, blz. 60, linkerkolom, 2e al., 4e volzin; vergelijk ook de 5e volzin van het hiervóór onder 3.7 geciteerde antwoord).

De wetgever heeft zich, voor zover ik dat uit de parlementaire stukken opmaak, niet bezig gehouden met de situatie waarin de vennootschap geliquideerd wordt na eerst winst behaald te hebben en vervolgens niet alleen die winst, maar ook haar gestorte kapitaal gedeeltelijk of zelfs geheel verloren te hebben. De hiervóór onder 3.6 geciteerde passage uit de Memorie van antwoord, blz. 97, linkerkolom, 3e al., betreft de situatie waarin er nog wel een liquidatie-uitkering boven het gestorte kapitaal is.

Ik zou het met de strekking van het geheel van wettelijke bepalingen wel in overeenstemming achten, indien bij liquidatie het verlies, voor zover dat staat tegenover verloren gegane winst die eertijds aan de aanmerkelijk-belangheffing onderworpen is geweest, voor verrekening in aanmerking gebracht zou worden. De uitlegging die Schonis, hiervóór onder 3.12 geciteerd (blz. 801), redelijk acht, is niet eens regelrecht in strijd met de wetsgeschiedenis, want in dit opzicht staan in de hiervóór onder 3.6 geciteerde Memorie van antwoord blz. 57, rechterkolom, laatste al., 11e volzin, en blz. 97, linkerkolom, 3e al., 2e volzin, tegenover elkaar.

Ook indien evenwel met de heersende leer moet worden aanvaard, dat de tekst en de wetsgeschiedenis eraan in de weg staan de liquidatie zelf als een vervreemding te beschouwen, dan is toch de vervreemding in het zicht van liquidatie zeker wel een vervreemding.

Ik meen daarom, dat de belanghebbende, hoezeer belastingbesparing zijn enige doel is geweest, dusdoende niet in strijd is gekomen met doel en strekking van art. 60 Wet IB 1964.

Met betrekking tot het globale karakter van art. 59 Wet IB 1964 merk ik nog op, dat ik het in zijn algemeenheid een zeer onvoldoende grondslag voor de toepassing van "het leerstuk van de wetsontduiking" zou achten, indien men doel en strekking van een wetsbepaling daardoor bepaald zou achten dat de wetgever heeft moeten volstaan met een onvolledige realisatie van zijn doeleinden. In die situatie zou ik een rechtshandeling die (of een complex van rechtshandelingen dat) er wel in slaagt die doeleinden te realiseren, eerder in overeenstemming met doel en strekking van die bepaling achten dan daarmee in strijd.

Het valt trouwens met die globaliteit wel mee. De in dat opzicht krachtigste passage (de hiervóór onder 3.6 geciteerde Memorie van antwoord, blz. 61, rechterkolom, 7e al.) is een poging op een iedere concretisering missende vraag (het hiervóór onder 3.5 geciteerde Voorlopig verslag, blz. 26, rechterkolom, 6e al.) nog een zinnig antwoord te geven.

Dat antwoord nu wijst uit, dat van globaliteit sprake is afgemeten aan het doel dubbele heffing te verhelpen. De karakteristiek heeft dus met de onderhavige situatie niets te maken.

Het middel slaagt.

7. Conclusie.

Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot verlaging van de aanslag tot nihil met verrekening van f 7.217, - aan loonbelasting.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,