HvJ EU, 22-12-2010, nr. C-277/09

In de onderhavige procedure zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door RBSD, de Deense regering, de Italiaanse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk, Ierland en de Commissie. Behalve de Deense regering waren al deze partijen alsmede de Duitse regering vertegenwoordigd ter terechtzitting van 17 juni 2010.

De Deense regering, de Italiaanse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en Ierland stellen zich op het standpunt dat artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een belastingplichtige in een situatie als die in het hoofdgeding geen recht op aftrek van btw heeft en dat de eerste prejudiciële vraag bijgevolg bevestigend dient te worden beantwoord.

Volgens hun redenering, die ik hier niet in detail zal weergeven, is het strijdig met de opzet van het btw-stelsel en inzonderheid met de doelstelling van het recht op aftrek van artikel 17 van de Zesde richtlijn, die erin bestaat voor volledige fiscale neutraliteit te zorgen, wanneer een belastingplichtige voorbelasting over een handeling waarover later geen btw in een later stadium is geheven, mag aftrekken. Volgens de bewoordingen van artikel 17 en overeenkomstig de voorwaarden van het beginsel van fiscale neutraliteit zoals uitgewerkt in de rechtspraak van het Hof, kunnen in de regel alleen belastbare handelingen recht op aftrek doen ontstaan. In casu zou RBSD dus slechts aanspraak kunnen maken op aftrek van de btw over de aankoop van de auto's wanneer zij in Duitsland daadwerkelijk btw was verschuldigd over de leasingactiviteiten.

De Duitse regering, die weliswaar niet specifiek op de eerste prejudiciële vraag antwoordt, voert aan dat, anders dan de Commissie stelt, de Zesde richtlijn, inzonderheid artikel 5, lid 4, sub b, niet onjuist is omgezet of uitgevoerd. Niettemin gaat zij ermee akkoord dat de belastingautoriteiten van het Verenigd Koninkrijk in casu de betrokken aftrek mogen weigeren.

Volgens RBSD en de Commissie daarentegen mogen de belastingautoriteiten van een lidstaat de aftrek niet weigeren in een geval als dat in casu. De eerste prejudiciële vraag moet dus ontkennend worden beantwoord.

De Commissie wijst er met name op dat bij een correcte uitlegging van artikel 5 van de Zesde richtlijn de door RBSD uitgeoefende leasingactiviteiten door de Duitse belastingautoriteiten hadden moeten worden aangemerkt als diensten en bijgevolg in Duitsland worden belast. De omstandigheid dat de zaak niet correct is behandeld in Duitsland noch het feit dat de uitkomst inderdaad geen genoegdoening geeft en in strijd is met de opzet van de btw-wetgeving en het beginsel van fiscale neutraliteit, kan echter opwegen tegen het gegeven dat artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn gelet op de ontstaansgeschiedenis en de bewoordingen ervan geen steun biedt voor een uitlegging volgens welke de belastingautoriteiten aftrek mogen weigeren in omstandigheden als die in het hoofdgeding.

RBSD, die zich bij de Commissie aansluit, benadrukt dat indien Duitsland de Zesde richtlijn inderdaad onjuist heeft omgezet of nog indien er een discrepantie bestaat tussen de wijze van uitvoering van deze richtlijn tussen het Verenigd Koninkrijk en Duitsland, de belastingbetaler daar zijn profijt uit mag halen en de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk niet het recht hebben de aftrek te weigeren op grond dat de harmonisatie van de btw binnen de Unie nog niet volledig is. Naar haar mening is het beginsel van fiscale neutraliteit niet absoluut en is volgens dat beginsel daadwerkelijke betaling van belasting in een later stadium niet noodzakelijkerwijs een conditio sine qua non voor aftrek van voorbelasting.

Overeenkomstig artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn heeft elke belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 1, van deze richtlijn het recht op aftrek of teruggaaf van de btw voor zover de goederen en diensten waarover deze belasting als voorbelasting is betaald, worden gebruikt voor in het buitenland verrichte economische activiteiten als bedoeld in artikel 4, lid 2, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij op het grondgebied van de lidstaat zouden plaatsvinden.9.

Zoals ondubbelzinnig blijkt uit de bewoordingen van deze bepaling, moet voor het antwoord op de vraag of er recht op aftrek is van de voorbelasting die is betaald over goederen of diensten die worden gebruikt voor in een andere lidstaat verrichte handelingen, dus worden gerefereerd aan de lidstaat van de betrokken handelingen in een eerder stadium, en niet aan de andere lidstaat waarin de betrokken handelingen in een later stadium zijn verricht.

Het recht op aftrek van voorbelasting ter zake van buitenlandse handelingen in een later stadium hangt volgens artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn dus af van de vraag of dat recht op aftrek zou bestaan indien de overeenkomstige handelingen in een later stadium in de lidstaat van teruggaaf zouden worden verricht.10.

In casu staat vast dat de betrokken leasingactiviteiten moeten worden beschouwd als economische activiteiten waarvoor in het Verenigd Koninkrijk recht op aftrek van de betrokken voorbelasting zou ontstaan indien ze op het grondgebied van het Verenigd Koninkrijk waren verricht.

Mijns inziens verleent artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn dus het recht op aftrek van voorbelasting in omstandigheden als die van de onderhavige zaak.

De problemen waarvan in de prejudiciële vragen gewag wordt gemaakt, ontstaan echter blijkbaar doordat — hetgeen niet wordt betwist — over de betrokken leasingactiviteiten geen btw in een later stadium is aangerekend in Duitsland waar deze handelingen worden geacht te zijn gesteld, met als gevolg dat in casu de dienstverrichter die aanspraak op aftrek maakt, in feite helemaal geen btw in een later stadium heeft betaald.

In dit verband is de onderhavige prejudiciële procedure geen geschikt aanknopingspunt om uit te maken of, zoals de Commissie stelt, het verschil in kwalificatie van de plaats van belasting van de betrokken leasingactiviteiten inderdaad is ontstaan doordat Duitsland de Zesde richtlijn inzonderheid artikel 5 betreffende de definitie van levering van goederen onjuist heeft omgezet of uitgevoerd, dan wel eventueel doordat de belastingautoriteiten van het Verenigd Koninkrijk de richtlijn onjuist toepassen. Hier kan worden volstaan met de opmerking dat een discrepantie in de toepassing van de Zesde richtlijn ten grondslag van deze zaak ligt.

Zoals de Duitse regering terecht heeft opgemerkt, is het discrepantieprobleem dat in de onderhavige zaak aan de orde is, in elk geval een meer algemeen punt van discussie in de context van intracommunautaire handelingen en rijst het niet alleen in gevallen waarin een lidstaat de Zesde richtlijn daadwerkelijk onjuist toepast. Afgezien van dat geval kan het voorkomen dat een bepaalde handeling door de ene lidstaat wordt behandeld als een belastbare handeling, terwijl in een andere lidstaat over diezelfde handeling geen btw wordt geheven.

Deze situatie is het gevolg van het feit dat de Zesde richtlijn en de eraan voorafgaande richtlijnen geen volledige harmonisatie van alle aspecten van de btw tot stand hebben gebracht en dat het aldus ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel de lidstaten uitdrukkelijk enige bewegingsvrijheid laat voor een aantal aspecten van de uitvoering van de richtlijn, bijvoorbeeld, door te voorzien in een aantal keuzemogelijkheden betreffende de btw waarvan de lidstaten gebruik kunnen maken.11. Voorbeelden van dergelijke keuzemogelijkheden zijn artikel 13, C, en artikel 28, lid 3, van de Zesde richtlijn betreffende btw-vrijstellingen.12.

Kan er in een dergelijke situatie, waarin de handeling in een later stadium geen aanleiding geeft tot heffing van btw in de lidstaat waarin deze handeling wordt gesteld, niettemin aanspraak op aftrek worden gemaakt op grond van artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn, hoewel er geen belasting in een later stadium is betaald?

In dit verband zij opgemerkt dat volgens de bij de Zesde richtlijn ingevoerde aftrekregeling en het in dit stelsel vervatte beginsel van fiscale neutraliteit het recht op aftrek in de regel is gekoppeld aan de heffing van belasting in een later stadium.13.

Het Hof heeft met name in deze context meermaals geoordeeld dat het recht op aftrek, dat is vervat in artikel 17, lid 2, van deze richtlijn en betrekking heeft op de voorbelasting over de goederen en diensten die de belastingplichtige gebruikt voor zijn belastbare handelingen, tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale behandeling van alle economische activiteiten, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van btw zijn onderworpen.14.

Volgens vaste rechtspraak zijn het beginsel van fiscale neutraliteit en inzonderheid het recht op aftrek, als integrerend deel van het btw-stelsel, bovendien fundamentele beginselen van het door de toepasselijke regeling van de Europese Unie ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel.15.

Zoals het merendeel van de partijen in de onderhavige procedure heeft aangevoerd, staat het inderdaad op het eerste gezicht haaks op het bij de Zesde richtlijn ingevoerde btw-stelsel, inzonderheid de aftrekregeling, en het in dat stelsel vervatte beginsel van fiscale neutraliteit wanneer aftrek van de voorbelasting op grond van artikel 17, lid 3, sub a, van deze richtlijn wordt toegestaan wanneer in een later stadium geen daarmee overeenstemmende btw is voldaan.

Toch moet worden erkend, zoals RBSD heeft opgemerkt, dat de Zesde richtlijn in artikel 17, lid 3, waarvan het onderzochte voorschrift deel uitmaakt, uitdrukkelijk voorziet in uitzonderingen op de regel dat alleen belastbare handelingen recht kunnen geven op het recht op aftrek van voorbelasting. Artikel 17, lid 3, sub b en c, voorzien dus in de aftrek van btw over goederen en diensten die voor vrijgestelde handelingen worden gebruikt.16.

De Zesde richtlijn staat derhalve een aantal afwijkingen en beperkingen toe van de algemene aftrekregeling en het beginsel van fiscale neutraliteit, dat met deze regeling dient te worden geëerbiedigd.17.

Tegen deze achtergrond ben ik van mening, ten eerste, dat indien artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn aldus wordt uitgelegd dat het recht op aftrek afhankelijk is van de voorwaarde dat voor de handeling in een later stadium daadwerkelijk btw is betaald in de lidstaat waar de handeling is verricht, deze bepaling zinledig wordt aangezien een dergelijke uitlegging haaks zou staan op de duidelijke bewoordingen ervan, volgens welke aftrek afhankelijk is van een mogelijke aftrek in de lidstaat van teruggaaf.

Ten tweede is het mijns inziens inherent aan deze regel, die het recht op aftrek bepaalt aan de hand van een hypothetische btw-behandeling (in de lidstaat van teruggaaf) in plaats van de daadwerkelijke btw-behandeling van de handeling in een later stadium (in de lidstaat waar deze handeling is verricht), dat voor zover het door de Zesde richtlijn ingevoerde btw-stelsel nog ruimte laat voor bepaalde verschillen in fiscale behandeling tussen de lidstaten, gevallen als dat in casu kunnen ontstaan wanneer artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn recht op aftrek verleent hoewel geen belasting in een later stadium over de betrokken handeling daadwerkelijk is betaald.

Met andere woorden: bij de vaststelling van deze bepaling heeft de gemeenschapswetgever aanvaard dat het gevaar bestaat dat, voor zover Artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn in deze bijzondere omstandigheden toelaat dat bronbelasting wordt afgetrokken zonder dat btw in een later stadium wordt betaald, met deze bepaling wordt afgeweken van de aftrekregeling zoals die is voorzien in met name artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn, en dienovereenkomstig van het beginsel van fiscale neutraliteit.

Ik ben het dus in wezen eens met de Commissie dat het aan de wetgever staat om deze rechtssituatie bij te sturen, die ontegenzeggelijk een anomalie of een afwijking in het gemeenschappelijke btw-stelsel vormt. Aangezien deze afwijking, die aftrek toestaat, bij de huidige stand van harmonisatie van het btw-stelsel inherent is aan artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn zoals het thans geldt, kan deze niet niet-toepasselijk worden verklaard door te verwijzen naar de gebruikelijke systematiek van de bij deze richtlijn ingevoerde aftrekregeling en het beginsel van fiscale neutraliteit.18.

Ten slotte ben ik het eens met de Commissie dat het arrest Debouche geen afdoende steun biedt voor de uitlegging, die in deze conclusie niet wordt gevolgd, welke wordt voorgedragen door de regeringen die in deze procedure opmerkingen hebben ingediend, eenvoudigweg omdat — afgezien van een aantal feitelijke verschillen tussen die zaak en de onderhavige, zoals het niet voorhanden zijn van een verklaring waaruit de hoedanigheid van belastingplichtige blijkt — het in het arrest Debouche niet ging om artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn, dat voor de bepaling of recht op aftrek bestaat aanknoopt bij de lidstaat van teruggaaf en dus specifiek die rechtstoestand doet ontstaan die in casu aan de orde is.19.

Gelet op al het voorgaande geef ik in overweging op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn de belastingautoriteiten van een lidstaat niet het recht geeft een belastingplichtige de aftrek van voorbelasting die is voldaan over goederen die worden gebruikt voor in een andere lidstaat uitgeoefende leasingactiviteiten, te weigeren om de enkele reden dat voor deze activiteiten in laatstgenoemde staat geen btw in een later stadium daadwerkelijk is betaald.

Aangezien zij in antwoord op de eerste prejudiciële vraag hebben betoogd dat een belastingplichtige in een situatie als die van RBSD op grond van artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn geen recht op aftrek van de btw heeft, stellen de meeste regeringen die opmerkingen hebben ingediend, zich op het standpunt dat het niet nodig is om de onderhavige zaak ook te toetsen aan het verbod van misbruik.

Voor het geval het Hof de door hen voorgestane uitlegging niet volgt, stellen de Deense, de Duitse, de Italiaanse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk eensgezind dat het verbod van misbruik in casu van toepassing is. Zij zijn het in wezen erover eens dat de handelingen, gelet op het kunstmatige karakter ervan en de ermee nagestreefde doelstelling om een belastingvoordeel te verkrijgen, een inbreuk op dat beginsel kunnen opleveren, hoewel het uiteindelijk aan de verwijzende rechter staat, zoals sommige van deze regeringen hebben opgemerkt, om te onderzoeken of in feite is voldaan aan alle voorwaarden voor ‘misbruik’ zoals die door het Hof in het arrest Halifax21. zijn gedefinieerd.

De Commissie stelt zich op het standpunt dat wanneer een echte handelstransactie plaatsvindt tussen partijen die at arm's length handelen, het feit dat diensten worden verstrekt door een in een andere lidstaat gevestigde onderneming en het feit dat de voorwaarden van de overeenkomst aldus zijn gesteld dat profijt wordt gehaald uit een gunstige uitlegging van de communautaire btw-wetgeving door de belastingautoriteiten van een lidstaat, geen rechtsmisbruik opleveren. Zij merkt op dat zo de nationale rechter tot de vaststelling komt dat RBSD de betrokken diensten inderdaad vanuit een daadwerkelijke vestiging in Duitsland verstrekt, er een echte economische activiteit wordt uitgeoefend en bijgevolg moeilijk kan worden geconcludeerd dat het wezenlijke doel van de handelingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.

RBSD, die zich in wezen aansluit bij het standpunt van de Commissie, voert aan dat het voor de verwijzende rechter niet nodig is om toepassing van het verbod van misbruik in overweging te nemen. RBSD ontkent dat de betrokken transacties kunstmatig zijn en benadrukt dat zij werden verricht in het kader van normale handelstransacties en niet uitsluitend om ten onrechte belastingvoordelen te verkrijgen. Het wezenlijke doel van de transacties bestond erin, auto's te leasen om winst te maken en niet louter om een belastingvoordeel te verkrijgen.

Ten eerste zij opgemerkt dat, gelet op met name de tweede prejudiciële vraag, het — voor zover nodig — aan de nationale rechter staat om het verbod van misbruik in overweging te nemen bij de beslechting van het onderhavige geding, aangezien dat beginsel geldt op het gebied van de btw en in dit verband met name uitsluit dat een belastingplichtige het recht op aftrek van voorbelasting zou hebben wanneer de handelingen waarop dat recht is gebaseerd, misbruik opleveren.22.

Ten tweede zij eraan herinnerd dat het verbod van misbruik volgens vaste rechtspraak moet waarborgen, inzonderheid op het gebied van de btw, dat de gemeenschapsregeling niet zo ruim wordt toegepast dat zij misbruik van ondernemers dekt, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen.23.

Dat beginsel heeft dus tot doel en gevolg dat volstrekt kunstmatige constructies worden verboden die geen verband houden met de economische realiteit en alleen worden opgezet om een belastingvoordeel te verkrijgen.24.

De criteria die moeten worden gehanteerd om te kunnen vaststellen of er sprake is van misbruik op btw-gebied — en er is geen reden om in casu daarvan af te wijken — zijn door het Hof in het arrest Halifax geformuleerd als volgt:25.

In dit verband is het belangrijk op te merken dat, gelet op de formulering van de derde en de vierde prejudiciële vraag, het overeenkomstig de bevoegdheidsverdeling van artikel 234 EG (thans artikel 267 VWEU) aan de nationale rechter staat om deze criteria toe te passen op de specifieke omstandigheden van het geval en om na te gaan of er sprake is van de wezenskenmerken van misbruik.26.

De volgende overwegingen kunnen echter, gelet op de specifieke kenmerken van het onderhavige geding, de nationale rechter als leidraad dienen bij de toepassing van deze criteria.27.

Met betrekking tot het eerste criterium, dat aan de orde is in de derde prejudiciële vraag, kan het feit dat wanneer de aftrek van voorbelasting in dit geval wordt toegestaan, dit in beginsel in aanvaring lijkt te komen met de doelstellingen van de Zesde richtlijn en inzonderheid met het beginsel van fiscale neutraliteit, mijns inziens niet leiden tot de vaststelling dat deze aftrek in strijd is met het doel van artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn, aangezien deze bepaling — zoals ik reeds heb aangegeven28. — wegens de bewoordingen ervan afwijkingen van de bij deze richtlijn ingevoerde btw-regeling, en met name van de aftrekregeling, alsmede van het beginsel van fiscale neutraliteit impliceert.

Met andere woorden: wanneer een belastingplichtige zoals in het hoofdgeding gebruik maakt van een ‘anomalie’ of een ongerijmdheid in het btw-stelsel, die evenwel te wijten is aan het stelsel zelf of, meer bepaald, ontstaat door verschillen in de toepassing van dat stelsel in de betrokken lidstaten, kan niet elk ‘gebruik’ van deze mogelijkheid door een belastingplichtige automatisch ‘misbruik’ opleveren.

Met betrekking tot het tweede criterium, waaraan in de vierde prejudiciële vraag wordt gerefereerd, moet de nationale rechter bij zijn beoordeling voor ogen houden dat, ten eerste, zoals het Hof meermaals heeft verklaard, een belastingplichtige zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen kan laten leiden door een reeks van factoren, waaronder fiscale overwegingen in verband met het btw-stelsel. Wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, verplicht de Zesde richtlijn hem niet die transactie te kiezen waarvoor de hoogste btw verschuldigd is. Integendeel, de belastingplichtige heeft het recht om zijn activiteit zodanig te structuren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.29.

Mijns inziens kan het feit dat in plaats van een dienstverrichter in het betrokken land een buitenlandse dochteronderneming werd gekozen om een transactie te verrichten met als gevolg dat een belastingvoordeel ontstaat, in casu op zich niet leiden tot de vaststelling dat het wezenlijke doel van de betrokken leasingactiviteit uitsluitend erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.

Bij de beoordeling of het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen, moet de nationale rechter veeleer in overweging nemen of de constructies voor de uitoefening van de betrokken leasingactiviteiten volstrekt kunstmatig lijken te zijn zodat er geen andere verklaring voor te vinden is dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen, zoals daar zijn economische doelstellingen die worden bereikt met, bijvoorbeeld, marketing, organisatie en kosteneffectiviteit. Bij de beoordeling of de betrokken transacties kunstmatig zijn, kan de nationale rechter bovendien rekening houden met juridische, economische en/of persoonlijke banden tussen de betrokken ondernemingen.30.

Gelet op het voorgaande geef ik derhalve in overweging op de tweede, derde en vierde prejudiciële vraag te antwoorden dat het aan de nationale rechter staat om aan de hand van de door het Hof in het arrest Halifax31. geformuleerde criteria en van de aanwijzingen die ik in deze context heb gegeven, uit te maken of met het oog op de toepassing van artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn transacties als die in het hoofdgeding kunnen worden beschouwd als misbruik op grond van de Zesde richtlijn, met als gevolg dat de nationale belastingautoriteiten een belastingplichtige de aftrek van over deze transacties voldane voorbelasting mogen weigeren.