HR, 25-06-2021, nr. 19/05851

In de informatiebeschikking van 4 november 2016 is specifiek met betrekking tot het jaar 2012 weergegeven welke constateringen zijn gedaan op basis van de over dat jaar verstrekte journalbestanden. Het betreft een opsomming van zes punten. Ten aanzien van het jaar 2011 wordt in de informatiebeschikking slechts opgemerkt dat met betrekking tot het jaar 2011 zou zijn gebleken dat zich soortgelijke verschillen voordoen, zoals genoemd onder punt 6 (over 2012 red.). Een concreet voorbeeld of een verwijzing naar een journal in het jaar 2011 wordt niet gegeven.

Verder staat in de informatiebeschikking onder het kopje journalbestanden vermeld dat, nu in de jaren 2011 en 2012 de onderneming op hetzelfde adres was gevestigd, zowel de bedrijfsvoering als de inrichting hetzelfde was en de wijze van voeren van administratie, er voldoende grond is om aan te nemen dat de journalbestanden over het jaar 2011 overeenkomstige gebreken vertonen als die over 2012.

Van enige feitelijke constatering van gebreken in de journals in 2011 is aldus geen sprake. Dat kon ook helemaal niet, omdat de administratie van belanghebbende over 2011 nog niet was gecontroleerd. Dit verweer — dat zowel in beroep als hoger beroep is gevoerd — is anders dan het oordeel van het Hof dat voor het vaststellen van een informatiebeschikking niet vereist is dat sprake is van een afgerond boekenonderzoek. Dat een boekenonderzoek niet is afgerond, betekent immers niet dat de administratie niet is gecontroleerd. Een niet afgerond boekenonderzoek kan ook inhouden dat er nog geen controlerapport is opgesteld door de Belastingdienst. In dit geval is er niet alleen sprake van een niet afgerond boekenonderzoek over het betreffende jaar, maar heeft er ten aanzien van 2011 geen inhoudelijke controle plaatsgevonden. De bevindingen uit 2012 zijn eenvoudigweg naar 2011 geëxtrapoleerd door te stellen dat de bedrijfsvoering in die jaren gelijk zou zijn.

Het Hof heeft zijn oordeel, dat de door de inspecteur gedane constateringen over het jaar 2011 kunnen leiden tot de conclusie dat de administratie op dit punt (de journals) niet aan de daaraan te stellen eisen voldeed, onvoldoende gemotiveerd. Het enkel volgen van de niet gemotiveerde stelling van de inspecteur dat zich in 2011 verschillen voordoen tussen de journals en de verantwoorde omzet is daarvoor niet toereikend.

De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven en dient te worden vernietigd.

Anders dan het Hof heeft geoordeeld in r.o. 5.6. waren de inspecteur op het moment van het vaststellen van de informatiebeschikking over het jaar 2011 geen feiten en omstandigheden bekend waaruit kan worden geconcludeerd dat belanghebbende niet aan haar administratie- en bewaarplicht voldeed. Belanghebbende is van oordeel dat een informatiebeschikking enkel kan worden vastgesteld op basis van feitelijke constateringen. De wet biedt naar het oordeel van belanghebbende geen ruimte om een informatiebeschikking op basis van bewijsvermoeden vast te stellen.

Daarbij geldt dat de constatering van de inspecteur, dat over de maanden januari t/m september 2011 een verband ontbreekt tussen het zogenoemde grand total en change grand total op de Systeem Omzet Rapportages, op zichzelf onvoldoende is om te komen tot het oordeel dat de administratie over 2011 niet aan de vereisten van art. 52 AWR voldoet. De Systeem Omzet Rapportages over oktober t/m december 2011 waren toen nog niet gecontroleerd, laat staan de andere onderdelen in de administratie van belanghebbende. Het is om die reden niet mogelijk om te komen tot de conclusie dat de administratie zodanige gebreken vertoont dat omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is.

Het Hof heeft zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. Hetgeen tot gevolg heeft dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven en de uitspraak dient te worden vernietigd.

Onder middel I is uiteengezet dat belanghebbende meent dat een informatiebeschikking enkel vastgesteld kan worden op basis van feitelijke constateringen en niet op basis van extrapolatie van onderzoeksgegevens uit een ander jaar. Nu voor het jaar 2011 de administratie niet (volledig) was gecontroleerd en de constateringen die de inspecteur ten aanzien van 2011 heeft gedaan niet afdoende zijn om te concluderen dat belanghebbende niet voldaan heeft aan haar verplichtingen ex art. 52 AWR, kan reeds om die reden de uitspraak van het Hof niet in stand blijven.

Gelet hierop is het oordeel van het Hof dat er geen andere gegevens voorhanden waren die die controle wel mogelijk maakten, ontoereikend gemotiveerd.

In het vervolg van het oordeel in r.o. 5.5. gaat het Hof er ten onrechte vanuit dat de administratie van belanghebbende over het jaar volledig gecontroleerd .was. Om vast te kunnen stellen of er sprake is van een administratie die te allen tijde de rechten en verplichtingen, alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens duidelijk blijken, zal de inspecteur bij het vaststellen van de informatiebeschikking feiten en omstandigheden moeten stellen die maken dat niet aan de administratie- en bewaarplicht wordt voldaan. De inspecteur heeft dat in het geval van belanghebbende met betrekking tot het jaar 2011 niet gedaan. Omdat de administratie nog niet gecontroleerd was, kon de inspecteur ook niet op basis van feiten vaststellen of de administratie van belanghebbende andere gegevens bevatte dan de benoemde journals en Systeem Omzet Rapportages. Waarbij van belang is dat de inspecteur met betrekking tot de journals geen feitelijke onjuistheden heeft geconstateerd op het moment dat de informatiebeschikking werd uitgereikt.3.

Belanghebbende is van mening dat de rechtmatigheid van een informatiebeschikking getoetst dient te worden op het tijdstip waarop de beschikking is uitgereikt. In dat kader zij verwezen naar een uitspraak van het Hof Amsterdam (ECLI:NL:GHAMS:2018:1746), waarin het Hof onder andere oordeelde dat: ‘Bezien dient te worden of de in de informatiebeschikking gestelde verzuimen zijn gepleegd in het licht van de specifieke omstandigheden op dat toetsingsmoment.’

In deze zaak heeft de inspecteur de informatiebeschikking vastgesteld op grond van extrapolatie en pas daarna heeft nader onderzoek naar de administratie over dat jaar plaatsgevonden.

In dat kader is van belang dat uit de jurisprudentie volgt dat de administratie niet kan worden verworpen en eveneens niet tot omkering van de bewijslast kan worden geconcludeerd in geval van relatief geringe gebreken. Enkel wanneer sprake is van ernstige gebreken kan tot omkering en verzwaring van de bewijslast worden geconcludeerd.

Nu de administratie over 2011 niet (volledig) was gecontroleerd en de gestelde gebreken enerzijds niet steunen op feitelijke constateringen (journals) en anderzijds op zichzelf bezien van onvoldoende gewicht zijn (Systeem Omzet Rapportages), kan niet geconcludeerd worden dat sprake is van ernstige gebreken die omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigen.

Gelet op het voorgaande kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven en dient de uitspraak te worden vernietigd.

In de betrokken jaren (2011 en 2012) maakte belanghebbende gebruik van een kassasysteem met een Kassakeurmerk. Dit Kassakeurmerk is door de Stichting […] (hierna: de Stichting) afgegeven. De Belastingdienst is initiatiefnemer en partner bij deze Stichting.

Uit de gedingstukken — namens belanghebbende o.a. toegelicht in de nadere motivering van het hoger beroep van 8 oktober 2018 en in de pleitnota ter zitting bij het Hof Den Haag van 28 augustus 2019 — blijkt genoegzaam dat er bij zowel de Belastingdienst als belanghebbende onduidelijkheden bestonden over de werking van het kassasysteem. Deze onduidelijkheden kwamen pas aan het licht hangende het boekenonderzoek.

Het was ook in het kader van het boekenonderzoek dat de Belastingdienst constateerde dat de journals — platte tekstbestanden die alle detailgegevens op goederenniveau per dag uit de kassa lieten zien — niet het door de Belastingdienst gewenste controlemiddel betroffen. De journals zijn immers tekstbestanden en zijn bewerkelijk om te controleren. Van belang is dat de detailgegevens er dus wel zijn maar dat deze naar het oordeel van de Belastingdienst niet fraudebestendig genoeg zijn. Artikel 52 AWR gaat evenwel niet zo ver dat de verplichting bestaat de administratie zo in te richten dat de gegevens uit die administratie technisch niet te manipuleren zijn. In veel gevallen is dat ook simpelweg onmogelijk.

De journals waren evenwel de gegevens die belanghebbende conform afspraak met de Belastingdienst digitaal bewaarde op een externe harde schijf. Belanghebbende ging ervan uit dat met het bewaren van de journals (meer dan) voldoende werd bewaard om te voldoen aan de eisen van art. 52 AWR.

De constatering omtrent de journals maakte dat de Belastingdienst hangende het boekenonderzoek tot het inzicht kwam dat zij ook de detailgegevens op goederenniveau zoals opgeslagen in de database van de kassa wilde inzien. Het bleek echter dat deze detailgegevens enkel voor veertien dagen bewaard werden door de kassa. Na veertien dagen bewaarde de database van de kassa voor een periode van twee jaar enkel de historische totalen per dag. Dit zijn verdichte detailgegevens.

In dat kader is het van belang dat de journals en de detailgegevens in de database beide evenveel detailgegevens op goederenniveau laten zien. [E] — de kassaleverancier — heeft dit ook aangegeven: in theorie moeten beide bestanden gelijk zijn, maar de gegevens zijn afkomstig uit gescheiden datastromen.4. Dat is ook logisch, omdat de detailvoering gelijk is en de gegevens uiteindelijk afkomstig zijn uit dezelfde kassa-aanslag van de betreffende medewerker.

Er bestaat geen verplichting om dezelfde detailgegevens op twee manieren te bewaren. Los daarvan wist belanghebbende tot de controle niet eens dat er naast de journals nog een database bestond waarin (dezelfde) detailgegevens waren opgeslagen. Ook de Belastingdienst wist dat niet, getuige de uitkomst van de gesprekken met [E]: de Belastingdienst was verrast toen tijdens gesprekken met [E] bleek dat de verdichte detailgegevens standaard maar twee jaar worden bewaard en de database detailgegevens slechts veertien dagen.

De Belastingdienst, die partner is in de Stichting die het keurmerk heeft afgegeven, was daarvan kennelijk niet op de hoogte en verwacht van een eindgebruiker dat die daarvan wel wetenschap zou hebben gehad. Daarnaast verwacht de Belastingdienst kennelijk dat een eindgebruiker moet beseffen dat er naast de journals ook nog eens gegevens met dezelfde detailvoering uit de database bestaan en bewaard moeten worden.

Daarbij is van belang dat zowel door de Belastingdienst — als partner bij de Stichting — als [E] nooit richting belanghebbende is gecommuniceerd dat er een back-up gemaakt moest worden van de detailgegevens uit de database.

Belanghebbende blijft van oordeel dat zij erop mocht vertrouwen dat zij met het gebruik van een kassa met een Kassakeurmerk — in de staat waarin deze werd verkocht en geïnstalleerd — voldeed aan de eisen die de Belastingdienst stelt aan een kassa en daarmee derhalve ook voldeed aan de vereisten van art. 52 AWR.

Gelet op hetgeen namens belanghebbende naar voren is gebracht, is de motivering van het Hof ten aanzien van het kassasysteem onvoldoende en onbegrijpelijk.

Belanghebbende concludeert dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven en dient te worden vernietigd.

Belanghebbende meent dat het Hof met bovengenoemd oordeel onvoldoende blijk heeft gegeven van hetgeen namens belanghebbende naar voren is gebracht in het kader van haar beroep op het vertrouwensbeginsel vanwege de op 19 april 2012 gesloten vaststellingsovereenkomst.

Het is juist dat de vaststellingsovereenkomst het sluitstuk vormt van een boekenonderzoek over de jaren 2006/2007 tot en met 2010. Het sluiten van de vaststellingsovereenkomst is echter niet over één nacht ijs gegaan. Er heeft veelvuldig overleg plaatsgevonden tussen partijen, waarbij de insteek was om ten aanzien van de administratie afspraken voor de toekomst te maken. De Belastingdienst zou in dat kader bij belanghebbende een vinger aan de pols houden. 5.

De gemaakte afspraken zijn met ondertekening van de vaststellingsovereenkomst op 19 april 2012 in werking getreden. Dit is ruim halverwege het controletijdvak.6.

Het onderhavige boekenonderzoek is eind 2012 opgestart om te evalueren of belanghebbende de overeengekomen veranderingen in haar processen heeft doorgevoerd. De opzet van het onderzoek was om één maand (december 2012) te controleren en op deze wijze aan de hand van de vaststellingsovereenkomst de opzet, het bestaan en werking van verschillende processen binnen de onderneming te toetsen. Dit is ook zo met [A] gecommuniceerd.

Het is volstrekt logisch dat een dergelijke controle plaatsvindt over een tijdvak dat ligt na het maken van de afspraken. Pas da'n kan de Belastingdienst evalueren of de gemaakte afspraken ook zijn doorgevoerd in de administratie.

De Belastingdienst heeft evenwel na de controle van december 2012 besloten om het boekenonderzoek uit te breiden naar een controletijdvak dat grotendeels ziet op de periode voor het sluiten van de vaststellingsovereenkomst en dus een periode voordat belanghebbende wijzigingen kon doorvoeren in haar administratie.

Dat de Belastingdienst vervolgens over de oude jaren gebreken in de administratie van belanghebbende constateert, verhoudt zich naar mening van belanghebbende niet met de eerder gesloten vaststellingsovereenkomst.

Meer in het bijzonder is hierbij van belang dat belanghebbende na het sluiten van de vaststellingsovereenkomst is geconfronteerd met nieuwe verplichtingen en dat er sprake is geweest van miscommunicatie vanuit de Belastingdienst richting belanghebbende. 7.

Ook kan belanghebbende zich niet aan de indruk onttrekken dat de Belastingdienst zich pas lang na de gesloten vaststellingovereenkomst heeft gerealiseerd dat de afspraak, inhoudende dat belanghebbende de journal zou moeten bewaren, niet gelukkig is geweest. Zulks nu achteraf bleek dat de journals niet het gewenste controlemiddel betroffen. Een omstandigheid die — mede gelet op de rol van de Belastingdienst bij het Kassakeurmerk — niet voor rekening van belanghebbende mag komen.

Al deze omstandigheden meegewogen, maken dat belanghebbende meent dat zij erop mocht vertrouwen dat de Belastingdienst geen boekenonderzoek zou instellen naar de periode die is gelegen voor 19 april 2012.

Het oordeel van het Hof is, gelet op het vorenstaande, onvoldoende gemotiveerd. De uitspraak van het Hof kan om die reden niet in stand blijven en dient te worden vernietigd.