HvJ EU, 23-04-2020, nr. C-13/18, nr. C-126/18

Artikel 183 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna ‘btw-richtlijn’) bepaalt:

Het Hof heeft in zijn beschikking van 17 juli 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C-654/13, niet-gepubliceerd, EU:C:2014:2127, punt 39), geoordeeld dat het Unierecht, in het bijzonder artikel 183 van de btw-richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de regeling en de praktijk van een lidstaat volgens welke geen rente wordt betaald op het bedrag van het overschot aan aftrekbare btw dat niet binnen een redelijke termijn kon worden teruggevorderd ten gevolge van een met het Unierecht onverenigbaar verklaarde nationale bepaling. Het Hof heeft echter ook in herinnering geroepen dat, bij gebreke van een Unierechtelijke regeling op dit gebied, de voorwaarden voor betaling van die rente door de lidstaten moeten worden bepaald met inachtneming van het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel.

Na die beschikking ontwikkelde de Hongaarse belastingdienst een administratieve praktijk, over de rechtmatigheid waarvan de Kúria uitspraak heeft gedaan bij arrest nr. Kfv.I.35.472/2016/5 van 24 november 2016. Op basis van dat arrest heeft de Kúria een beslissing (nr. EBH2017.K18) gegeven, met het opschrift ‘Onderzoek (met betrekking tot de rentevoet en de verjaringstermijn) van de kwestie van de rente op de btw, die noodzakelijkerwijs verschuldigd is wegens de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie’ (hierna: ‘beginseluitspraak nr. 18/2017 van de Kúria’). Dat document bevat de regels voor de berekening van rente op het btw-bedrag waarvan wegens de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie geen teruggaaf kon worden verkregen. Volgens die beginseluitspraak moeten twee tijdvakken worden onderscheiden:

Op 30 december 2016 heeft Sole-Mizo op grond van de beschikking van 17 juli 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C-654/13, niet-gepubliceerd, EU:C:2014:2127), bij de belastingdienst een verzoek ingediend tot betaling van rente op de overschotten aan aftrekbare btw die wegens de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie niet binnen een redelijke termijn waren terugbetaald. Dat verzoek betrof rente over verschillende aangiftetijdvakken, van december 2005 tot en met juni 2011. Omdat ook die rente zelf tardief was betaald, vorderde zij tevens vertragingsrente.

Bij besluit van 3 maart 2017 heeft de belastingdienst in eerste aanleg het verzoek van Sole-Mizo gedeeltelijk ingewilligd en betaling van 99 630 000 HUF (ongeveer 321 501 EUR) aan rente gelast, die werd berekend tegen de gewone basisrentevoet van de Hongaarse centrale bank. Hij heeft het verzoek van de onderneming echter afgewezen voor zover het strekte tot toekenning, wegens te late betaling van die rente, van vertragingsrente tegen een rentevoet overeenkomende met tweemaal de basisrentevoet van de Hongaarse centrale bank.

Bij een op bezwaar van Sole-Mizo vastgesteld besluit van 19 juni 2017 heeft de belastingdienst in tweede aanleg dat besluit in die zin gewijzigd dat aan Sole-Mizo 104 165 000 HUF (ongeveer 338 891 EUR) aan rente moest worden betaald op het bedrag van het overschot aan aftrekbare btw dat de onderneming niet had kunnen terugkrijgen wegens de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie. Dat rentebedrag was berekend op basis van de §§ 124/C en 124/D van het wetboek fiscaal procesrecht, met toepassing van een rentevoet overeenkomende met de gewone basisrentevoet van de Hongaarse centrale bank.

Sole-Mizo heeft bij de verwijzende rechter in zaak C-13/18 beroep ingesteld tegen het besluit van de belastingdienst in tweede aanleg op grond dat het bedrag dat haar verschuldigd was als rente op het bedrag van het overschot aan aftrekbare btw waarvan zij geen teruggaaf had kunnen verkrijgen wegens de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie, ook tegen tweemaal de basisrentevoet van de Hongaarse centrale bank moest worden berekend overeenkomstig § 37, lid 6, van het wetboek fiscaal procesrecht.

Die rechter wenst te vernemen of de regels voor de berekening van de rente op het btw-bedrag, zoals die door de Kúria zijn vastgesteld bij beginseluitspraak nr. 18/2017, verenigbaar zijn met het Unierecht en, in het bijzonder, met de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid.

In die omstandigheden heeft de Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (bestuurs- en arbeidsrechter Szeged, Hongarije) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

Op 30 december 2016 heeft Dalmandi Mezőgazdasági bij de belastingdienst in eerste aanleg een verzoek ingediend tot betaling van rente op de overschotten aan aftrekbare btw die tussen 2005 en 2011 niet binnen een redelijke termijn waren terugbetaald ten gevolge van de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie. De gevorderde som bedroeg 74 518 800 HUF (ongeveer 240 515 EUR). Bij de berekening van de gevorderde rente werd in het verzoek uitgegaan van het volledige tijdvak tussen de uiterste teruggaafdatum voor elk betrokken aangiftetijdvak en de uiterste teruggaafdatum voor het aangiftetijdvak waarin de wijzigingswet was aangenomen — in het onderhavige geval 5 december 2011. Voor die berekening werd in het verzoek voorts overeenkomstig § 37, lid 6, van het wetboek fiscaal procesrecht een rentevoet toegepast die overeenkwam met tweemaal de basisrentevoet van de Hongaarse centrale bank. Daarnaast verzocht Dalmandi Mezőgazdasági om betaling van aanvullende rente voor het tijdvak van 5 december 2011 tot de datum van daadwerkelijke betaling, eveneens tegen de rentevoet van § 37, lid 6, van het wetboek fiscaal procesrecht.

Bij besluit van 10 maart 2017 heeft de belastingdienst in eerste aanleg dat verzoek gedeeltelijk toegewezen en overeenkomstig § 124/D, lid 3, van het wetboek fiscaal procesrecht rente toegekend voor een bedrag van 34 673 000 HUF (ongeveer 111 035 EUR) met betrekking tot de overschotten aan aftrekbare btw die onrechtmatig waren ingehouden voor het tijdvak tussen het vierde kwartaal van 2005 en het derde kwartaal van 2011. Hij heeft het verzoek afgewezen voor het overige.

Het besluit van de belastingdienst in eerste aanleg was gebaseerd op de principes die zijn uiteengezet in beginseluitspraak nr. 18/2017 van de Kúria. Ten eerste bepaalde hij het bedrag aan gevorderde rente op basis van de §§ 124/C en 124/D van het wetboek fiscaal procesrecht, die de toepassing voorschrijven van een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de Hongaarse centrale bank. Ten tweede nam hij het standpunt in dat het verzoek van Dalmandi Mezőgazdasági tot betaling van vertragingsrente ongegrond was, aangezien zij geen verzoek tot bijzondere teruggaaf had gedaan, noch een btw-aangifte had ingediend waarin een verzoek tot teruggaaf was vervat. Ten derde heeft de belastingdienst in eerste aanleg het verzoek van Dalmandi Mezőgazdasági om rente voor het jaar 2005 afgewezen op grond van de vaststelling dat de vordering voor de eerste drie kwartalen van dat jaar was verjaard.

Bij besluit van 12 juni 2017 heeft de belastingdienst in tweede aanleg, waarbij Dalmandi Mezőgazdasági bezwaar had aangetekend, de aan de onderneming toegekende rente op het bedrag van het overschot aan aftrekbare btw dat ten gevolge van de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie niet kon worden teruggevorderd, verlaagd tot 34 259 000 HUF (ongeveer 111 527 EUR). In overeenstemming met beginseluitspraak nr. 18/2017 van de Kúria werd die rente berekend op basis van de §§ 124/C en 124/D van het wetboek fiscaal procesrecht, tegen een rentevoet overeenkomende met de gewone basisrentevoet van de Hongaarse centrale bank. Verder heeft die dienst 7 000 HUF (ongeveer 22 EUR) vertragingsrente toegekend omdat de termijn voor afhandeling van het verzoek was overschreden. Die rente werd berekend vanaf 9 maart 2017. Voor het overige heeft hij het besluit van de belastingdienst in eerste aanleg bevestigd.

Dalmandi Mezőgazdasági heeft tegen dat besluit beroep ingesteld bij de verwijzende rechter, waarbij zij in het bijzonder betoogde dat beginseluitspraak nr. 18/2007 van de Kúria in strijd was met de beginselen van gelijkwaardigheid, doeltreffendheid en rechtstreekse werking van het Unierecht.

In die omstandigheden heeft de Szekszárdi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (bestuurs- en arbeidsrechter Szekszárd, Hongarije) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

Bij beschikking van de president van het Hof van 12 maart 2018 zijn de zaken C-13/18 en C-126/18 gevoegd voor de schriftelijke en de mondelinge behandeling en voor het arrest.

Met de eerste drie vragen in zaak C-13/18 en de eerste twee vragen en het eerste onderdeel van de zevende vraag in zaak C-126/18, die samen moeten worden onderzocht, wensen de verwijzende rechters in essentie te vernemen of het Unierecht, in het bijzonder artikel 183 van de btw-richtlijn, en de beginselen van doeltreffendheid, gelijkwaardigheid, rechtstreekse werking en evenredigheid aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van een lidstaat als die in de hoofdgedingen, waarbij de rente op de overschotten aan aftrekbare btw die door die staat in strijd met het Unierecht langer dan redelijk is zijn ingehouden, wordt berekend op basis van een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de nationale centrale bank.

Dienaangaande blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat het recht op terugbetaling van heffingen die een lidstaat in strijd met het recht van de Unie heeft geïnd, het gevolg en het complement is van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van het Unierecht, zoals die door het Hof zijn uitgelegd. De lidstaten zijn dus in beginsel verplicht om de in strijd met het recht van de Unie geïnde belastingen terug te betalen (arrest van 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C-591/10, EU:C:2012:478, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het Hof heeft bovendien geoordeeld dat wanneer een lidstaat in strijd met het Unierecht heffingen heeft toegepast, de justitiabelen recht hebben op terugbetaling, niet alleen van de ten onrechte geheven belasting, maar ook van de in rechtstreeks verband met die belasting aan die staat betaalde of door hem ingehouden bedragen. Daaronder vallen ook de verliezen die eruit voortvloeien dat geldsommen wegens de voortijdige verschuldigdheid van de belasting niet beschikbaar waren (arrest van 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C-591/10, EU:C:2012:478, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit die rechtspraak volgt dat het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het Unierecht geheven belastingen met rente terug te betalen, uit het Unierecht zelf voortvloeit (arrest van 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C-591/10, EU:C:2012:478, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Bij gebreke van een Unieregeling is het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend (enkelvoudige dan wel samengestelde rente). Deze voorwaarden moeten in overeenstemming zijn met het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor soortgelijke vorderingen op basis van het nationale recht gelden en evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk maken (arrest van 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C-591/10, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Die voorwaarden moeten eveneens het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen (arrest van 28 februari 2018, Nidera, C-387/16, EU:C:2018:121, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu wensen de verwijzende rechters in de eerste plaats te vernemen of de praktijk van de belastingdienst, die is gebaseerd op beginseluitspraak nr. 18/2017 van de Kúria, verenigbaar is met het gelijkwaardigheidsbeginsel voor zover de rente die daarbij wordt toegekend op de bedragen van het overschot aan aftrekbare btw waarvan de belastingplichtigen geen teruggaaf konden verkrijgen wegens de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie, wordt berekend overeenkomstig de §§ 124/C en 124/D van het wetboek fiscaal procesrecht, en niet op basis van § 37, leden 4 en 6, van dat wetboek.

Volgens de gegevens in de verwijzingsbeslissingen bepalen de §§ 124/C en 124/D van het wetboek fiscaal procesrecht dat de rente op bedragen die aan de belastingplichtige moeten worden teruggegeven ten gevolge van een beslissing van het Hof, de Alkotmánybíróság of de Kúria — waarbij wordt vastgesteld dat een regel van nationaal recht die een fiscale verplichting oplegt, in strijd is met het Unierecht of de Hongaarse grondwet of, in geval van een gemeentelijke regeling, met om het even welke andere rechtsregel — wordt berekend tegen een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de Hongaarse centrale bank. Volgens diezelfde gegevens voorziet § 37, lid 6, van het wetboek fiscaal procesrecht daarentegen in de toepassing van een rentevoet die gelijk is aan tweemaal de basisrentevoet van de Hongaarse centrale bank voor het geval dat de belastingdienst de btw waarvan om teruggaaf wordt verzocht, niet overmaakt binnen 30 of 45 dagen na ontvangst van het verzoek tot teruggaaf.

Al met al staat het aan de verwijzende rechters — die als enigen rechtstreeks bekend zijn met de procedureregels voor beroepen tot teruggaaf die tegen de staat zijn gericht — om na te gaan of die regels, die in het nationale recht de bescherming moeten waarborgen van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan het Unierecht, in overeenstemming zijn met voornoemd beginsel, en om zowel het voorwerp als de voornaamste kenmerken te onderzoeken van vermeend vergelijkbare beroepen op basis van het nationale recht. Daarbij dienen die nationale rechters de vergelijkbaarheid van de betrokken beroepen te controleren uit het oogpunt van het voorwerp, de oorzaak en de voornaamste kenmerken ervan (arrest van 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C-591/10, EU:C:2012:478, punt 31).

Onder voorbehoud van die door de verwijzende rechters te verrichten controle moet erop worden gewezen dat aan de rente waarin de §§ 124/C en 124/D van het wetboek fiscaal procesrecht voorzien, een arrest van het Hof of van een hogere nationale rechter ten grondslag lijkt te liggen, waarbij met terugwerkende kracht wordt vastgesteld dat een nationale regel die een fiscale verplichting oplegt, in strijd is met een hogere regel. § 37, leden 4 en 6, van dat wetboek lijkt daarentegen betrekking te hebben op een situatie waarin de belastingdienst een verzoek tot btw-teruggaaf niet binnen de gestelde termijn heeft gehonoreerd. Bijgevolg bestraft die bepaling de niet-naleving door de belastingdienst van de termijn waarin hij een door hem verschuldigd bedrag diende terug te geven.

Zoals de Europese Commissie in haar schriftelijke opmerkingen in wezen heeft uiteengezet, lijkt de vertragingsrente van § 37, lid 6, van dat wetboek bovendien van toepassing te zijn op een tijdvak na de datum waarop de belastingplichtige om betaling van een verschuldigd bedrag heeft verzocht, terwijl de rente van de §§ 124/C en 124/D van dat wetboek met name lijkt te gelden voor een tijdvak voorafgaand aan een dergelijk verzoek. Bijgevolg zijn het voorwerp en de oorzaak van de §§ 124/C en 124/D van het wetboek fiscaal procesrecht en van § 37, leden 4 en 6, daarvan blijkbaar niet vergelijkbaar, hetgeen echter door de verwijzende rechters moet worden gecontroleerd.

In de tweede plaats verlangt het doeltreffendheidsbeginsel dat de nationale regels voor de berekening van de rente die eventueel verschuldigd is wanneer een belastingplichtige verzoekt om teruggaaf van het in strijd met het Unierecht ingehouden overschot aan aftrekbare btw, er niet toe leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding wordt ontzegd voor het verlies dat wordt veroorzaakt doordat hij niet over de betrokken bedragen kon beschikken (zie in die zin arrest van 18 april 2013, Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In die context moet onder de aandacht worden gebracht dat het beginsel van fiscale neutraliteit — in het licht van het doel van de betaling van rente op btw-overschotten die door een lidstaat in strijd met het Unierecht zijn ingehouden, dat erin bestaat de financiële verliezen te compenseren die de belastingplichtige heeft geleden doordat hij niet over de betrokken bedragen kon beschikken — verlangt dat de regels voor de betaling van rente op zodanige wijze worden vastgesteld dat de economische last van de ten onrechte ingehouden belastingbedragen kan worden gecompenseerd (zie in die zin arresten van 16 mei 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C-191/12, EU:C:2013:315, punten 24 en 27, en 28 februari 2018, Nidera, C-387/16, EU:C:2018:121, punten 24, 25 en 29).

In casu twijfelen de verwijzende rechters of de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde praktijk van de belastingdienst verenigbaar is met de in de vorige twee punten van het onderhavige arrest genoemde beginselen, gelet op de rentevoet waarin de §§ 124/C en 124/D van het wetboek fiscaal procesrecht voorzien en op het tijdvak waarop de rente wordt toegepast.

Wat die rentevoet betreft, schrijven de §§ 124/C en 124/D van dat wetboek voor dat op het btw-overschot rente wordt betaald tegen een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de Hongaarse centrale bank. Dat is de rentevoet die de nationale centrale bank toepast op de belangrijkste herfinancieringsverrichtingen. Zoals de advocaat-generaal in de punten 72 en 74 van zijn conclusie heeft uiteengezet, zou een belastingplichtige die bij een bank een bedrag ten belope van het overschot aan aftrekbare btw moet lenen om het tekort aan cashflow te compenseren dat resulteert uit de niet-teruggaaf van het overschot aan aftrekbare btw dat in strijd met het Unierecht is ingehouden, echter een hogere rente moeten betalen dan de basisrente van de nationale centrale bank, die alleen voor kredietinstellingen geldt.

Wat betreft het tijdvak waarop die rente wordt toegepast, blijkt uit de dossiers waarover het Hof beschikt dat de rente op het overschot aan aftrekbare btw dat wegens de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie niet kon worden teruggevorderd, volgens de betrokken nationale praktijk wordt berekend over het btw-aangiftetijdvak. Overeenkomstig beginseluitspraak nr. 18/2017 van de Kúria loopt de rente vanaf de dag na die waarop het btw-aangifteformulier is ingediend waarin de belastingplichtige een btw-overschot heeft opgenomen dat wegens de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie naar het volgende aangiftetijdvak moest worden overgebracht, tot op de laatste dag voor indiening van het volgende btw-aangifteformulier.

Dienaangaande blijkt uit de informatie die door Sole-Mizo en Dalmandi Mezőgazdasági aan het Hof is verstrekt — informatie die door de verwijzende rechters moet worden gecontroleerd — dat er tussen de datum waarop het bedrag is bepaald van de rente op het overschot aan aftrekbare btw dat wegens de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie niet kon worden teruggevorderd, en de datum waarop die rente daadwerkelijk is betaald, bij beide ondernemingen een tijdspanne ligt van vijf tot bijna elf jaar, waarvoor blijkbaar niet in rente was voorzien om de belastingplichtigen te vergoeden voor de door het tijdsverloop veroorzaakte geldontwaarding, waardoor het betrokken bedrag in waarde vermindert.

Een nationale praktijk volgens welke bij de teruggaaf, op verzoek van de belastingplichtige, van een overschot aan aftrekbare btw dat in strijd met het Unierecht is ingehouden, de rente op dat bedrag 1) wordt berekend op basis van een lagere rentevoet dan de rentevoet die een belastingplichtige die geen kredietinstelling is, zou krijgen om datzelfde bedrag te lenen, en 2) loopt gedurende een bepaald aangiftetijdvak, zonder dat rente wordt toegepast om de belastingplichtige te vergoeden voor de geldontwaarding die het gevolg is van het tijdsverloop na dat aangiftetijdvak tot op het ogenblik waarop de rente daadwerkelijk wordt betaald, kan de belastingplichtige echter een passende vergoeding ontzeggen voor het verlies dat is veroorzaakt doordat hij niet over de betrokken bedragen kon beschikken, en verdraagt zich dus niet met het doeltreffendheidsbeginsel. Daarnaast kan een dergelijke praktijk de economische last van de ten onrechte ingehouden belastingbedragen, anders dan het beginsel van fiscale neutraliteit verlangt, niet compenseren.

Bijgevolg hoeven deze vragen niet te worden onderzocht in het licht van de beginselen van rechtstreekste werking en evenredigheid.

Gelet op een en ander moet op de eerste drie vragen in zaak C-13/18 en op de eerste twee vragen en het eerste onderdeel van de zevende vraag in zaak C-126/18 worden geantwoord dat het Unierecht en, in het bijzonder, de beginselen van doeltreffendheid en fiscale neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van een lidstaat waarbij de rente op de overschotten aan aftrekbare btw die door die lidstaat in strijd met het Unierecht langer dan redelijk is zijn ingehouden, wordt berekend op basis van een rentevoet die overeenkomt met de basisrentevoet van de nationale centrale bank, terwijl die rentevoet lager is dan die welke een belastingplichtige die geen kredietinstelling is, zou krijgen om diezelfde bedragen te lenen, en de rente op de betrokken btw-overschotten bovendien gedurende een bepaald aangiftetijdvak loopt zonder dat rente wordt toegekend om de belastingplichtige te vergoeden voor de geldontwaarding die het gevolg is van het tijdsverloop na dat aangiftetijdvak totdat de rente daadwerkelijk wordt betaald.

Met het tweede onderdeel van zijn zevende vraag in zaak C-126/18 wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of het Unierecht en, in het bijzonder, de beginselen van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van een lidstaat waarbij een vervaltermijn van vijf jaar geldt voor verzoeken tot betaling van rente op het overschot aan aftrekbare btw dat is ingehouden op grond van een met het Unierecht in strijd bevonden nationale bepaling.

Dienaangaande volgt uit de in punt 37 van dit arrest aangehaalde rechtspraak dat het bij gebreke van een Unieregeling een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat is om, met inachtneming van met name het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel, de voorwaarden vast te stellen waaronder rente moet worden betaald op de bedragen van in strijd met het Unierecht geheven belastingen.

Wat in de eerste plaats het doeltreffendheidsbeginsel betreft, is het volgens het Hof met het Unierecht verenigbaar dat in het belang van de rechtszekerheid redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht en die zowel de betrokken belastingplichtige als de betrokken administratie beschermen. Dergelijke termijnen maken de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten immers niet in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk, ook al leidt het verstrijken van deze termijnen per definitie tot de gehele of gedeeltelijke afwijzing van de ingestelde vordering (arrest van 14 juni 2017, Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit de rechtspraak van het Hof volgt namelijk dat de mogelijkheid om zonder enige tijdsbeperking een verzoek tot teruggaaf van een btw-overschot in te dienen, haaks staat op het rechtszekerheidsbeginsel, dat verlangt dat de fiscale situatie van een belastingplichtige, met name zijn rechten en plichten jegens de fiscus, niet gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft (arrest van 21 januari 2010, Alstom Power Hydro, C-472/08, EU:C:2010:32, punt 16).

Het Hof heeft reeds geoordeeld dat een nationale vervaltermijn van drie jaar te rekenen vanaf de dag van de betwiste betaling redelijk lijkt (arrest van 11 juli 2002, Marks & Spencer, C-62/00, EU:C:2002:435, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In het onderhavige geval volgt uit de verwijzingsbeslissing in zaak C-126/18 dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale praktijk, die is gebaseerd op § 164, lid 1, van het wetboek fiscaal procesrecht, de belastingplichtige de mogelijkheid biedt om rente te vorderen ter vergoeding van de verliezen die hij sinds het laatste aangiftetijdvak in 2005 heeft geleden ten gevolge van de toepassing van de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie. Volgens die nationale praktijk konden verzoeken tot betaling van rente worden ingediend tot op de laatste dag van het vijfde kalenderjaar na de inwerkingtreding, op 27 september 2011, van de wijzigingswet — waarbij een procedure is ingesteld voor de teruggaaf van overschotten aan aftrekbare btw die op grond van de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie waren ingehouden —, dat wil zeggen tot en met 31 december 2016.

Bijgevolg blijkt die nationale praktijk voor de uitoefening van het recht om rente te vorderen op een overschot aan aftrekbare btw dat door de staat in strijd met het Unierecht is ingehouden, een vervaltermijn van vijf jaar te hanteren die is ingegaan op de datum van inwerkingtreding van de nationale wet tot instelling van een procedure voor de teruggaaf van dat overschot. Een dergelijke nationale praktijk vervult de uit het doeltreffendheidsbeginsel voortvloeiende vereisten.

Wat in de tweede plaats het gelijkwaardigheidsbeginsel betreft, beschikt het Hof niet over gegevens die twijfel kunnen doen rijzen over de verenigbaarheid van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale praktijk met dat beginsel voor zover een verzoek tot betaling van rente binnen een vervaltermijn van vijf jaar moet worden ingediend ongeacht of het verzoek teruggaat op een schending van het Unierecht dan wel op een schending van nationaal recht met een vergelijkbaar voorwerp en een soortgelijke oorzaak.

Bijgevolg moet op het tweede onderdeel van de zevende vraag in zaak C-126/18 worden geantwoord dat het recht van de Unie en, in het bijzonder, de beginselen van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een praktijk van een lidstaat waarbij een vervaltermijn van vijf jaar geldt voor verzoeken tot betaling van rente op een overschot aan aftrekbare btw dat is ingehouden op grond van een met het Unierecht in strijd bevonden nationale bepaling.

Met zijn derde en vierde vraag in zaak C-126/18, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of het Unierecht en, in het bijzonder, artikel 183 van de btw-richtlijn en het doeltreffendheidsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van een lidstaat die 1) van de belastingplichtige verlangt dat hij een bijzonder verzoek indient om de vertragingsrente te ontvangen waarop hij recht heeft omdat de belastingdienst een vordering van rente, die verschuldigd was uit hoofde van de teruggaaf van een in strijd met het Unierecht ingehouden btw-overschot, niet binnen de gestelde termijn heeft voldaan, terwijl een dergelijke rente in andere gevallen ambtshalve wordt toegekend, en 2) die rente toepast vanaf het verstrijken van de termijn van 30 of 45 dagen waarover de belastingdienst beschikt om een dergelijk verzoek te behandelen, en niet vanaf de datum waarop dat overschot is ontstaan.

Allereerst moet erop worden gewezen dat deze vragen niet zien op de rente die geldt voor overschotten aan aftrekbare btw die in strijd met het Unierecht zijn ingehouden, maar op de vertragingsrente waarin § 37, leden 4 en 6, van het wetboek fiscaal procesrecht voorziet, die van toepassing is wanneer de belastingdienst een bedrag waarvan de belastingplichtige om teruggaaf verzoekt, tardief betaalt. Dienaangaande blijkt uit de verwijzingsbeslissing in zaak C-126/18 dat Dalmandi Mezőgazdasági haar verzoek tot betaling van de rente op de overschotten die zij had voor verschillende aangiftetijdvakken van december 2005 tot en met juni 2011, niet onmiddellijk heeft ingediend nadat de wijzigingswet, waarbij een procedure werd ingesteld voor de teruggaaf van overschotten aan aftrekbare btw die door de Hongaarse Staat waren ingehouden wegens de voorwaarde inzake de betaalde tegenprestatie, in 2011 in werking was getreden, maar pas op 30 december 2016. Het verzoek van Dalmandi Mezőgazdasági tot betaling van vertragingsrente overeenkomstig § 37, lid 6, van het wetboek fiscaal procesrecht, vanaf een datum voorafgaand aan de indiening van dat verzoek en aan het verstrijken van de behandelingstermijn voor de belastingdienst, is door de belastingdienst afgewezen op grond dat hem bij gebreke van een verzoek geen vertraging kan worden verweten.

Zoals de advocaat-generaal in punt 100 van zijn conclusie heeft uiteengezet, is de vertragingsrente van § 37, leden 4 en 6, van het wetboek fiscaal procesrecht verschuldigd wanneer de belastingdienst een door de belastingplichtige ingediende vordering niet tijdig heeft gehonoreerd, en vloeit de betaling van een dergelijke rente dus rechtstreeks voort uit het feit dat de belastingdienst een door het nationale recht voorgeschreven procedurele termijn heeft overschreden, en niet uit de Unierechtelijke verplichting om de verliezen te vergoeden die worden veroorzaakt doordat de belastingplichtige niet kon beschikken over het in strijd met het Unierecht ingehouden btw-overschot.

Wanneer, zoals in het hoofdgeding, de schuldvordering haar oorsprong vindt in de schending van het Unierecht door een lidstaat, verlangt het doeltreffendheidsbeginsel echter dat die staat vertragingsrente betaalt wanneer de schuldvordering niet tijdig door de belastingdienst wordt voldaan. Anders zouden de lidstaten er immers niet toe worden aangezet om de gevolgen van die schending, die de belastingplichtigen hebben moeten dragen, onverwijld te vergoeden.

Wat betreft de voorwaarden waaronder een dergelijke rente wordt betaald, blijkt uit de in punt 37 van dit arrest aangehaalde rechtspraak dat het bij gebreke van een Unieregeling een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat is om die voorwaarden vast te stellen, met inachtneming van met name de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid.

Wat betreft het doeltreffendheidsbeginsel — het enige beginsel waarop de derde en de vierde vraag in zaak C-126/18 betrekking hebben — is het vereiste dat de belastingplichtige een verzoek indient om betaling te ontvangen van de vertragingsrente die verschuldigd is wanneer de belastingdienst zijn vordering, die haar oorzaak vindt in de schending van het Unierecht door de staat, te laat voldoet, op zichzelf beschouwd niet van dien aard dat het de uitoefening van het recht op teruggaaf van een in strijd met het Unierecht ingehouden btw-overschot praktisch onmogelijk maakt. Zoals de Hongaarse regering heeft uiteengezet, brengt de belastingplichtige, door een dergelijk verzoek in te dienen, de belastingdienst op de hoogte van zijn vordering, en stelt het verzoek die dienst in staat om zich te vergewissen van het bedrag en de rechtsgrond van de betrokken schuldvordering.

Gezien de procedurele autonomie waarover de lidstaten beschikken om in hun nationale recht de procedurele voorwaarden vast te stellen voor de betaling van rente op bedragen van in strijd met het Unierecht geheven belasting, is het vereiste dat de belastingplichtige een verzoek indient om betaling te verkrijgen van de vertragingsrente die verschuldigd is wanneer de belastingdienst zijn schuldvordering, die haar oorzaak vindt in de schending van het Unierecht door de staat, te laat voldoet, niet in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel.

Bijgevolg is een nationale praktijk waarbij de vertragingsrente die het nationale recht voorschrijft voor het geval dat de belastingdienst een op verzoek van de belastingplichtige te honoreren vordering te laat voldoet, wordt toegepast vanaf het verstrijken van een termijn van 30 of 45 dagen waarover de belastingdienst beschikt om dat verzoek af te handelen, evenmin in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel. Het is daarbij niet van belang dat die vordering is ontstaan in verband met de teruggaaf van een in strijd met het Unierecht ingehouden btw-overschot.

Daarom moet op de derde en de vierde vraag in zaak C-126/18 worden geantwoord dat het Unierecht en, in het bijzonder, het doeltreffendheidsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een praktijk van een lidstaat die 1) van de belastingplichtige verlangt dat hij een bijzonder verzoek indient om de vertragingsrente te ontvangen waarop hij recht heeft omdat de belastingdienst een vordering uit hoofde van de teruggaaf van een in strijd met het Unierecht ingehouden btw-overschot niet binnen de gestelde termijn heeft gehonoreerd, terwijl een dergelijke rente in andere gevallen ambtshalve wordt toegekend, en 2) die rente toepast vanaf het verstrijken van de termijn van 30 of 45 dagen waarover de belastingdienst beschikt om een dergelijk verzoek af te handelen, en niet vanaf de datum waarop dat overschot is ontstaan.

Aangezien de vijfde vraag in zaak C-126/18 werd gesteld voor het geval dat het Hof de vierde vraag bevestigend zou beantwoorden, en de zesde vraag in deze zaak werd voorgelegd voor het geval dat het Hof de vijfde vraag bevestigend zou beantwoorden, hoeven die vragen niet te worden beantwoord.

Met zijn achtste vraag in zaak C-126/18 wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of het Unierecht en, in het bijzonder, artikel 183 van de btw-richtlijn en het doeltreffendheidsbeginsel aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van een lidstaat waarbij de vertragingsrente waarop een belastingplichtige recht heeft omdat de belastingdienst de door hem gevorderde rente uit hoofde van de teruggaaf van een in strijd met het Unierecht ingehouden btw-overschot niet binnen de gestelde termijn heeft betaald, voor het tijdvak waarin dat overschot is ontstaan slechts kan worden toegekend voor zover uit de aangifte van de belastingplichtige over het tijdvak waarin de lidstaat die schending van het Unierecht heeft beëindigd, blijkt dat hij een overschot aan aftrekbare btw heeft.

Dienaangaande blijkt uit de verwijzingsbeslissing in zaak C-126/18 dat aan Dalmandi Mezőgazdasági wegens overschrijding van de termijn voor afhandeling van haar verzoek van 30 september 2016, dat strekte tot betaling van rente op de overschotten aan aftrekbare btw die in strijd met het Unierecht waren ingehouden, 7 000 HUF (ongeveer 22 EUR) aan vertragingsrente is betaald voor het tijdvak volgend op de indiening van haar verzoek, maar dat de belastingdienst heeft geweigerd haar een dergelijke rente te betalen voor het tijdvak voorafgaand aan haar verzoek. Daarnaast staat vast dat de aangifte van die onderneming over het tijdvak waarin de Hongaarse Staat die schending van het Unierecht heeft beëindigd, geen overschot aan aftrekbare btw vertoonde.

Zoals blijkt uit de punten 67 en 68 van dit arrest, kon de belastingdienst betaling van een dergelijke vertragingsrente over het tijdvak voorafgaand aan de indiening van het verzoek echter weigeren zonder dat hij daardoor inbreuk maakte op het doeltreffendheidsbeginsel.

In die omstandigheden hoeft niet te worden geantwoord op de vraag of de belastingdienst, gelet op de vereisten die uit dat beginsel voortvloeien, betaling van een dergelijke rente voor diezelfde periode kon weigeren op een andere grond dan dat het verzoek tardief werd ingediend, namelijk op de grond dat uit de aangifte van de belastingplichtige over het tijdvak waarin de Hongaarse Staat de schending van het Unierecht heeft beëindigd, geen btw-overschot bleek.