HvJ EU, 12-10-2016, nr. C-340/15

HvJ EU, 12-10-2016, nr. C-340/15

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 12‑10‑2016

L. Bay Larsen, M. Vilaras, J. Malenovský, M. Safjan, D. Šváby

Partij(en)

In zaak C-340/15,*

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Bundesfinanzgericht (hoogste federale belastingrechter, Oostenrijk) bij beslissing van 29 juni 2015, ingekomen bij het Hof op 7 juli 2015, in de procedure

Christine Nigl e.a.

tegen

Finanzamt Waldviertel,

wijst

HET HOF (Derde kamer),

samengesteld als volgt: L. Bay Larsen, kamerpresident, M. Vilaras (rapporteur), J. Malenovský, M. Safjan en D. Šváby, rechters,

advocaat-generaal: M. Szpunar,

griffier: K. Malacek, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 13 april 2016,

gelet op de opmerkingen van:

—

Christine Nigl e.a., vertegenwoordigd door H. Nigl, Rechtsanwalt, en J. Auer,

—

de Oostenrijkse regering, vertegenwoordigd door C. Pesendorfer, S. Pfeiffer en F. Koppensteiner als gemachtigden,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door R. Lyal en M. Wasmeier als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 30 juni 2016,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/66/EG van de Raad van 26 april 2004 (PB 2004, L 168, blz. 35; hierna: ‘Zesde richtlijn’), en van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: ‘btw-richtlijn’).

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de leden van de familie Nigl, verenigd in drie maatschappen die alle actief zijn in de wijnbouw, en het Finanzamt Waldviertel (belastingdienst Waldviertel, Oostenrijk; hierna: ‘belastingdienst’) over de hoedanigheid van belastingplichtige voor de belasting over de toegevoegde waarde (btw) en de weigering om de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten op deze maatschappen toe te passen.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

Zesde richtlijn
3

Artikel 4 van de Zesde richtlijn, ‘Belastingplichtigen’, bepaalt:

‘1.

Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

2.

De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

[…]

4.

De in lid 1 gebezigde term ‘zelfstandig’ sluit van de belastingheffing loontrekkenden en andere personen uit, voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.

Onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging, kan elke lidstaat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.

[…]’

4

Artikel 25 van de Zesde richtlijn, met als opschrift ‘Gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten’, bepaalt:

‘1.

De lidstaten kunnen ten aanzien van landbouwproducenten voor wie de toepassing van de normale regeling van de [btw] of, in voorkomend geval, van de vereenvoudigde regeling van artikel 24, op moeilijkheden zou stuiten, overeenkomstig de bepalingen van dit artikel, een forfaitaire regeling toepassen ter compensatie van de [btw], welke is betaald over de aankopen van goederen en diensten van de forfaitair belaste landbouwers.

[…]

9.

Iedere lidstaat kan bepaalde categorieën landbouwproducenten alsmede landbouwproducenten voor wie de toepassing van de normale regeling van de [btw] of, in voorkomend geval, van de in artikel 24, lid 1, bedoelde vereenvoudigde regeling geen administratieve moeilijkheden oplevert, van de forfaitaire regeling uitsluiten.

[…]’

Btw-richtlijn
5

Artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn, dat deel uitmaakt van titel III, ‘Belastingplichtigen’, bepaalt:

‘Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

Als ‘economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.’

6

In artikel 10 van deze richtlijn is bepaald:

‘De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.’

7

Artikel 11, eerste alinea, van deze richtlijn bepaalt:

‘Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de [btw] kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.’

8

Artikel 296, leden 1 en 2, van dezelfde richtlijn bevat de volgende bepalingen:

‘1.

De lidstaten kunnen ten aanzien van landbouwproducenten voor wie de toepassing van de normale btw-regeling of, in voorkomend geval, van de bijzondere regeling van hoofdstuk 1, op moeilijkheden zou stuiten, overeenkomstig het bepaalde in dit hoofdstuk een forfaitaire regeling toepassen ter compensatie van de btw die is betaald over de aankopen van goederen en diensten van de forfaitair belaste landbouwers.

2.

Iedere lidstaat kan bepaalde categorieën landbouwproducenten, alsmede landbouwproducenten voor wie de toepassing van de normale btw-regeling of, in voorkomend geval, van de in artikel 281 bedoelde vereenvoudigde regels geen administratieve moeilijkheden oplevert, van de forfaitaire regeling uitsluiten.’

Oostenrijks recht

9

§ 2 van de Umsatzsteuergesetz 1994 (wet op de omzetbelasting; hierna: ‘UStG’), met het opschrift ‘Ondernemer, onderneming’, bepaalt:

‘1.

Ondernemer is eenieder die zelfstandig een bedrijf of beroep uitoefent. De onderneming omvat alle bedrijfs- en beroepsactiviteiten van de ondernemer. Een bedrijfs- of beroepsactiviteit is elke duurzame activiteit om inkomsten te verwerven, ook wanneer zij niet gericht is op het maken van winst of een vereniging haar activiteit slechts uitoefent ten behoeve van haar leden.

2.

De bedrijfs- of beroepsactiviteit wordt niet zelfstandig uitgeoefend:

1)

indien natuurlijke personen, afzonderlijk of als groep, in die mate zijn opgenomen in een onderneming dat zij de instructies van de ondernemer moeten volgen;

2)

indien een rechtspersoon zodanig ondergeschikt is aan de wil van een ondernemer dat hij geen eigen wil heeft. Een rechtspersoon is zodanig ondergeschikt aan de wil van een ondernemer dat hij geen eigen wil heeft (verbonden onderneming) als hij, gelet op alle omstandigheden van het geval, financieel, economisch en organisatorisch geïntegreerd is in de onderneming.

[…]’

10

§ 22 van de UStG bepaalt dat het tarief van de verschuldigde belasting bij niet-boekhoudplichtige ondernemers die een landbouw- of bosbouwbedrijf exploiteren, voor de betrokken handelingen 10 % van de maatstaf van heffing bedraagt. Volgens de §§ 124 en 125 van de Bundesabgabenordnung (federale belastingwet) hangt deze boekhoudplicht af van de omzet en de waarde van het landbouwbedrijf.

11

Een maatschap ontstaat volgens § 1175 van het Allgemeine bürgerliche Gesetzbuch (burgerlijk wetboek) wanneer twee of meer personen overeenkomen om door middel van een bepaalde activiteit een gemeenschappelijk doel na te streven. Deze overeenkomst is niet aan vormvoorschriften gebonden.

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

12

Sinds 1998 exploiteren verzoekers in het hoofdgeding een wijnbouwbedrijf door middel van drie maatschappen, die elk op verschillende grondstukken wijnstokken aanbouwen en btw-plichtig zijn. De eerste maatschap is opgericht door Martin Nigl en Christine Nigl, de tweede door Gisela Nigl (senior) en Josef Nigl, en de derde door Martin Nigl en Gisela Nigl (junior). De oprichting van deze maatschappen is niet in een schriftelijke overeenkomst neergelegd.

13

Om het hoofd te bieden aan de groeiende vraag naar kwaliteitswijnen, een segment dat door Martin Nigl is uitgebouwd, hebben de verzoekers in het hoofdgeding in 2001 de vennootschap Wein-Gut Nigl GmbH (hierna: ‘handelsvennootschap’) opgericht. Deze vennootschap houdt zich voornamelijk bezig met de aankoop van wijnen afkomstig van de maatschappen en de verkoop daarvan aan wederverkopers, en met de verkoop van deze wijnen aan eindverbruikers in naam en voor rekening van elk van de betrokken maatschappen. Zij produceert voorts ook wijn uit de druiven die zij bij gecontracteerde wijnbouwers betrekt en zij exploiteert een hotel met restaurant.

14

De maatschappen zijn aangemeld bij de overheidsdiensten, waaronder bij de belastingdienst, die hen heeft gekwalificeerd als zelfstandige belastingplichtige ondernemingen voor de omzetbelasting en als groeperingen van medeondernemers voor de inkomstenbelasting.

15

Van de inkomsten en uitgaven van de drie maatschappen wordt afzonderlijk boek gehouden, zij hebben elk eigen bankrekeningen, de winst wordt binnen elke maatschap onder de maten verdeeld en de maatschappen beschikken niet over gemeenschappelijk vermogen of een gemeenschappelijke bankrekening. Elke maatschap exploiteert zelfstandig de wijngaarden die haar toebehoren of die zij pacht, heeft werknemers in loondienst en beschikt over eigen uitrusting, zoals tractoren en machines. De bedrijfsmiddelen worden voor 15 à 20 % centraal ingekocht door de handelsvennootschap en vervolgens over de maatschappen verdeeld naargelang de hoeveelheid geproduceerde wijn. De kosten voor de exploitatie van de gebouwen, gas en elektriciteit worden aan het einde van het jaar door de handelsvennootschap aan de maatschappen gefactureerd.

16

De wijn van de verschillende wijnbouwbedrijven wordt afzonderlijk bereid, maar gebotteld door middel van een gemeenschappelijke bottelinstallatie. De door de maatschappen geproduceerde wijn wordt door de handelsvennootschap in de handel gebracht onder de gemeenschappelijke merknaam Weingut Nigl en verkocht tegen gemeenschappelijk vastgestelde prijzen. De aankoopprijzen die aan de handelsvennootschap in rekening worden gebracht, worden vastgesteld door aftrek van een bedrag van de verkoopprijzen. Noch in de reclame noch op de internetsite of de prijslijsten wordt verwezen naar de verschillende wijnbouwbedrijven of productiemaatschappen. Tot slot verzorgt de handelsvennootschap alle administratieve taken voor rekening van de drie maatschappen.

17

Tot 2012 was de belastingdienst van mening dat de exploitatie werd verricht door vier belastingplichtigen, te weten de drie maatschappen en de handelsvennootschap.

18

Na een belastingcontrole in 2012 meende de belastingdienst dat de maatschappen economisch en organisatorisch dermate nauw met elkaar waren verweven dat de maten sinds 2005 een enkele vereniging hadden gevormd. Volgens de belastingdienst is er slechts één inkomstenbron waarvan de opbrengst moet worden toegewezen aan de maten van de drie maatschappen.

19

Met betrekking tot de btw heeft de belastingdienst overwogen dat er, met terugwerkende kracht tot 2005, twee belastingplichtige ondernemingen waren, te weten de enkele vereniging van personen bestaande uit de maten van de drie maatschappen en de handelsvennootschap. Naheffingsaanslagen in de btw zijn opgelegd aan alle maten van de drie maatschappen en aan de handelsvennootschap. Bij beslissing van 18 juli 2012 is de geldigheid van het btw-identificatienummer van de maatschappen beperkt.

20

Dientengevolge heeft de belastingdienst de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten waarvan de maatschappen profiteerden, ter discussie gesteld.

21

Het Bundesfinanzgericht (hoogste federale belastingrechter, Oostenrijk), dat was aangezocht om te bepalen of verzoekers in het hoofdgeding, als zelfstandige ondernemingen, vier of slechts twee wijnbouwbedrijven exploiteerden, wijst erop dat naar Oostenrijks recht elke structuur die derden als zodanig voorkomt en zelfstandig prestaties levert in de zin van het omzetbelastingrecht, de hoedanigheid van een onderneming bezit, zelfs als het gaat om een vereniging van personen zonder rechtspersoonlijkheid.

22

Daarnaast merkt deze rechter op dat hij al heeft geoordeeld dat de Republiek Oostenrijk het in artikel 29 van de Zesde richtlijn genoemde raadgevende btw-comité niet heeft geraadpleegd en groeperingen van medeondernemers die voor de inkomstenbelasting onafhankelijk van elkaar opereren, dus niet één enkele onderneming voor de omzetbelasting vormen, ongeacht de onderlinge betrekkingen of banden.

23

Daarop heeft het Bundesfinanzgericht de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

‘1)

Moeten als drie zelfstandige ondernemers (belastingplichtigen) worden aangemerkt drie door verschillende leden van een familie gevormde verenigingen van personen, die jegens hun leveranciers en jegens overheidsinstanties als zodanig autonoom naar buiten treden en, met uitzondering van twee activa, elk over eigen bedrijfsmiddelen beschikken, maar hun producten grotendeels onder een gemeenschappelijke merknaam in de handel brengen via een kapitaalvennootschap waarvan de aandelen in handen zijn van de leden van die verenigingen en van enkele andere familieleden?

2)

Indien de drie verenigingen van personen niet als drie zelfstandige ondernemers (belastingplichtigen) zijn aan te merken, moet dan als zelfstandige ondernemer worden beschouwd

a)

de kapitaalvennootschap die de producten verhandelt;

b)

een uit de leden van de drie verenigingen bestaande vereniging van personen, die noch aan de inkoopzijde, noch aan de verkoopzijde als zodanig op de markt optreedt, of

c)

een uit de drie verenigingen en de kapitaalvennootschap bestaande vereniging van personen, die noch aan de inkoopzijde, noch aan de verkoopzijde als zodanig op de markt optreedt?

3)

Indien de drie verenigingen van personen niet als drie zelfstandige ondernemers (belastingplichtigen) zijn aan te merken, is de intrekking van de hoedanigheid van ondernemer (belastingplichtige) dan

a)

met terugwerkende kracht,

b)

uitsluitend voor de toekomst of

c)

helemaal niet

mogelijk, wanneer [de belastingdienst] die verenigingen van personen aanvankelijk na fiscale controles als zelfstandige ondernemers (belastingplichtigen) heeft erkend?

4)

Indien de drie verenigingen van personen als drie zelfstandige ondernemers (belastingplichtigen) zijn aan te merken, zijn zij dan — als wijnbouwers en dus als landbouwproducenten — forfaitair belaste landbouwers, wanneer deze economisch met elkaar samenwerkende verenigingen weliswaar elk voor zich onder de forfaitaire regeling voor landbouwproducenten vallen, maar de kapitaalvennootschap, een door de leden van die drie verenigingen gevormde aparte vereniging van personen dan wel een door de kapitaalvennootschap met de leden van die drie verenigingen gevormde aparte vereniging van personen wegens de bedrijfsomvang of de rechtsvorm naar nationaal recht van de forfaitaire regeling zijn uitgesloten?

5)

Indien de drie verenigingen van personen in beginsel niet voor toepassing van de forfaitaire regeling voor landbouwproducenten in aanmerking komen, geldt deze uitsluiting dan

a)

met terugwerkende kracht,

b)

uitsluitend voor de toekomt of

c)

helemaal niet?’

Beantwoording van de prejudiciële vragen

24

Vooraf moet worden opgemerkt dat, gelet op de periode waarvoor de belastingdienst heeft geconstateerd dat de maten van de drie maatschappen een enkele vereniging van personen hadden gevormd, te weten van 2005 tot 2012, de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn van toepassing zijn.

Eerste vraag

25

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 4, lid 1 en lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 9, lid 1, eerste alinea, en artikel 10 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat maatschappen zoals in het hoofdgeding aan de orde, die jegens hun leveranciers, jegens overheidsinstanties en tot op zekere hoogte jegens hun klanten als zodanig autonoom naar buiten treden, die elk een eigen product vervaardigen met gebruik van hoofdzakelijk hun eigen bedrijfsmiddelen, maar hun producten grotendeels onder een gemeenschappelijke merknaam in de handel brengen via een kapitaalvennootschap waarvan de aandelen in handen zijn van de maten van die maatschappen en van andere leden van de betrokken familie, moeten worden beschouwd als zelfstandige btw-plichtige ondernemingen.

26

In dat verband is van belang dat volgens artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 9 van de btw-richtlijn als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit (zie met name arresten van 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 235/85, EU:C:1987:161, punt 6; 16 september 2008, Isle of Wight Council e.a., C-288/07, EU:C:2008:505, punt 27, en 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, EU:C:2009:671, punt 35).

27

Door de in artikel 4, lid 1, eerste alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn gebruikte bewoordingen, met name ‘eenieder’, wordt het begrip ‘belastingplichtige’ ruim gedefinieerd met de nadruk op de zelfstandigheid in de uitoefening van een economische activiteit, in die zin dat alle natuurlijke personen en — zowel publiekrechtelijke als privaatrechtelijke — rechtspersonen en entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid die objectief gezien de criteria van die bepaling vervullen, als btw-plichtigen worden beschouwd (zie in die zin arrest van 29 september 2015, Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, punt 28).

28

Om vast te stellen of een economische activiteit zelfstandig wordt verricht, moet worden nagegaan of de betrokken persoon zijn activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden economische risico draagt (arresten van 27 januari 2000, Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, punt 18; 18 oktober 2007, Van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, punt 23, en 29 september 2015, Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, punt 34).

29

Tegen die achtergrond moet de eerste vraag worden beantwoord.

30

De omstandigheid dat maatschappen zoals in het hoofdgeding aan de orde afzonderlijk wijngaarden exploiteren die hun toebehoren of die zij, eveneens afzonderlijk, pachten, dat zij elk bijna uitsluitend hun eigen bedrijfsmiddelen gebruiken en hun eigen werknemers in dienst hebben, dat zij jegens hun leveranciers, jegens overheidsinstanties en tot op zekere hoogte jegens hun klanten als zodanig autonoom naar buiten treden, getuigt van het feit dat elke maatschap een activiteit in eigen naam, voor eigen rekening en onder haar eigen verantwoordelijkheid verricht.

31

In die context volstaat een zekere samenwerking tussen dergelijke maatschappen en een kapitaalvennootschap bij met name het in de handel brengen van hun producten onder een gemeenschappelijke merknaam niet om de zelfstandigheid van deze maatschappen tegenover de kapitaalvennootschap in twijfel te trekken.

32

De omstandigheid dat dergelijke maatschappen een deel van hun activiteiten gezamenlijk aan een derde vennootschap toevertrouwen is een keuze bij de organisatie van deze activiteiten. Op grond daarvan kan niet worden geconcludeerd dat deze maatschappen hun activiteiten niet zelfstandig verrichten of dat zij niet het aan hun economische activiteit verbonden economische risico dragen.

33

De bepalende rol die een van de maten van een van de maatschappen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, speelt bij de bereiding van de wijn van deze maatschappen en bij de vertegenwoordiging ervan, kan evenmin afdoen aan de vaststelling dat deze maatschappen hun activiteiten zelfstandig verrichten, daar zij elk in eigen naam, voor eigen rekening en onder hun eigen verantwoordelijkheid handelen.

34

Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 4, lid 1 en lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 9, lid 1, eerste alinea, en artikel 10 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat maatschappen zoals in het hoofdgeding aan de orde, die jegens hun leveranciers, jegens overheidsinstanties en tot op zekere hoogte jegens hun klanten als zodanig autonoom naar buiten treden, die elk een eigen product vervaardigen met gebruik van hoofdzakelijk hun eigen bedrijfsmiddelen, maar hun producten grotendeels onder een gemeenschappelijke merknaam in de handel brengen via een kapitaalvennootschap waarvan de aandelen in handen zijn van de maten van die maatschappen en van andere leden van de betrokken familie, moeten worden beschouwd als zelfstandige btw-plichtige ondernemingen.

35

Gelet op het antwoord op de eerste vraag hoeven de tweede en de derde vraag niet te worden beantwoord.

Vierde vraag

36

Met zijn vierde vraag tracht de verwijzende rechter in wezen te bepalen of artikel 25 van de Zesde richtlijn en artikel 296 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen de mogelijkheid om de toepassing van de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten die in die artikelen is neergelegd te weigeren in geval van maatschappen zoals in het hoofdgeding aan de orde, die worden beschouwd als zelfstandige, btw-plichtige ondernemingen en met elkaar samenwerken, op grond dat een kapitaalvennootschap, een vereniging van personen bestaande uit de maten van deze maatschappen of een vereniging van personen bestaande uit deze kapitaalvennootschap en de maten van deze maatschappen vanwege de omvang of de rechtsvorm ervan niet in aanmerking komt voor deze regeling.

37

Er zij aan herinnerd dat de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten een afwijkende regeling is die een uitzondering vormt op de algemene regeling van de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn, die bijgevolg slechts mag worden toegepast voor zover dit voor het bereiken van haar doelstelling noodzakelijk is (arresten van 15 juli 2004, Harbs, C-321/02, EU:C:2004:447, punt 27; 26 mei 2005, Stadt Sundern, C-43/04, EU:C:2005:324, punt 27, en 8 maart 2012, Commissie/Portugal, C-524/10, EU:C:2012:129, punt 49).

38

Een van de twee doelstellingen van deze regeling is vereenvoudiging, die moet worden verzoend met de doelstelling van compensatie van de btw-voordruk die op de betrokken landbouwers rust (zie in die zin arresten van 26 mei 2005, Stadt Sundern, C-43/04, EU:C:2005:324, punt 28, en 8 maart 2012, Commissie/Portugal, C-524/10, EU:C:2012:129, punt 50).

39

Ook verdient vermelding dat de lidstaten overeenkomstig artikel 25, lid 1, van de Zesde richtlijn en artikel 296, lid 1, van de btw-richtlijn een forfaitaire regeling ‘kunnen’ toepassen ten aanzien van landbouwproducenten voor wie de toepassing van de normale btw-regeling of de vereenvoudigde regeling op moeilijkheden — met name van administratieve aard — zou stuiten.

40

Bovendien blijkt uit de bewoordingen van artikel 25, lid 9, van de Zesde richtlijn en van artikel 296, lid 2, van de btw-richtlijn dat de lidstaten bepaalde categorieën landbouwproducenten van de forfaitaire regeling ‘kunnen uitsluiten’.

41

In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de nationale wet geen algemene uitsluiting van een categorie landbouwproducenten van de forfaitaire regeling kent op grond dat deze producenten via een kapitaalvennootschap of een vereniging zoals genoemd in punt 36 van dit arrest door nauwe economische samenwerking met elkaar verweven zijn.

42

Daarnaast zijn landbouwproducenten voor wie de toepassing van de normale regeling of de vereenvoudigde regeling geen administratieve moeilijkheden oplevert, volgens deze bepalingen van de forfaitaire regeling uitgesloten.

43

De door de verwijzende rechter genoemde omstandigheid dat een kapitaalvennootschap, een vereniging van personen bestaande uit de maten van meerdere maatschappen of een vereniging van personen bestaande uit deze kapitaalvennootschap en de maten van deze maatschappen vanwege de omvang of de rechtsvorm ervan niet in aanmerking komt voor de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten, kan niet van invloed zijn op de vraag of deze maatschappen in aanmerking komen voor de regeling, aangezien een dergelijke omstandigheid op zichzelf niet betekent dat de toepassing van de normale regeling of de vereenvoudigde regeling voor hen geen administratieve moeilijkheden oplevert.

44

Dat zou anders zijn als maatschappen als in het hoofdgeding vanwege hun banden met een kapitaalvennootschap of een vereniging zoals genoemd in punt 36 supra, materieel in staat waren de administratieve lasten te dragen die de taken in verband met de toepassing van de normale of de vereenvoudigde regeling met zich brengen, hetgeen de verwijzende rechter heeft na te gaan.

45

In een dergelijke hypothese mag het feit dat de administratieve kosten van de toepassing van de btw door toepassing van de forfaitaire regeling lager kunnen worden echter niet in aanmerking worden genomen, aangezien de wetgever van de Unie de forfaitaire regeling heeft ingevoerd ten behoeve van enkel die landbouwproducenten voor wie de toepassing van de normale btw-regeling of de vereenvoudigde regeling op moeilijkheden — met name van administratieve aard — zou stuiten.

46

Gelet op het voorgaande moet op de vierde vraag worden geantwoord dat artikel 25 van de Zesde richtlijn en artikel 296 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen de mogelijkheid om de toepassing van de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten die in die artikelen is neergelegd te weigeren in geval van maatschappen zoals in het hoofdgeding aan de orde, die worden beschouwd als zelfstandige, btw-plichtige ondernemingen en met elkaar samenwerken, op grond dat een kapitaalvennootschap, een vereniging van personen bestaande uit de maten van deze maatschappen of een vereniging van personen bestaande uit deze kapitaalvennootschap en de maten van deze maatschappen vanwege de omvang of de rechtsvorm ervan niet in aanmerking komt voor deze regeling, zelfs niet als deze maatschappen geen deel uitmaken van een categorie producenten die van die forfaitaire regeling is uitgesloten, mits zij dankzij hun banden met deze vennootschap of een van die verenigingen materieel in staat zijn de administratieve lasten te dragen die de taken in verband met de toepassing van de normale of de vereenvoudigde btw-regeling met zich brengen, hetgeen de verwijzende rechter heeft na te gaan.

Vijfde vraag

47

Met zijn vijfde vraag tracht de verwijzende rechter in wezen te bepalen of de uitsluiting van de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten, indien maatschappen als in het hoofdgeding in beginsel daarvan uitgesloten zijn, met terugwerkende kracht, enkel voor de toekomst of helemaal niet van toepassing is.

48

In herinnering zij gebracht dat het rechtszekerheidsbeginsel zich er niet tegen verzet dat de belastingdienst vóór verstrijken van de verjaringstermijn de afgetrokken belasting of btw ter zake van al verstrekte diensten, waarover belasting geheven had moeten worden, naheft (zie in die zin arresten van 6 februari 2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punten 47 en 48, en 9 juli 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, punt 42).

49

Een dergelijke regel moet ook opgaan wanneer een regeling waarvan een btw-plichtige profiteert door de belastingdienst ter discussie wordt gesteld, waaronder begrepen voor een periode die voorafgaat aan de datum waarop deze beoordeling wordt afgegeven, op voorwaarde dat deze beoordeling plaatsvindt vóór verstrijken van de verjaringstermijn voor het optreden van de dienst, en dat de gevolgen ervan niet terugwerken tot een datum die voorafgaat aan die waarop de feitelijke en juridische gegevens zijn opgekomen waarop de beoordeling berust.

50

Onder deze omstandigheden kan de omstandigheid dat de belastingdienst in een eerder stadium had toegestaan dat de maatschappen van de forfaitaire regeling gebruikmaakten, niet van invloed zijn op het antwoord op de gestelde vraag. De feitelijke en juridische gegevens waarop de nieuwe beoordeling van deze dienst berust, dateren namelijk van na deze toestemming en zijn opgekomen vóór verstrijken van de verjaringstermijn van zijn optreden.

51

Gelet op het voorgaande moet op de vijfde vraag worden geantwoord dat, indien maatschappen als in het hoofdgeding in beginsel uitgesloten zijn van de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten, deze uitsluiting van toepassing is op de periode die voorafgaat aan de datum van de beoordeling waarop zij berust, op voorwaarde dat deze beoordeling plaatsvindt vóór verstrijken van de verjaringstermijn voor het optreden van de belastingdienst en de gevolgen ervan niet terugwerken tot een datum die voorafgaat aan die waarop de feitelijke en juridische gegevens zijn opgekomen waarop de beoordeling berust.

Kosten

52

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Derde kamer) verklaart voor recht:

1)

Artikel 4, lid 1 en lid 4, eerste alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/66/EG van de Raad van 26 april 2004, en artikel 9, lid 1, eerste alinea, en artikel 10 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, moeten aldus worden uitgelegd dat maatschappen zoals in het hoofdgeding aan de orde, die jegens hun leveranciers, jegens overheidsinstanties en tot op zekere hoogte jegens hun klanten als zodanig autonoom naar buiten treden, die elk een eigen product vervaardigen met gebruik van hoofdzakelijk hun eigen bedrijfsmiddelen, maar hun producten grotendeels onder een gemeenschappelijke merknaam in de handel brengen via een kapitaalvennootschap waarvan de aandelen in handen zijn van de maten van die maatschappen en van andere leden van de betrokken familie, moeten worden beschouwd als zelfstandige belastingplichtige ondernemingen voor de belasting over de toegevoegde waarde.

2)

Artikel 25 van de Zesde richtlijn (77/388), zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/66, en artikel 296 van richtlijn 2006/112 moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen de mogelijkheid om de toepassing van de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten die in die artikelen is neergelegd te weigeren in geval van maatschappen zoals in het hoofdgeding aan de orde, die worden beschouwd als zelfstandige, belastingplichtige ondernemingen voor de belasting over de toegevoegde waarde en met elkaar samenwerken, op grond dat een kapitaalvennootschap, een vereniging van personen bestaande uit de maten van deze maatschappen of een vereniging van personen bestaande uit deze kapitaalvennootschap en de maten van deze maatschappen vanwege de omvang of de rechtsvorm ervan niet in aanmerking komt voor deze regeling, zelfs niet als deze maatschappen geen deel uitmaken van een categorie producenten die van die forfaitaire regeling is uitgesloten, mits zij dankzij hun banden met deze vennootschap of een van die verenigingen materieel in staat zijn de administratieve lasten te dragen die de taken in verband met de toepassing van de normale of de vereenvoudigde regeling van de belasting over de toegevoegde waarde met zich brengen, hetgeen de verwijzende rechter heeft na te gaan.

3)

Indien maatschappen als in het hoofdgeding in beginsel uitgesloten zijn van de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten, is deze uitsluiting van toepassing op de periode die voorafgaat aan de datum waarop de beoordeling is gedaan waarop zij berust, op voorwaarde dat deze beoordeling plaatsvindt vóór verstrijken van de verjaringstermijn voor het optreden van de belastingdienst en de gevolgen ervan niet terugwerken tot een datum die voorafgaat aan die waarop de feitelijke en juridische gegevens zijn opgekomen waarop de beoordeling berust.

ondertekeningen

Conclusie 30‑06‑2016

M. Szpunar

Partij(en)

Zaak C-340/151.

Christine Nigl,

Gisela Nigl sr.,

Gisela Nigl jr.,

Josef Nigl,

Martin Nigl

tegen

Finanzamt Waldviertel

[verzoek van het Bundesfinanzgericht (hoogste federale belastingrechter, Oostenrijk) om een prejudiciële beslissing]

Inleiding

1.

In de onderhavige zaak heeft het Bundesfinanzgericht (hoogste federale belastingrechter, Oostenrijk) het Hof een serie prejudiciële vragen voorgelegd over de hoedanigheid van marktdeelnemers als afzonderlijke belastingplichtigen in de context van de toepassing jegens hen van de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten die is neergelegd in de bepalingen over de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw’). Het Hof krijgt daarmee de gelegenheid zijn rechtspraak over de juiste opvatting van het begrip zelfstandig verrichte economische activiteit, de uitlegging van de bepalingen over de zogenoemde btw-groep en het probleem van rechtsmisbruik in herinnering te brengen en nader af te bakenen.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

2.

De feiten van het hoofdgeding hebben plaatsgevonden in zowel de periode waarin de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag2. van kracht was, als in de periode waarin richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde3. van kracht was. Aangezien de bewoordingen van de bepalingen die in deze zaak van wezenlijk belang zijn in beide richtlijn in essentie gelijk zijn, haal ik hier enkel de bepalingen van richtlijn 2006/112 aan.

3.

In artikel 9, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 is bepaald:

‘Als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.’

4.

Artikel 10 van deze richtlijn bepaalt:

‘De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.’

5.

Artikel 11 van die richtlijn bepaalt:

‘Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde […] kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.

Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.’

6.

Artikel 296, leden 1 en 2, van richtlijn 2006/112 bepaalt:

‘1.

De lidstaten kunnen ten aanzien van landbouwproducenten voor wie de toepassing van de normale btw-regeling of, in voorkomend geval, van de bijzondere regeling van hoofdstuk 1, op moeilijkheden zou stuiten, overeenkomstig het bepaalde in dit hoofdstuk een forfaitaire regeling toepassen ter compensatie van de btw die is betaald over de aankopen van goederen en diensten van de forfaitair belaste landbouwers.

2.

Iedere lidstaat kan bepaalde categorieën landbouwproducenten, alsmede landbouwproducenten voor wie de toepassing van de normale btw-regeling of, in voorkomend geval, van de in artikel 281 bedoelde vereenvoudigde regels geen administratieve moeilijkheden oplevert, van de forfaitaire regeling uitsluiten.

[…]’

Oostenrijks recht

7.

Volgens § 1175, lid 1, Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (Oostenrijks burgerlijk wetboek) ontstaat een maatschap wanneer twee of meer personen overeenkomen om door middel van een bepaalde activiteit een gemeenschappelijk doel na te streven. Deze overeenkomst is niet aan vormvoorschriften gebonden.

8.

Richtlijn 2006/112 is omgezet in Oostenrijks recht bij het Umsatzsteuergesetz 1994 (wet op de belasting over de toegevoegde waarde 1994; hierna: ‘UStG’). Volgens § 2, lid 1, UStG is belastingplichtige voor de btw eenieder die zelfstandig een economische of professionele activiteit verricht. In § 2, lid 2, UStG wordt nader uiteengezet dat een activiteit niet als zelfstandig wordt beschouwd als zij wordt verricht door natuurlijke personen die gehouden zijn de aanwijzingen van een ondernemer op te volgen of door een rechtspersoon die zodanig financieel, economisch of organisatorisch ondergeschikt is aan de wil van een (andere) ondernemer dat hij geen eigen wil heeft.

9.

De gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten die in richtlijn 2006/112 is neergelegd, is ingevoerd bij § 22 UStG. Zij is van toepassing op landbouwproducenten die niet verplicht zijn een boekhouding te voeren. Deze boekhoudplicht knoopt op zijn beurt krachtens § 125, lid 1, Bundesabgabenordnung (Oostenrijkse belastingwet) aan bij de omzet en de waarde van de onderneming.

Feiten, procedure en prejudiciële vragen

10.

De familie Nigl oefent sinds lang een activiteit op het gebied van de wijnbouw en wijnproductie uit. Naarmate de productie steeg en het areaal groter werd, zijn steeds meer familieleden bij de activiteit betrokken geraakt. Momenteel vormen zij drie maatschappen, die elk op hun eigen grondstuk wijnstokken aanbouwen. Ook de wijn wordt gescheiden geproduceerd uit de opbrengst van de grondstukken van elke maatschap en draagt een benaming die verwijst naar de aanbouw door de betrokken maatschap, hoewel hij onder de gemeenschappelijke naam ‘Nigl’ wordt verkocht. Bovendien hebben de familieleden in 2001 de vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Weingut Nigl GmbH opgericht. Deze vennootschap houdt zich bovenal bezig met de verkoop van de wijn in naam en voor rekening van de drie maatschappen. Zij produceert ook wijn in eigen naam uit de druiven die zij bij de drie maatschappen betrekt. De voor de aanbouw en productie benodigde werktuigen zijn in beginsel eigendom van de afzonderlijke maatschappen, met uitzondering van de onroerende goederen en enkele installaties, zoals de bottelmachine, die gemeenschappelijk eigendom is.

11.

Alle vier vennootschappen (de drie maatschappen en de vennootschap met beperkte aansprakelijkheid) zijn vanaf de oprichting geregistreerd als afzonderlijke belastingplichtigen voor de btw. De maatschappen vallen onder de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten. Deze hoedanigheid is door controles van de belastingautoriteiten bevestigd. In 2012, na een volgende controle, zijn deze autoriteiten echter tot de slotsom gekomen dat alle drie maatschappen met ingang van 2005 moeten worden behandeld als één enkele onderneming en dus als één enkele belastingplichtige voor de btw. Enkel de vennootschap met beperkte aansprakelijkheid heeft de hoedanigheid van zelfstandige marktdeelnemer behouden. Daarom heeft de belastingdienst, die verweerder is in het hoofdgeding, verzoekers in het hoofdgeding een reeks naheffingsaanslagen voor de jaren 2005 tot en met 2012 opgelegd en daarnaast de geldigheid van hun btw-identificatienummers beperkt.

12.

De behandeling van de drie handelsvennootschappen als één onderneming leidt er naar Oostenrijks recht tevens toe dat zij worden uitgesloten van de belasting volgens de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten.

13.

De belastingautoriteiten onderbouwen deze besluiten met de vergaande economische en organisatorische verwevenheid van de drie maatschappen. Zij wijzen met name op de omstandigheid dat alle vennootschappen tegenover derden naar buiten treden onder de naam ‘Weingut Nigl’ (tevens de handelsbenaming van hun producten), dat zij gebouwen en installaties gemeenschappelijk gebruiken en dat het basisproces voor de productie van wijn, de vinificatie, in feite door één persoon wordt uitgevoerd, namelijk Martin Nigl, die een erkend specialist op dat gebied is.

14.

Verzoekers in het hoofdgeding hebben de bovengenoemde besluiten voor de verwijzende rechter aangevochten. Zij voeren met name de volgende argumenten aan: de afzonderlijke maatschappen zijn onafhankelijk van elkaar en op verschillende tijdstippen opgericht, en tegen de uitdrukkelijke wil van de vermeende vennoten in kan niet stilzwijgend een gezamenlijke maatschap ontstaan; het gemeenschappelijk gebruik van gebouwen en installaties is een gangbare praktijk, vooral in de landbouw, op grond waarvan niet kan worden vermoed dat de afzonderlijke ondernemingen niet zelfstandig zijn; de verkoop van het eindproduct, de wijn, onder een gemeenschappelijke handelsnaam is evenmin een beslissende factor, vooral omdat deze wijn daarnaast ook de aanduiding van elk van de maatschappen draagt.

15.

Onder deze omstandigheden heeft het Bundesfinanzgericht de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

‘1)

Moeten als drie zelfstandige ondernemers (belastingplichtigen) worden aangemerkt drie door verschillende leden van een familie gevormde verenigingen van personen, die jegens hun leveranciers en jegens overheidsinstanties als zodanig autonoom naar buiten treden en, met uitzondering van twee activa, elk over eigen bedrijfsmiddelen beschikken, maar hun producten grotendeels onder een gemeenschappelijke merknaam in de handel brengen via een kapitaalvennootschap waarvan de aandelen in handen zijn van de leden van die verenigingen en van enkele andere familieleden?

2)

Indien de drie verenigingen van personen niet als drie zelfstandige ondernemers (belastingplichtigen) zijn aan te merken, moet dan als zelfstandige ondernemer worden beschouwd

a)

de kapitaalvennootschap die de producten verhandelt;

b)

een uit de leden van de drie verenigingen bestaande vereniging van personen, die noch aan de inkoopzijde, noch aan de verkoopzijde als zodanig op de markt optreedt, of

c)

een uit de drie verenigingen en de kapitaalvennootschap bestaande vereniging van personen, die noch aan de inkoopzijde, noch aan de verkoopzijde als zodanig op de markt optreedt?

3)

Indien de drie verenigingen van personen niet als drie zelfstandige ondernemers (belastingplichtigen) zijn aan te merken, is de intrekking van de hoedanigheid van ondernemer (belastingplichtige) dan

a)

met terugwerkende kracht,

b)

uitsluitend voor de toekomst of

c)

helemaal niet

mogelijk, wanneer het Finanzamt die verenigingen van personen aanvankelijk na fiscale controles als zelfstandige ondernemers (belastingplichtigen) had erkend?

4)

Indien de drie verenigingen van personen als drie zelfstandige ondernemers (belastingplichtigen) zijn aan te merken, zijn zij dan — als wijnbouwers en dus als landbouwproducenten — forfaitair belaste landbouwers, wanneer deze economisch met elkaar samenwerkende verenigingen weliswaar elk voor zich onder de forfaitaire regeling voor landbouwproducenten vallen, maar de kapitaalvennootschap, een door de leden van die drie verenigingen gevormde aparte vereniging van personen dan wel een door de kapitaalvennootschap met de leden van die drie verenigingen gevormde aparte vereniging van personen wegens de bedrijfsomvang of de rechtsvorm naar nationaal recht van de forfaitaire regeling zijn uitgesloten?

5)

Indien de drie verenigingen van personen in beginsel niet voor toepassing van de forfaitaire regeling voor landbouwproducenten in aanmerking komen, geldt deze uitsluiting dan

a)

met terugwerkende kracht,

b)

uitsluitend voor de toekomst of

c)

helemaal niet?’

16.

Het verzoek om een prejudiciële beslissing is bij de griffie van het Hof ingekomen op 7 juli 2015. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door verzoekers in het hoofdgeding, de Oostenrijkse regering en de Europese Commissie. Dezelfde procesdeelnemers waren vertegenwoordigd ter terechtzitting op 13 april 2016.

Analyse

17.

De verwijzende rechter noemt geen concrete bepalingen van Unierecht waarvan hij om uitlegging verzoekt. Uit de bewoordingen van de prejudiciële vragen en de gegevens in de beslissing van de verwijzende rechter moet echter worden afgeleid dat de eerste, de tweede en de derde vraag betrekking hebben op de uitlegging van artikel 9, lid 1, eerste alinea, en artikel 11 van richtlijn 2006/112; de vierde en de vijfde vraag daarentegen hebben bovendien betrekking op de uitlegging van de bepalingen over de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten, inzonderheid artikel 296, leden 1 en 2, van deze richtlijn. Ik stel voor de juridische analyse in de onderhavige zaak ook op deze manier onder te verdelen.

Eerste, tweede en derde prejudiciële vraag — uitlegging van artikel 9, lid 1, eerste alinea, en artikel 11 van richtlijn 2006/112

Eerste prejudiciële vraag
18.

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter, zakelijk weergegeven, te vernemen of artikel 9, lid 1, eerste alinea, en artikel 11 van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat een lidstaat kan of moet weigeren om personen die een belastingplichtige activiteit verrichten en economisch of organisatorisch zo nauw met elkaar verweven zijn dat zij als één onderneming kunnen worden behandeld, als afzonderlijke belastingplichtigen in te schalen. Bij het antwoord op die aldus geformuleerde vraag moet mijns inziens de uitlegging van artikel 9, lid 1, eerste alinea, worden onderscheiden van die van artikel 11 van die richtlijn.

— Uitlegging van artikel 9, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112
19.

In de onderhavige zaak is niet in geding dat de activiteit verricht door verzoekers in het hoofdgeding een economische activiteit vormt in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van richtlijn 2006/112. Rest de vraag of deze activiteit door hen zelfstandig wordt verricht in de zin van de eerste linea van dit lid, meer bepaald of elk van de door verzoekers opgerichte maatschappen deze activiteit zelfstandig verricht en zodoende de hoedanigheid van belastingplichtige heeft.

20.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet de zelfstandigheid van een activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 worden beoordeeld in het licht van artikel 10 van deze richtlijn. Deze laatste bepaling wijst er eenduidig op dat de uitdrukking ‘zelfstandig’ ertoe strekt activiteiten van de belastingheffing uit te sluiten die worden verricht door personen die met een ondernemer een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of in een andere vergelijkbare rechtsverhouding tot de ondernemer staan. Dat betekent dat een activiteit enkel dan niet zelfstandig wordt verricht als de persoon die deze activiteit verricht, ondergeschikt is aan een andere marktdeelnemer op een zodanige wijze dat hij deze activiteit niet verricht in eigen naam en voor eigen rekening, niet zelf die activiteit leidt en niet zelf het aan die activiteit verbonden economische risico draagt.4.

21.

Het feit dat meerdere maatschappen bij de verrichting van een activiteit (nauw) samenwerken, wijst er mijns inziens niet op dat zij ondergeschikt zijn aan een andere marktdeelnemer. Uit de aard der zaak verrichten met elkaar samenwerkende marktdeelnemers een activiteit in eigen naam, voor eigen rekening en onder persoonlijke leiding en dragen zij het met het verrichten van die activiteit verbonden economische risico; er is immers geen andere, overkoepelende marktdeelnemer voor wiens rekening en onder wiens verantwoordelijkheid deze zou kunnen worden verricht. Daarnaast lijkt het erop dat de vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die door verzoekers in het hoofdgeding is opgericht, te oordelen naar de gegevens in de beslissing van de verwijzende rechter, deze functie ook niet vervult.

22.

In een dergelijk geval kan artikel 9, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 niet de grondslag vormen om de betrokkenen de hoedanigheid van belastingplichtige te weigeren omdat de door hen verrichte activiteit niet zelfstandig is.

— Uitlegging van artikel 11 van richtlijn 2006/112
23.

Artikel 11 van richtlijn 2006/112 biedt lidstaten de mogelijkheid marktdeelnemers die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aan te merken (een dergelijke belastingplichtige wordt een btw-groep genoemd). Zowel actuele en potentiële afzonderlijke belastingplichtigen als niet-belastingplichtige personen kunnen als één belastingplichtige worden aangemerkt.5.

24.

Deze bepaling heeft een tweeledig doel. Ten eerste kan zij leiden tot administratieve vereenvoudiging voor zowel de belastingautoriteiten als de belanghebbende marktdeelnemers.6. Ten tweede kan zij dienstig zijn ter bestrijding van misbruik, bijvoorbeeld de splitsing van een onderneming in meerdere kleinere teneinde een bijzondere belastingregeling te kunnen genieten.7.

25.

Voor de toepassing van deze bepaling in de nationale rechtsorde moet echter aan twee voorwaarden worden voldaan.

26.

Ten eerste moet deze bepaling uitdrukkelijk in het interne recht zijn omgezet. Zij is immers niet onvoorwaardelijk en mag derhalve niet rechtstreeks worden toegepast.8. Dat geldt zelfs als de gevolgen ervan gunstig zouden zijn voor belastingplichtigen en dus zeker — zoals de Commissie in haar opmerkingen terecht opmerkt — als de toepassing ervan voor hen nadelig uitpakt, zoals in de onderhavige zaak.

27.

Ten tweede moet de lidstaat die overweegt de optie van artikel 11 van richtlijn 2006/112 te benutten, tevoren het BTW-Comité raadplegen.9.

28.

Tegen die achtergrond rijst in de onderhavige zaak de twijfel of in Oostenrijks recht een rechtsgrondslag bestaat om de maatschappen die door verzoekers in het hoofdgeding zijn opgericht, aan te merken als btw-groep in de zin van artikel 11 van richtlijn 2006/112. De bepaling die, naar zeggen van de Commissie ter terechtzitting, de Republiek Oostenrijk in die context ter raadpleging aan het BTW-Comité heeft voorgelegd, is § 2, lid 2, tweede alinea, UStG. Deze bepaling beperkt de mogelijkheid marktdeelnemers als één belastingplichtige aan te merken tot rechtspersonen die financieel, economisch of organisatorisch dermate ondergeschikt zijn aan een ondernemer dat zij geen eigen wil hebben.

29.

De maatschappen die door verzoekers in het hoofdgeding zijn opgericht en die de Oostenrijkse belastingautoriteiten in de in het hoofdgeding bestreden besluiten niet als afzonderlijke belastingplichtigen hebben willen aanmerken, hebben geen rechtspersoonlijkheid en zijn aan geen enkele andere ondernemer ondergeschikt. De Oostenrijkse regering stelt niettemin dat § 2, lid 2, tweede alinea, UStG op hen kan worden toegepast.

30.

Dat is een kwestie van uitlegging van het nationale recht, waarvoor uitsluitend de nationale rechters bevoegd zijn. Ik wil enkel opmerken dat een eventuele onverenigbaarheid van deze bepaling van Oostenrijks recht met artikel 11 van richtlijn 2006/112 in het licht van het arrest van het Hof in de zaak Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt10. mijns inziens geen invloed heeft op de beoordeling van deze kwestie, zoals de Commissie in haar opmerkingen suggereert. In dat arrest heeft het Hof inderdaad geoordeeld dat de in het Duitse recht opgenomen beperking van de mogelijkheid om een btw-groep te vormen, vergelijkbaar met de bepaling van Oostenrijks recht die in deze zaak aan de orde is, in strijd is met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, aangezien deze laatste bepaling geen andere voorwaarden voor de toepassing bevat dan een nauwe band tussen de betrokken marktdeelnemers.11. Tegelijkertijd sloot het Hof uit dat belastingplichtigen zich rechtstreeks op deze bepaling kunnen beroepen, zelfs ingeval de nationale bepaling waarbij deze is omgezet, daarmee onverenigbare beperkingen bevat.12. Nog minder kunnen belastingautoriteiten zich rechtstreeks op artikel 11 van richtlijn 2006/112 beroepen met het oog op toepassing ervan ten nadele van de belastingplichtige.

31.

Gelet op het voorgaande zou de eventuele onverenigbaarheid van § 2, lid 2, tweede alinea, UStG met artikel 11 van richtlijn 2006/112 mijns inziens niet van invloed moeten zijn op de beoordeling van de mogelijkheid eerstgenoemde bepaling toe te passen op de maatschappen die door verzoekers in het hoofdgeding zijn opgericht.

— Antwoord op de eerste prejudiciële vraag
32.

In het licht van het voorgaande geef ik het Hof in overweging op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 9, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat het geen grondslag vormt om de hoedanigheid van belastingplichtige te weigeren aan een persoon die organisatorisch, economisch of financieel verbonden is met een andere persoon, als die band niet op een in artikel 10 van die richtlijn bedoelde rechtsverhouding berust. Artikel 11 van deze richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat het enkel kan worden toegepast als een uitdrukkelijke rechtsgrondslag in de nationale rechtsorde aanwezig is, die is ingevoerd na voorafgaande raadpleging van het BTW-Comité. Het is aan de nationale rechters vast te stellen of een dergelijke grondslag in het nationale recht bestaat en of hij in het concrete geval toepassing vindt.

Tweede prejudiciële vraag
33.

Met zijn tweede prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter, zakelijk weergegeven, te vernemen welke van de marktdeelnemers die in het hoofdgeding optreden eventueel als één belastingplichtige moeten worden aangemerkt, indien deze mogelijkheid uit juridisch oogpunt bestaat.

34.

Zoals volgt uit het antwoord dat ik voorstel op de eerste prejudiciële vraag, bestaat deze mogelijkheid uit hoofde van artikel 11 van richtlijn 2006/112 als de verwijzende rechter aanneemt dat § 2, lid 2, tweede alinea, UStG, waarbij dat is omgezet, toepassing vindt in de omstandigheden van het hoofdgeding. Daarentegen is de bepaling welke marktdeelnemers eventueel tot een btw-groep moeten worden gerekend een feitelijke vaststelling die geheel is voorbehouden aan de nationale belastingautoriteiten en rechters. Ik denk niet dat het recht van de Unie hiervoor aanwijzingen kan leveren.

35.

Ik geef het Hof dan ook in overweging op de tweede vraag te antwoorden dat de vaststelling welke marktdeelnemers in een concreet feitencomplex als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt, geheel tot de bevoegdheid van de belastingautoriteiten en rechters van de lidstaten behoort.

Derde prejudiciële vraag
36.

Met zijn derde prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter, zakelijk weergegeven, te vernemen of de belastingautoriteiten bij de toepassing van de nationale bepalingen waarbij artikel 11 van richtlijn 2006/112 is omgezet, belastingplichtigen die zij voorheen als afzonderlijke belastingplichtigen hebben aangemerkt, als leden van een btw-groep kunnen aanmerken, en, indien het antwoord bevestigend luidt, of zij dat met terugwerkende kracht kunnen doen of uitsluitend voor de toekomst.

37.

Om te antwoorden op deze vraag moet ik eerst aangeven dat mijns inziens noch de letter van artikel 11 van richtlijn 2006/112 noch de algemene beginselen van belastingrecht erop wijzen dat deze bepaling enkel mag worden toegepast op personen die nooit eerder een belaste activiteit hebben verricht en derhalve niet de hoedanigheid van belastingplichtige voor de btw hadden. Een zo restrictieve opvatting van deze bepaling zou in de weg staan aan het verwezenlijken van de doelstellingen ervan. Ten eerste zou het afzonderlijke belastingplichtigen die al een belaste activiteit verrichten, onmogelijk maken een btw-groep op te richten. Ten tweede zouden de belastingautoriteiten daardoor niet meer adequaat kunnen reageren op een veranderende situatie van belastingplichtigen en zou het onmogelijk worden jegens hen de bepalingen over de btw-groep toe te passen, hetzij met het oog op vereenvoudiging van de belastingafwikkeling, hetzij met het oog op het tegengaan van misbruik.

38.

Bovendien staan de beginselen van belastingrecht, waaronder inzonderheid het beginsel van rechtszekerheid, er mijns inziens niet aan in de weg personen die voorheen werden aangemerkt als afzonderlijke belastingplichtigen, aan te merken als leden van een btw-groep. Weliswaar mag volgens dit beginsel de fiscale situatie van een belastingplichtige, met name zijn rechten en plichten jegens de belastingadministratie, niet gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijven13., maar duidelijke en voorspelbare bepalingen die het de belastingautoriteiten mogelijk maken vroegere fiscale besluiten te toetsen, vormen geen schending van dat beginsel14..

39.

Met betrekking tot, voorts, de vraag of voorheen afzonderlijke belastingplichtigen met terugwerkende kracht of enkel voor de toekomst als leden van een btw-groep kunnen worden aangemerkt, moeten volgens mij twee situaties worden onderscheiden.

40.

Zoals ik in punt 24 van deze conclusie heb aangeduid, kan de toepassing van de bepalingen over de btw-groep onder meer strekken tot bestrijding van misbruik, bijvoorbeeld de splitsing van een onderneming in meerdere kleinere teneinde een bijzondere belastingregeling te kunnen genieten. In dat geval hebben het aanmerken van belastingplichtigen als leden van een btw-groep en de daaruit voortvloeiende gevolgen voor hun belasting tot doel, een onrechtmatige situatie uit het verleden te corrigeren en de toestand te herstellen zoals die zou zijn geweest zonder misbruik. Dat kan ook een correctie met terugwerkende kracht van vroegere besluiten omvatten.15. Mijns inziens hebben de belastingautoriteiten derhalve het recht personen die door hen vroeger als afzonderlijke belastingplichtigen zijn aangemerkt, met terugwerkende kracht als leden van een btw-groep aan te merken, als zulks ertoe strekt misbruik, bijvoorbeeld een kunstmatige splitsing van een onderneming, tegen te gaan.

41.

Als daarentegen dergelijk misbruik door de belastingplichtigen niet wordt vastgesteld, staan het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel er mijns inziens aan in de weg dat met terugwerkende kracht de bepalingen over de btw-groep worden toegepast op personen die vroeger de hoedanigheid van afzonderlijke belastingplichtigen hadden. Dat is met name het geval wanneer deze hoedanigheid van afzonderlijke belastingplichtigen voorheen was bevestigd na een controle door de belastingautoriteiten, zoals in het hoofdgeding.

42.

Daarnaast moet volgens vaste rechtspraak van het Hof voor de vaststelling van rechtsmisbruik in belastingzaken aan twee voorwaarden worden voldaan. Ten eerste moet de handelwijze van de belastingplichtige, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de handelwijze van de belastingplichtige erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen, dat wil zeggen dat er voor de handelwijze geen andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van dat voordeel.16. Het is uiteraard uitsluitend aan de nationale rechters te beoordelen of aan deze voorwaarden is voldaan en in algemene zin of in een concreet geval sprake was van rechtsmisbruik.

43.

Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging op de derde prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 11 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de belastingautoriteiten bij de toepassing ervan personen die tevoren als afzonderlijke belastingplichtigen een belaste activiteit verrichtten, als één belastingplichtige kunnen aanmerken. Dat kan met terugwerkende kracht als deze personen de rechten die zij ontleenden aan de hoedanigheid van afzonderlijke belastingplichtigen hebben misbruikt.

Vierde en vijfde prejudiciële vraag — gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten

44.

De vierde en de vijfde vraag hebben betrekking op de toepassing van de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten van artikel 295 e.v. van richtlijn 2006/112 op verzoekers in het hoofdgeding. De vierde vraag heeft betrekking op de concrete toepassing dan wel de mogelijkheid toepassing van deze regeling te weigeren naargelang verzoekers in het hoofdgeding worden aangemerkt als afzonderlijke belastingplichten of als leden van een btw-groep. De vijfde vraag daarentegen draait erom vanaf welk tijdstip de toepassing van deze forfaitaire regeling eventueel kan worden geweigerd.

Vierde prejudiciële vraag
45.

Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter, zakelijk weergegeven, te vernemen of de toepassing van de forfaitaire regeling kan worden geweigerd jegens verzoekers in het hoofdgeding, behandeld als afzonderlijke belastingplichtigen (om precies te zijn, als drie maatschappen die afzonderlijke belastingplichtigen zijn), omdat zij nauwe economische banden hebben, zelfs als zij formeel voldoen aan de criteria voor toepassing van deze regeling die in het nationale recht zijn gesteld.

46.

Om te beginnen kan ik er niet omheen dat een op die manier geformuleerde vraag het voorwerp van het geschil in het hoofdgeding te buiten gaat. Dit geschil betreft immers — zoals duidelijk volgt uit de verwijzingsbeslissing — besluiten van de belastingautoriteiten waarbij verzoekers als leden van een btw-groep zijn aangemerkt, door hen voldane belasting overeenkomstig is gecorrigeerd en de geldigheid van hun btw-identificatienummers is beperkt. Zoals naar voren komt uit de verwijzingsbeslissing en de opmerkingen van partijen speelt op de achtergrond uiteraard de kwestie van de toepassing van de forfaitaire regeling: als afzonderlijke belastingplichtigen zouden verzoekers daar recht op hebben, maar als btw-groep niet, omdat zij niet meer zouden voldoen aan de criteria voor de toepassing van de forfaitaire regeling. De niet-toepassing van de regeling is echter juist een gevolg van de kwalificatie van verzoekers als leden van een btw-groep. In het hoofdgeding gaat het niet om de weigering de forfaitaire regeling toe te passen ongeacht de hoedanigheid van verzoekers als belastingplichtigen of op andere grondslag dan hun aanmerking als leden van een btw-groep. Bij het antwoord op de vierde prejudiciële vraag zou het Hof er mijns inziens dan ook enkel op moeten ingaan of de weigering de forfaitaire regeling toe te passen afhankelijk kan worden gesteld van de aanmerking van verzoekers als leden van een btw-groep — anders zou de vraag hypothetisch zijn.

47.

Vervolgens verdient vermelding dat de lidstaten overeenkomstig artikel 296, lid 1, van richtlijn 2006/112 een forfaitaire regeling kunnen toepassen ten aanzien van landbouwproducenten voor wie de toepassing van de normale btw-regeling of een van de vereenvoudigde regelingen ‘op moeilijkheden zou stuiten’. Overeenkomstig artikel 296, lid 2, van deze richtlijn kan iedere lidstaat bepaalde landbouwproducenten of categorieën landbouwproducenten voor wie de toepassing van de normale btw-regeling of van de vereenvoudigde regels geen moeilijkheden oplevert, van de forfaitaire regeling uitsluiten. Ten slotte heeft iedere forfaitair belaste landbouwer overeenkomstig artikel 296, lid 3, van deze richtlijn het recht in plaats van die forfaitaire regeling te kiezen voor toepassing van de normale btw-regeling of van de vereenvoudigde regels.

48.

Dat de forfaitaire regeling in de bepalingen van de richtlijn aldus is vormgegeven, wijst erop dat het om een uitzonderlijke regeling gaat. Dat wordt bevestigd door de vaststelling in de rechtspraak van het Hof dat de forfaitaire regeling slechts mag worden toegepast voor zover dit voor het bereiken van haar doelstelling noodzakelijk is17., dat wil zeggen — zoals dit moet worden verstaan — voor zover de toepassing van de normale btw-regeling of de vereenvoudigde regels moeilijkheden kan opleveren.

49.

Tegelijkertijd wijzen de facultatieve aard van de forfaitaire regeling en de in artikel 296, lid 2, richtlijn 2006/112 neergelegde uitsluitingsopties erop dat de lidstaten bij de omzetting van deze regeling een ruime beoordelingsbevoegdheid is gelaten. Zoals de Commissie terecht opmerkt, wijst inzonderheid niets erop dat de lidstaten gehouden zijn van geval tot geval te onderzoeken of toepassing van de normale btw-regeling of de vereenvoudigde regels ten aanzien van elke individuele landbouwproducent moeilijkheden kan opleveren of niet en of derhalve de forfaitaire regeling zou moeten worden toegepast. De lidstaten kunnen in algemene zin criteria aangeven die, indien vervuld, het recht verlenen om gebruik te maken van de forfaitaire regeling, en deze regeling automatisch toepassen ten aanzien van landbouwproducenten die deze criteria vervullen.

50.

Naar Oostenrijks recht is het recht om gebruik te maken van de forfaitaire regeling gekoppeld aan de ontheffing van de boekhoudplicht, die op haar beurt afhangt van de omvang van een landbouwbedrijf, gemeten naar de omzet en de waarde ervan. Dat criterium lijkt mij volkomen rationeel, aangezien de boekhoudplicht juist een van die administratieve moeilijkheden is die de btw-heffing volgens de normale btw-regeling of de vereenvoudigde regels meebrengt.

51.

Daarnaast lijkt het volkomen rationeel de toepassing van de forfaitaire regeling te weigeren ingeval meerdere landbouwproducenten als één belastingplichtige voor de btw worden aangemerkt en daardoor het recht op ontheffing van de boekhoudplicht verliezen omdat hun landbouwbedrijf als één geheel een bepaalde omvang overschrijdt.

52.

Gelet op een en ander geef ik in overweging op de vierde prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 296, leden 1 en 2, van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat het niet in de weg staat aan nationale regelingen krachtens welke toepassing van de in die bepaling genoemde forfaitaire regeling enkel wordt geweigerd als de landbouwproducent de criteria voor de toepassing van die regeling betreffende de omvang van het landbouwbedrijf niet meer vervult, bijvoorbeeld als gevolg van de aanmerking van meerdere economisch met elkaar verbonden belastingplichtigen als één belastingplichtige.

Vijfde prejudiciële vraag
53.

Met zijn vijfde prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of landbouwproducenten die de forfaitaire regeling voor landbouwproducenten in het verleden mochten toepassen, het recht kan worden ontzegd deze regeling te blijven toepassen, en zo ja, of dat recht met terugwerkende kracht kan worden ontzegd of enkel voor de toekomst.

54.

Aangezien we in de onderhavige zaak nagaan of toepassing van de forfaitaire regeling kan worden geweigerd als gevolg van de aanmerking van meerdere landbouwproducenten als leden van een btw-groep, moet het antwoord op de vijfde vraag analoog zijn aan het antwoord op de derde vraag.

55.

Ten eerste zie ik dus geen belemmeringen om toepassing van de forfaitaire regeling te weigeren ten aanzien van landbouwproducenten die deze regeling in het verleden toepasten. Door een dergelijk verbod zou het de lidstaten onmogelijk worden te reageren op veranderende situaties; het zou ook in strijd zijn met de uitzonderlijke aard van deze regeling en de verplichting die enkel toe te passen voor zover dat noodzakelijk is.

56.

Ten tweede kan ontzegging van het recht de forfaitaire regeling toe te passen volgens mij terugwerken als vast komt te staan dat bij de toepassing van deze regeling sprake is van rechtsmisbruik, bijvoorbeeld wanneer een landbouwbedrijf kunstmatig is gesplitst met het loutere oogmerk om de criteria voor de toepassing van deze regeling te vervullen. Als dat echter niet het geval is, staan het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel er mijns inziens aan in de weg dat toepassing van de forfaitaire regeling met terugwerkende kracht wordt geweigerd. Als de belastingautoriteiten in zo'n geval vaststellen dat een landbouwproducent als gevolg van zijn gewijzigde situatie niet meer het recht heeft om van deze regeling gebruik te maken, kan het recht worden ontzegd deze regeling toe te passen, maar enkel voor de toekomst.

57.

In het licht van het bovenstaande geef ik het Hof in overweging op de vijfde vraag te antwoorden dat artikel 296, leden 1 en 2, van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat het er niet aan in de weg staat een landbouwproducent die de in die bepaling genoemde forfaitaire regeling voorheen toepaste, het recht te ontzeggen deze regeling nog langer toe te passen. Dat kan met terugwerkende kracht als bij de toepassing van de forfaitaire regeling sprake was van rechtsmisbruik.

Conclusie

58.

Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de door het Bundesfinanzgericht (hoogste federale belastingrechter, Oostenrijk) gestelde prejudiciële vragen te beantwoorden als volgt:

‘1)

Artikel 9, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, moet aldus worden uitgelegd dat het geen grondslag vormt om de hoedanigheid van belastingplichtige te weigeren aan een persoon die organisatorisch, economisch of financieel verbonden is met een andere persoon, als die band niet op een in artikel 10 van die richtlijn bedoelde rechtsverhouding berust. Artikel 11 van deze richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat het enkel kan worden toegepast als een uitdrukkelijke rechtsgrondslag in de nationale rechtsorde aanwezig is, die is ingevoerd na voorafgaande raadpleging van het BTW-Comité. Het is aan de nationale rechters vast te stellen of een dergelijke grondslag in het nationale recht bestaat en of hij in het concrete geval toepassing vindt.

2)

De vaststelling welke marktdeelnemers in een concreet feitencomplex als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt, behoort geheel tot de bevoegdheid van de belastingautoriteiten en rechters van de lidstaten.

3)

Artikel 11 van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat de belastingautoriteiten bij de toepassing ervan personen die tevoren als afzonderlijke belastingplichtigen een belaste activiteit verrichtten, als één belastingplichtige kunnen aanmerken. Dat kan met terugwerkende kracht als deze personen de rechten die zij ontleenden aan de hoedanigheid van afzonderlijke belastingplichtigen hebben misbruikt.

4)

Artikel 296, leden 1 en 2, van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat het niet in de weg staat aan nationale regelingen krachtens welke toepassing van de in die bepaling genoemde forfaitaire regeling enkel wordt geweigerd als de landbouwproducent de criteria voor de toepassing van die regeling betreffende de omvang van het landbouwbedrijf niet meer vervult, bijvoorbeeld als gevolg van de aanmerking van meerdere economisch met elkaar verbonden belastingplichtigen als één belastingplichtige.

5)

Artikel 296, leden 1 en 2, van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat het er niet aan in de weg staat een landbouwproducent die de in die bepaling genoemde forfaitaire regeling voorheen toepaste, het recht te ontzeggen deze regeling nog langer toe te passen. Dat kan met terugwerkende kracht als bij de toepassing van de forfaitaire regeling sprake was van rechtsmisbruik.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.