HvJ EU, 11-07-2024, nr. C-184/23

De Zesde richtlijn is ingetrokken bij, en met ingang van 1 januari 2007 vervangen door richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde4. (hierna: ‘btw-richtlijn’). Gelet op de datum van de feiten in het hoofdgeding blijft de Zesde richtlijn evenwel van toepassing op het hoofdgeding.

Artikel 2 van de Zesde richtlijn bepaalde het volgende:

Artikel 4, leden 1 en 4, van de Zesde richtlijn luidde:

§ 2, lid 2, van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding (hierna: ‘UStG’), bepaalt:

Volgens de verwijzende rechter pleiten de bewoordingen van de relevante bepalingen voor de belastbaarheid van intragroepshandelingen. Dit blijkt uit het feit dat artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn met betrekking tot de belastbaarheid geen onderscheid maakt tussen de handelingen binnen de btw-groep en de diensten die onder bezwarende titel voor derden worden verricht. Volgens deze rechter laat de uitlegging van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van deze richtlijn evenwel zowel de hypothese van de belastbaarheid als die van de niet-belastbaarheid van intragroepshandelingen toe.

Dienaangaande legt, in de eerste plaats, artikel 2 van de Zesde richtlijn, zoals hierboven is opgemerkt, de werkingssfeer van de btw vast.11. In punt 1 van dat artikel is met name bepaald dat de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de btw zijn onderworpen.

Voorts volgt uit vaste rechtspraak dat ‘een dienst slechts belastbaar is wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld’, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt van de aan de ontvanger verleende dienst.12.

Uit de bewoordingen van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn volgt dus uitdrukkelijk dat, om binnen de werkingssfeer van de btw te vallen, de betrokken levering van goederen of diensten moet worden verricht door een ‘belastingplichtige’. Hieruit volgt a contrario dat wanneer een levering of een dienst wordt verricht door een persoon die niet als ‘belastingplichtige’ wordt aangemerkt, deze levering of dienst niet aan de btw is onderworpen. De afbakening van de omvang van het begrip ‘belastingplichtige’ is daarom van cruciaal belang om te bepalen of bepaalde handelingen al dan niet belastbaar zijn.13.

Het begrip ‘belastingplichtige’ wordt in algemene bewoordingen gedefinieerd in artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, volgens hetwelk als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die ‘zelfstandig’ een van de in lid 2 van dat artikel omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

Dienaangaande volgt uit de rechtspraak van het Hof dat het voor een uniforme toepassing van de Zesde richtlijn van bijzonder belang is dat het begrip ‘belastingplichtige’, zoals omschreven in hoofdstuk IV ervan, autonoom en eenvormig wordt uitgelegd.14.

Wat, in de tweede plaats, artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn betreft15., volgt uit de bewoordingen daarvan dat deze bepaling elke lidstaat de mogelijkheid biedt verschillende entiteiten als één belastingplichtige aan te merken wanneer zij op het grondgebied van dezelfde lidstaat zijn gevestigd en juridisch gezien wel zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn. De formulering van dit artikel maakt de toepassing ervan niet afhankelijk van andere voorwaarden, noch voorziet het in de mogelijkheid voor de lidstaten om andere voorwaarden te stellen aan marktdeelnemers om een btw-groep te kunnen vormen.16.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof impliceert de uitvoering van de regeling van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn dat de op grond van deze bepaling vastgestelde nationale regeling entiteiten die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, het recht verleent om voor de btw niet langer te worden aangemerkt als afzonderlijke belastingplichtige(n), maar als één enkele belastingplichtige. Wanneer een lidstaat deze bepaling toepast, kan (kunnen) de afhankelijke entiteit(en) in de zin van deze bepaling dus niet worden aangemerkt als belastingplichtige(n) in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn.17.

Hieruit volgt, nog steeds volgens vaste rechtspraak, dat de gelijkstelling met één enkele belastingplichtige uit hoofde van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn uitsluit dat de leden van de btw-groep afzonderlijke btw-aangiften blijven indienen en nog steeds binnen en buiten hun groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd, aangezien alleen de enige belastingplichtige die aangiften kan indienen. Deze bepaling vooronderstelt dus noodzakelijkerwijs dat er, wanneer een lidstaat deze bepaling toepast, krachtens de nationale uitvoeringsregeling één enkele belastingplichtige is en er aan de groep één enkel btw-nummer wordt toegekend.18.

Uit de zojuist in herinnering gebrachte rechtspraak van het Hof volgt dus dat wanneer meerdere, juridisch onafhankelijke personen een btw-groep vormen in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, deze personen niet langer als afzonderlijke belastingplichtigen worden beschouwd en samen voor de btw één belastingplichtige vormen. Deze ene belastingplichtige zal óf de btw-groep zelf zijn, óf — indien de relevante nationale wetgeving hierin voorziet en zoals het Hof heeft verduidelijkt in de arresten Finanzamt T-I en Diakonie — een lid van deze groep, namelijk het overkoepelende orgaan ervan, wanneer dit orgaan in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteiten die deel uitmaken van die groep en op voorwaarde dat door die aanwijzing als één belastingplichtige geen risico van derving van belastinginkomsten ontstaat.19.

Uit het feit dat de btw-groep als één enkele belastingplichtige krachtens artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn wordt aangemerkt, volgt dat diensten die door een derde zijn verricht ten behoeve van een lid van de btw-groep, voor de toepassing van de btw niet moeten worden geacht te zijn verricht voor dat lid, maar voor de gehele btw-groep waartoe dat lid behoort20. en vice versa.21.

Aan de hand van een letterlijke analyse van de twee relevante bepalingen, uitgevoerd in het licht van de in de punten 38 tot en met 40 van deze conclusie vermelde rechtspraak van het Hof, kan de wisselwerking tussen deze twee bepalingen worden vastgesteld.

Uit deze analyse blijkt, om te beginnen, dat — ingevolge artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn — leveringen van goederen of diensten binnen de werkingssfeer van de btw vallen wanneer deze worden verricht door een ‘belastingplichtige’. Voorts blijkt hieruit ook dat de btw-groep één enkele belastingplichtige is en dat de entiteiten die deel uitmaken van die btw-groep niet langer individueel als afzonderlijke belastingplichtigen worden beschouwd. De noodzakelijke afstemming tussen deze twee vaststellingen pleit voor een gecombineerde uitlegging van de twee bepalingen in die zin dat intragroepshandelingen, dat wil zeggen diensten onder bezwarende titel tussen de leden van een btw-groep, niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen.

De andersluidende benadering, volgens welke diensten die door een lid van de btw-groep worden verleend aan een ander lid van dezelfde btw-groep (of aan de btw-groep als zodanig) belastbare handelingen in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn vormen, zou namelijk veronderstellen dat dit lid een belastingplichtige in de zin van deze bepaling is, hetgeen onverenigbaar is met de hoedanigheid van één enkele belastingplichtige van de btw-groep, zoals volgt uit de bewoordingen van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van deze richtlijn en uit de vaste rechtspraak van het Hof die is genoemd in de punten 38 tot en met 40 van deze conclusie.

Bij de totstandkoming van een btw-groep vangt de belastingplicht van de btw-groep aan en eindigt de afzonderlijke btw-plicht van de leden van de groep die voorafgaand aan de toetreding tot de groep btw-plichtig waren, en de btw-behandeling van de door de groep verrichte transacties, zowel tussen de entiteiten binnen de groep als met derden, is vergelijkbaar met de btw-behandeling van één individueel handelende belastingplichtige.22.

Hieruit volgt dat een persoon die, omdat hij tot een btw-groep behoort niet langer als belastingplichtige voor de toepassing van de btw wordt aangemerkt, niet kan worden geacht individueel een belastbare levering of dienst te verrichten, noch buiten de groep, dat wil zeggen aan derden, noch binnen de btw-groep waartoe hij behoort, dat wil zeggen aan andere leden van dezelfde groep. Buiten de btw-groep wordt de levering van goederen of de dienst, voor btw-doeleinden, geacht te zijn verricht door de enige belastingplichtige, dat wil zeggen in beginsel de btw-groep zelf, die de daarmee samenhangende belasting verschuldigd is.23. Binnen de btw-groep worden transacties tussen de afzonderlijke leden van de groep beschouwd als zijnde verricht door de groep voor zichzelf en bestaan zij dus niet voor btw-doeleinden.24. Als handelingen die (over en weer) worden verricht tussen entiteiten die behoren tot één enkele belastingplichtige, vormen zij voor btw-doeleinden namelijk niet-belastbare ‘interne geldstromen’, in tegenstelling tot belaste handelingen die met derden zijn verricht.25.

Een dergelijke uitlegging van de relevante bepalingen is overigens, zoals blijkt uit de letterlijke analyse ervan, ten eerste in overeenstemming met de uitlegging in de richtsnoeren die voortvloeien uit de 119e vergadering van het btw-comité van 22 november 202126., die, hoewel zij niet bindend zijn, volgens de rechtspraak van het Hof niettemin een hulpmiddel vormen bij de uitlegging van de Zesde richtlijn.27. Ten tweede is zij eveneens in overeenstemming met de uitlegging in de mededeling van de Commissie van 2009 over btw-groepen.28.

Derhalve moet vervolgens worden nagegaan of de uitlegging van de relevante bepalingen die voortvloeit uit een letterlijke analyse ervan, in het licht van de rechtspraak van het Hof, wordt gestaafd door de contextuele en teleologische uitlegging ervan.

Volgens de verwijzende rechter mogen de met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn nagestreefde doelstellingen niet vereisen dat intragroepshandelingen niet worden belast. De procedurele vereenvoudiging om ervoor te zorgen dat het door de vorming van een btw-groep niet langer nodig is om meerdere belastingaangiften in te dienen, mag geen invloed hebben op de verschuldigdheid van de belasting, zodat de intragroepshandelingen aan de btw onderworpen zijn. Is de genoemde vereenvoudiging daarentegen materieel van aard, dan is dit begrijpelijk wanneer het lid van de groep dat de ontvanger is van de intragroepshandeling de voorbelasting mag aftrekken, zodat de verschuldigde belasting en het recht op aftrek van voorbelasting elkaar opheffen. Een algemene niet-belasting van intragroepshandelingen, die ook van toepassing is wanneer het lid van de groep dat de ontvanger is van de intragroepshandeling geen recht heeft op aftrek van de voorbelasting, leidt evenwel tot derving van belastinginkomsten en uiteindelijk niet tot een administratieve vereenvoudiging, maar tot het ontbreken van belastingheffing. De doelstelling om bepaalde vormen van misbruik te voorkomen vormt evenmin een reden om intragroepshandelingen niet te belasten. Integendeel, het kan juist als misbruik worden beschouwd als de leden van de groep die geen recht hebben op btw-aftrek een belastingvoordeel ontvangen.

Teneinde op de door de verwijzende rechter geuite twijfels te kunnen reageren, moet worden nagegaan welke logica, dat wil zeggen welke rechtvaardiging, aan de btw-groepregeling zoals bedoeld in artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn ten gronde ligt.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het Hof met betrekking tot de doelstellingen van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn heeft opgemerkt dat uit de motivering van het voorstel van de Commissie dat tot de vaststelling van deze heeft geleid [COM(73) 950 def.], blijkt dat de wetgever van de Unie er met deze bepaling voor heeft willen zorgen dat de lidstaten de hoedanigheid van belastingplichtige niet stelselmatig hoefden te verbinden aan ‘strikt juridische onafhankelijkheid’, zulks met het oog op administratieve vereenvoudiging of ter vermijding van misbruik, zoals constructies waarbij een onderneming in verscheidene belastingplichtigen wordt opgesplitst om gebruik te kunnen maken van een bijzondere regeling.41.

De verwijzende rechter verwijst uitdrukkelijk naar deze rechtspraak van het Hof, maar richt zijn blik uitsluitend op de doelstellingen van administratieve vereenvoudiging en het voorkomen van misbruik. Zoals echter duidelijk blijkt uit het voorgaande punt, heeft de btw-groepregeling in de eerste plaats tot doel de lidstaten in staat te stellen de hoedanigheid van belastingplichtige niet stelselmatig te verbinden aan ‘strikt juridische onafhankelijkheid’. Het is dus uitdrukkelijk een instrument dat de lidstaten de bevoegdheid geeft om de kwestie van de btw-plicht te scheiden van die betreffende de juridische organisatie van ondernemingen.

Dienaangaande zij erop gewezen dat de verschuldigdheid van btw van invloed kan zijn op de organisatie en het functioneren van bedrijfsactiviteiten, en dat ook is.42. Het is immers waarschijnlijk dat deze verschuldigdheid de organisatorische keuzes van ondernemingen beïnvloedt. Afhankelijk van de configuratie van deze verplichting kan een onderneming er dus toe gebracht worden om ervoor te kiezen bepaalde leveringen van goederen of diensten onder te brengen in een interne operationele eenheid van de onderneming zelf, dan wel deze uit te besteden aan een entiteit die juridisch afgescheiden is, maar wel deel uitmaakt van de groep (bijvoorbeeld een productie- of dienstverlenende onderneming).43. Bij de beantwoording van de vraag of de activiteiten van een economische actor geïnternaliseerd of geëxternaliseerd zijn (binnen de groep) kunnen daarom niet alleen operationele of economische overwegingen in aanmerking worden genomen, maar moet ook rekening worden gehouden met de gevolgen van de verplichting om btw te betalen.

In beginsel zou het voor btw-doeleinden evenwel niet relevant moeten zijn dat een deel van de bedrijfsactiviteit wordt uitbesteed aan een afzonderlijke entiteit (mogelijk een afzonderlijke belastingplichtige) die deel uitmaakt van de groep, dan wel wordt verricht door een interne operationele entiteit die deel uitmaakt van een grotere onderneming. Voor de hoedanigheid van btw-plichtige is namelijk niet de rechtsvorm, maar de activiteit bepalend.44.

Door zich te bedienen van de btw-groepregeling kunnen de lidstaten dus de invloed van de belasting op de wijze waarop ondernemingen zichzelf organiseren, verminderen. Aldus draagt de btw-groepregeling bij aan de ‘organisatorische’ fiscale neutraliteit, door geschikte ondernemingsstructuren mogelijk te maken zonder negatieve gevolgen op het punt van de verschuldigde btw.45. Onder voorbehoud van de overwegingen in punt 85 van deze conclusie, veronderstelt deze functie echter dat intragroepshandelingen niet belastbaar zijn. De bovengenoemde ‘organisatorische’ fiscale neutraliteit kan immers alleen worden gegarandeerd als de belastingregeling met betrekking tot de btw hetzelfde is bij internalisering of externalisering (binnen de groep) van leveringen en diensten.

De vaststelling dat de fundamentele en oorspronkelijke functie van de btw-groepregeling bestaat in het doel om ‘organisatorische’ fiscale neutraliteit te garanderen vloeit niet alleen voort uit de bewoordingen van de rechtspraak van het Hof die in punt 78 van deze conclusie is aangehaald, maar ook uit de ontstaansgeschiedenis van de bepaling. Het concept van de btw-groep is in feite in het Unierecht geïntroduceerd door de Tweede richtlijn (67/228/EEG)46., op basis van de Duitse figuur van de ‘Organschaft’47., waarvan de kern, zoals ook de verwijzende rechter opmerkt48., werd gevormd door het onbelastbare karakter van de interne handelingen teneinde de opeenstapeling van belastingen te voorkomen. Dit concept is vervolgens geëvolueerd tijdens de opeenvolgende wijzigingen die zijn ingevoerd bij de Zesde richtlijn en ten slotte bij de btw-richtlijn.49.

Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, heeft de functie van het garanderen van de ‘organisatorische’ fiscale neutraliteit evenwel aan belang ingeboet na de invoering van de mogelijkheid om voorbelasting af te trekken. Als een dergelijke mogelijkheid aanwezig is, heffen de belastingschuld en het recht op aftrek van de vooraf betaalde btw elkaar immers op, zodat, mocht een dergelijke aftrek mogelijk zijn, de btw-groepregeling geen materiële werking sorteert en de rechtvaardiging ervan in beginsel in de administratieve vereenvoudiging van procedurele aard ligt. In dit verband dient te worden opgemerkt dat deze administratieve vereenvoudiging ook gunstig is voor de belastingdienst, aangezien deze dienst hierdoor van een aantal controles kan afzien.

De doelstelling om de ‘organisatorische’ fiscale neutraliteit van deze regeling te garanderen geldt echter nog ten volle voor ondernemingen die geen recht hebben op aftrek van de voorbelasting. Als de betrokken lidstaat gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om een btw-groep op richten, maakt het voor deze ondernemingen — mits de intragroepshandelingen niet belastbaar zijn — immers niet uit of zij zelf of via een gecontroleerde onderneming leveringen of diensten verrichten. In beide gevallen zijn deze leveringen of diensten niet belast met btw.50. Juist voor deze ondernemingen blijft de rechtvaardiging van de btw-groepregeling om ‘organisatorische’ fiscale neutraliteit te garanderen, dus geldig. Voor deze ondernemingen heeft de btw-groepregeling dus niet louter een procedurele betekenis, als administratieve vereenvoudiging, maar behoudt zij een materiële betekenis.51.

In deze context is het van belang eraan te herinneren dat de Grote kamer van het Hof in het arrest van 9 april 2013, Commissie/Ierland (C-85/11, EU:C:2013:217), uitdrukkelijk heeft geoordeeld dat geen enkel element, met name gelet op de doelstellingen van de bepaling van de btw-richtlijn die voorziet in de btw-groep, tot de slotsom kan leiden dat niet-belastingplichtigen die dus geen btw in rekening kunnen brengen, niet in een btw-groep kunnen worden opgenomen.52.

Wat betreft, ten slotte, het door de verwijzende rechter vermelde risico van derving van belastinginkomsten, merk ik het volgende op.

Ten eerste is een verwijzing naar de arresten Finanzamt T-I en Diakonie — respectievelijk de punten 50 en 57 daarvan — tot staving van het betoog dat intragroepshandelingen belastbaar zijn met het oog op een risico van derving van belastinginkomsten, niet relevant. Om te beginnen heeft het Hof in deze arresten namelijk op geen enkele wijze de kwestie van het belastbare karakter van intragroepshandelingen onderzocht. Voorts wordt het bij lezing van de genoemde arresten veeleer duidelijk dat de verwijzing die het Hof daar heeft gemaakt naar het risico van derving van belastinginkomsten absoluut geen verwijzing van algemene aard was, maar beperkt was tot de kwestie van de toekenning van hoedanigheid van één enkele belastingplichtige, in het kader van de betrokken nationale wetgeving, aan het overkoepelende orgaan van de btw-groep en niet aan de btw-groep als zodanig. Het Hof heeft verklaard dat het juist een dergelijke toekenning is die geen aanleiding mag geven tot een risico van derving van belastinginkomsten. Hieruit volgt dat het alleen indien, ingevolge het nationale recht, een dergelijke toekenning tot hetzelfde resultaat leidt als wanneer de btw-groep als zodanig zou worden beschouwd als de enige btw-plichtige — en er daarom met betrekking tot de door de leden van de groep verrichte en ontvangen diensten geen risico van derving van belastinginkomsten bestaat — mogelijk is om de hoedanigheid van één enkele belastingplichtige toe te wijzen aan het overkoepelende orgaan van de groep. Opgemerkt moet worden dat deze redenering geen enkel verband houdt met de vraag of intragroepshandelingen belastbaar zijn.

Ten tweede merk ik op dat de Commissie in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het bovengenoemde arrest Commissie/Ierland, ten bewijze van de door haar aan de betrokken lidstaat verweten niet-nakoming argumenten heeft aangevoerd die waren gebaseerd op de risico's van derving van belastinginkomsten als gevolg van de mogelijkheid voor niet-belastingplichtigen om zich aan te sluiten bij een btw-groep, welke in wezen overeenkomen met de twijfels van de verwijzende rechter.53. Het Hof heeft deze argumenten echter niet aanvaard en het door de Commissie ingestelde beroep verworpen, waaruit blijkt dat het Hof deze argumentatie reeds niet ter zake doende heeft geacht.

Ten derde betwijfel ik of het risico van derving van belastinginkomsten zoals dat welk de verwijzende rechter voor ogen heeft, ook echt bestaat. Ter onderbouwing van zijn twijfels met betrekking tot het bestaan van deze risico's van derving van belastinginkomsten trekt deze rechter namelijk een vergelijking tussen twee belastingschulden die betrekking hebben op de juridische situatie waarin wel en die waarin geen sprake is van één enkele belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn.54. Zoals echter uit de punten 81 tot en met 83 en 86 van deze conclusie blijkt, zou het lid van de groep dat ontvanger is van de interne handeling en dat geen recht heeft op aftrek van btw er in werkelijkheid altijd voor kunnen kiezen om binnen het kader van een interne organisatie-eenheid van de onderneming, de door de leden van de btw-groep ontvangen levering of dienst te ‘internaliseren’, zodat het resultaat van de handeling vanuit btw-oogpunt in ieder geval identiek zou zijn. Zo zou het ziekenhuis waar het in de bij de verwijzende rechter aanhangige zaak om gaat, de schoonmaakdiensten altijd kunnen laten uitvoeren door een interne eenheid, in plaats van deze te ‘externaliseren’ aan een rechtspersoon die deel uitmaakt van de btw-groep. Vanuit het oogpunt van de btw zou dit lood om oud ijzer zijn. Dit ziekenhuis zou hiertoe eerder worden aangezet teneinde geen btw te hoeven betalen, als er geen btw-groepregeling zou zijn zonder belasting van interne diensten. In een dergelijk geval zou de bovengenoemde ‘organisatorische’ fiscale neutraliteit echter niet gegarandeerd zijn.

Zo bezien zijn, wanneer er geen belastingvoordeel is voor de leden van de groep die geen recht op btw-aftrek hebben, de twijfels van de verwijzende rechter over het doel van de btw-groepregeling om bepaald misbruik te voorkomen, niet gerechtvaardigd.

Uit alle voorgaande overwegingen volgt dat, anders dan de verwijzende rechter meent, de door artikel 4, lid 4, tweede alinea, gelezen in samenhang met artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, nagestreefde doelstellingen er niet aan in de weg staan dat deze bepalingen in die zin worden uitgelegd dat handelingen binnen een btw-groep niet aan de btw zijn onderworpen.