Hof 's-Hertogenbosch, 02-04-2010, nr. 09/00084

Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.A.01.050.0 over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 994.000 aan belasting. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 919.886, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 483 en gelast dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht wordt vergoed.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 433.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 4 februari 2010 te 's‑Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van een bij belanghebbendes pleitnota behorende bijlage. Het Hof rekent deze pleitnota's (waarvan een met bijlage) tot de stukken van het geding.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Het Hof heeft partijen tijdens het onderzoek ter zitting verzocht om in een door hen gezamenlijk te ondertekenen brief een cijfermatige uitwerking te geven zowel voor het geval het Hof op het punt van de pensioenen ten gunste als voor het geval het Hof op dit punt ten nadele van belanghebbende beslist. Partijen hebben hiermee ingestemd en uitdrukkelijk verklaard dat het Hof na ontvangst van de door hen toe te zenden brief zonder nader onderzoek uitspraak kan doen.

Bij brief van 10 februari 2010, welke brief op 9 maart 2010 ter griffie van het Hof is ingekomen, hebben partijen gevolg gegeven aan het verzoek van het Hof.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

Belanghebbende is opgericht naar Engels recht en heeft haar hoofdkantoor in Y in het Verenigd Koninkrijk. De bedrijfsnaam luidde tot november 2005 X Ltd. en is thans A Ltd.

Belanghebbende stelde onder meer in Nederland werknemers ter beschikking in de IT-branche. Daarnaast verzorgde zij de Engelse loonadministratie voor Engelse bedrijven die werknemers uitzenden naar onder andere Nederland.

De werkzaamheden in Nederland zijn in november 2005 gestaakt.

Belanghebbende heeft zich in Nederland laten registreren als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting. Belanghebbende had in het naheffingstijdvak geen vestigingen in Nederland en was evenmin ingeschreven bij de Kamer van Koophandel.

Belanghebbende voerde de loonadministratie ten aanzien van de naar Nederland uitgezonden werknemers. Voor alle uitgezonden werknemers hield belanghebbende Nederlandse loonbelasting en premies volksverzekeringen in. Indien achteraf bleek, dat er op basis van artikel 15, lid 2 van het Belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk gesloten op 7 november 1980 (hierna: het Verdrag) geen belasting in Nederland verschuldigd was, werd dit door individuele werknemers via de aangifte inkomstenbelasting teruggevraagd. In het onderhavige naheffingstijdvak heeft 34,75% van de werknemers in de inkomstenbelasting een vrijstelling van de Nederlandse heffing verkregen (volgens partijen gelijk te stellen met 34,75% van de totale loonsom).

Er werd standaard een 35%-regeling aangevraagd voor de in Nederland tewerkgestelde werknemers.

Aan de door haar uitgezonden werknemers bood belanghebbende in het onderhavige jaar een pensioenregeling aan onder de naam X1 (hierna: de pensioenregeling). Aan de pensioenregeling konden uitsluitend de uitgezonden werknemers van belanghebbende deelnemen. Na terugkeer in het Verenigd Koninkrijk diende de regeling te worden stopgezet. Bij een nieuwe uitzending kon de regeling weer worden gereactiveerd.

De pensioenregeling voldeed niet aan de voorwaarden van Hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964), zoals die in het onderhavige naheffingstijdvak golden. Zo was in een aantal gevallen (gedeeltelijke) afkoop mogelijk, de pensioendatum kon na 70 jaar liggen (uiterlijk 75 jaar), de kring van begunstigden was te uitgebreid, er vond geen inbouw van de AOW respectievelijk van het Britse ‘State Pension’ plaats, de hoogte van de pensioenpremie werd niet gedefinieerd, waardoor mede als gevolg van vrijwillige premiebetaling de regeling bovenmatig kon worden, enzovoort. Feitelijk kwam zelfs voor dat belanghebbendes werknemers bedragen tot meer dan 50% van hun loon in het pensioenplan stortten, hetgeen Hoofdstuk IIA van de Wet LB niet toelaat.

Belanghebbende heeft niet verzocht om de pensioenregeling te laten aanwijzen als een zuivere buitenlandse pensioen-regeling als bedoeld in artikel 19d van de Wet LB 1964.

De Inspecteur heeft de onderhavige naheffingsaanslag ter behoud van rechten opgelegd en vervolgens een controle uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting over de tijdvakken 1 januari 1999 tot 1 november 2005. Uit die controle kwamen met betrekking tot het onderhavige tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 hogere correcties naar voren dan bij de onderhavige naheffingsaanslag in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft geen nadere naheffingsaanslag ter zake van het onderhavige tijdvak opgelegd.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

Belanghebbende is van oordeel dat de eerste vraag ontkennend moet worden beantwoord en de tweede tot en met de vijfde vraag bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 20.836.

De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

De Rechtbank heeft overwogen:

Het Hof sluit zich aan bij de overwegingen van de Rechtbank en maakt ze tot de zijne. Daar voegt het Hof het volgende aan toe.

Belanghebbende heeft in hoger beroep onweersproken gesteld, dat 34,75% van de werknemers een vrijstelling van de Nederlandse heffing in de inkomstenbelasting heeft verkregen en dat naar verhouding voor een bedrag gelijk aan 34,75% van de totale loonsom ook geen naheffingsaanslag loonbelasting kan worden opgelegd. Deze stelling kan belanghebbende niet baten, nu de naheffingsaanslag ter behoud van rechten is opgelegd tot een bedrag van € 994.000 (en bij de uitspraak van de Rechtbank is verminderd tot € 919.886), terwijl na afloop van de controle bleek dat de aanslag € 2.018.341 had moeten bedragen. Na toepassing van de correctie van niet in Nederland belastbare werknemers zou de aanslag met 34,75% verminderd worden tot € 1.316.967, welk bedrag nog altijd hoger is dan het door de Rechtbank vastgestelde bedrag van € 918.886. De Inspecteur heeft zich naar het oordeel van het Hof terecht beroepen op interne compensatie. De aanslag is eerder te laag dan te hoog.

Overigens merkt het Hof op, dat belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verklaard, dat al haar werknemers tijdens hun uitzending in het Verenigd Koninkrijk als niet-inwoners werden aangemerkt in de zin van het Verdrag en dat dit de voorwaarde was om de pensioenregeling te mogen toepassen. Nu de werknemers in het onderhavige naheffingstijdvak geen inwoners van het Verenigde Koninkrijk waren, is het Verdrag op hen niet van toepassing, zodat de vrijstelling ten onrechte is verleend.

De eerste in geschil zijnde vraag dient gelet op het hierboven overwogene bevestigend te worden beantwoord.

Belanghebbende stelt, zo verstaat het Hof, dat door de aanspraken uit hoofde van de pensioenregeling niet te erkennen als onbelaste aanspraken, de pensioenpremies door de Inspecteur ten onrechte als loon worden gekwalificeerd en vervolgens onder artikel 15 van het Verdrag worden gebracht, terwijl deze pensioenpremies naar hun ‘werkelijke aard bezien’ als pensioen aan het Verenigd Koninkrijk ter heffing moeten worden toegewezen. Belanghebbende verwijst daarbij naar de arresten van de Hoge Raad van 5 september 2003, BNB 2003/379 en 380, en van 13 mei 2005, BNB 2005/233. Het Hof kan belanghebbende in die stelling niet volgen. Nog afgezien van de vraag, door het Hof aangestipt onder 4.4, of belanghebbendes werknemers überhaupt rechten aan het Verdrag konden ontlenen, mag Nederland, ervan uitgaande dat het Verdrag wel van toepassing is, bij de kwalificerende werknemers al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten als loon belasten op grond van het bepaalde in artikel 15, jo artikel 3, lid 2 van het Verdrag en artikel 10 van de Wet LB. Daartoe behoren ook aanspraken in de zin van artikel 10, lid 2 van de Wet LB. Het gaat hier om een kwalificatie van voordelen uit tegenwoordige dienstbetrekking, niet om een herkwalificatie. Het Hof wijst in dit verband op het door belanghebbende aangehaalde arrest van 13 mei 2005, BNB 2005/233, waarin de Hoge Raad overweegt:

Zoals de Hoge Raad in het aangehaalde arrest BNB 2005/233 overwoog, mag Nederland de aanspraken belasten. Deze aanspraken worden vrijgesteld, indien voldaan wordt aan de wettelijke voorwaarden. Niet in geschil is, dat aan die voorwaarden in het onderhavige geval niet is voldaan. Belanghebbendes grief faalt in zoverre. De tweede in geschil zijnde vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Belanghebbende komt voorts in hoger beroep op tegen het oordeel van de Rechtbank, dat geen sprake was van voortzetting van een eerdere pensioenregeling. Hiermee miskent de Rechtbank, zo stelt belanghebbende, dat werknemers, die vanuit een ander land dan het Verenigd Koninkrijk naar Nederland kwamen, reeds deelnamen aan de bewuste pensioenregeling. Door de pensioenpremies van die werknemers niet vrij te stellen, heeft de Inspecteur belanghebbende belemmerd in haar vrijheid om haar diensten aan te bieden en de werknemers in hun vrijheid om in een andere Lidstaat van de Europese Unie te gaan werken.

Het Hof overweegt dienaangaande dat die stelling niet tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat kan leiden, nu belanghebbende niet cijfermatig heeft onderbouwd in hoeverre de naheffingsaanslag te hoog is. Belanghebbendes stelling dat zij de onderbouwing niet kan geven, nu de gegevens over de werknemers in ruim 600 dozen zijn opgeslagen, kan haar niet baten. Door de wijze van administreren heeft belanghebbende zich zelf in deze situatie gemanoeuvreerd. Overigens zou voortzetting niet wegnemen, dat de pensioenregeling uit andere hoofde onzuiver is.

Voor zover belanghebbende beoogde te stellen dat sprake is van belemmering van europeesrechtelijke vrijheden, zal het Hof op die stelling ingaan bij de beantwoording van de vierde in geschil zijnde vraag.

De derde in geschil zijnde vraag dient, gelet op het onder 4.6 tot en met 4.9 overwogene, ontkennend te worden beantwoord.

Voorts stelt belanghebbende, naar het Hof verstaat, dat belanghebbendes werknemers voor hun pensioenaanspraak in Nederland belast worden, terwijl zij te zijner tijd ook voor de uitkeringen belast worden. Dit ziet belanghebbende als discriminatie.

Het Hof kan belanghebbende daarin niet volgen. Indien de pensioenregeling niet aan de Nederlandse wettelijke voorwaarden voldoet, kan Nederland de pensioenpremies niet vrijstellen, omdat belanghebbende en haar werknemers gunstiger zouden worden behandeld dan de in Nederland gevestigde werkgevers en hun werknemers die eveneens een niet kwalificerende pensioenregeling hebben. Dat de uitkering te zijner tijd — afhankelijk van de woonplaats op dat moment van de desbetreffende werknemers — mogelijkerwijs ook belast wordt in de woonstaat, vormt een dispariteit, die onder het Europese recht niet voor rekening van Nederland komt.

Voor zover belanghebbende stelt, dat er administratieve lasten ontstaan doordat te zijner tijd bij het doen van pensioenuitkeringen aangegeven zal moeten worden welk deel van de pensioenuitkering niet opnieuw belast zal moeten worden, omdat de premie reeds belast was, overweegt het Hof, dat ook dit verband houdt met de dispariteit van de diverse fiscale wetgevingen.

Vast staat dat belanghebbende geen aanwijzing heeft verzocht als bedoeld in artikel 19d van de Wet LB. Belanghebbende zou evenwel, ook indien zij een dergelijk verzoek wel had gedaan, de aanwijzing niet hebben gekregen, omdat zij niet voldeed aan de voorwaarden krachtens meergenoemd artikel 19d gesteld in het Besluit van 22 mei 1996, DB96/841M, BNB 1996/242. Naar het oordeel van het Hof zijn de voorwaarden gesteld in het Besluit BNB 1996/242 niet in strijd met het Europese recht.

Voor zover belanghebbende een beroep bedoelt te doen op het latere Besluit van 24 september 2002, nr. CPP2002/1640M, BNB 2002/393, omdat in dat Besluit de voorwaarden versoepeld zouden zijn, merkt het Hof op, dat — ook indien geabstraheerd wordt van de beperking van de terugwerkende kracht van dat Besluit tot 1 januari 2001 — belanghebbende ook onder het Besluit BNB 2002/393 niet voor aanwijzing in aanmerking zou zijn gekomen omdat niet voldaan wordt aan de daar gestelde voorwaarden. Het Hof wijst op de voorwaarden onder 2.1; 2.3; 2.5; 2.7, onder d.

Voor zover de Rechtbank in haar uitspraak verwijst naar de Richtlijn 98/49/EG van de Raad van 29 juni 1998 betreffende de bescherming van de rechten op aanvullend pensioen van werknemers en zelfstandigen die zich binnen de Gemeenschap verplaatsen (hierna: de Richtlijn) overweegt het Hof, dat die Richtlijn geen fiscale paragraaf kent en derhalve de Lidstaten niet verplicht tot het fiscaal faciliteren van grensoverschrijdende pensioenen zoals belanghebbende voorstaat.

De vierde in geschil zijnde vraag dient gelet op het vorenoverwogene ontkennend te worden beantwoord.

Belanghebbende klaagt erover dat de Rechtbank geen vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase heeft toegekend, omdat in de bezwaarfase niet verzocht is om een dergelijke kostenvergoeding. Belanghebbende stelt dat zij in de bezwaarfase ‘in zwaar weer verkeerde’ en dat haar ‘supervisor’ — een soort curator — niet om de vergoeding heeft verzocht omdat van hem in redelijkheid niet kon worden verlangd dat hij zich op de hoogte zou stellen van de specifieke bepalingen van een ander belastingstelsel. Het Hof kan belanghebbende daarin niet volgen. Het is de verantwoordelijkheid van de belastingplichtige om zich te verzekeren van een adequate vertegenwoordiging in fiscale zaken, ook in grensoverschrijdende gevallen. Belanghebbende heeft voor die vertegenwoordiging ook altijd gezorgd, doch in de bezwaarfase heeft zij dit nagelaten. Dit dient voor haar rekening te komen.

Voor zover belanghebbende in de beroepsfase om vergoeding van werkelijke kosten verzoekt, omdat sprake is van een europeesrechtelijke aangelegenheid, overweegt het Hof dat het vaste jurisprudentie is dat het feit, dat een geschil een europeesrechtelijke dimensie heeft, geen bijzondere omstandigheid vormt als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuurrecht (zie Hoge Raad 7 oktober 2005, BNB 2005/374).

Al het overwogene brengt met zich dat alle in geschil zijnde vragen in de door de Inspecteur voorgestane zin dienen te worden beantwoord. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.

Nu het hoger beroep ongegrond wordt verklaard komt een schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 van de Awb niet aan de orde.

Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

Het Hof:

Aldus gedaan op 2 april 2010 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en A.C.J. Viersen, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.