29.3 Conclusie

Op het tweede samenwerkingsniveau eisen drie thema’s de hoofdrol op.

Het eerste thema bestaat erin, dat wanneer een groot aantal participanten multilateraal met gesloten beurzen handelingen jegens elkaar verricht, het niet altijd mogelijk een rechtstreeks verband tussen de verrichte prestaties en de ontvangen vergoedingen vast te stellen. Dit probleem doet zich in het bijzonder voor met betrekking tot pot- en poolovereenkomsten. Vanuit het perspectief van het doelmatigheidsbeginsel acht ik het in dergelijke bijzondere gevallen wenselijk heffing van btw achterwege te laten. Bezien vanuit het rechtskarakter van de btw, is er weinig op tegen om uit doelmatigheidsoverwegingen in zulke gevallen een inbreuk op het algemene karakter van de btw te maken. Op subjectniveau lijkt een verstoring van de fiscale neutraliteit (het gelijk behandelen van belastingplichtigen, die zich in een vergelijkbare positie bevinden) niet aan de orde. Op objectniveau treedt wel een verstoring van de neutraliteit op, omdat vergelijkbare handelingen niet gelijk worden behandeld voor de btw. Dit kan leiden tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen. Toch kan mijns inziens het doelmatigheidsbeginsel deze inbreuk op het neutraliteitsbeginsel rechtvaardigen. De proportionaliteit vereist echter, dat aan drie randvoorwaarden wordt voldaan. Ten eerste moet uit de (geobjectiveerde) wil van partijen blijken dat zij niet zozeer hebben beoogd onderling prestaties uit te wisselen om daarmee rechtstreeks een voordeel te behalen, maar dat zij hebben beoogd door middel van samenwerking voordelen te behalen die zij ieder afzonderlijk niet of op een minder efficiënte wijze zouden hebben kunnen behalen. Ten tweede moeten alle participanten een bijdrage leveren, waarvan alle andere participanten profiteren. Ten derde dient “afrekening” met gesloten beurzen plaats te vinden. Slechts onder die voorwaarden vormt het doelmatigheidsbeginsel een proportionele rechtvaardigingsgrond voor de onbelastbaarheid van de onderlinge handelingen. Het door een groot aantal belastingplichtigen met gesloten beurzen poolen van bedrijfsmiddelen dient mijns inziens dus niet tot belastingheffing te leiden. De neutraliteit van de btw vereist overigens wel dat de betrokken belastingplichtigen een recht op aftrek toekomt, voor zover zij jegens derden belaste handelingen verrichten.

Het tweede thema bestaat hierin, dat met een beroep op in de nationale jurisprudentie ontwikkelde leerstukken, heffing van btw met betrekking tot onderlinge handelingen achterwege blijft om door de vrijstellingen zonder een recht op aftrek veroorzaakte cumulatie van btw te voorkomen. Ik acht toepassing van zuiver nationale leerstukken zoals het leerstuk van kosten voor gemene rekening en het partageleerstuk niet wenselijk. Weliswaar kan met toepassing van de leerstukken ongewenste belastingcumulatie worden voorkomen en aldus recht worden gedaan aan het neutraliteitsbeginsel als evenredigheidsbeginsel, doch toepassing van de leerstukken leidt ertoe dat vergelijkbare handelingen ongelijk worden behandeld en leidt daarmee tot een inbreuk op het neutraliteitsbeginsel als bijzonder gelijkheidsbeginsel. Bovendien bestaat het gevaar van verstoring van de concurrentieverhoudingen in internationaal verband. Ik meen dat het neutraliteitsbeginsel als evenredigheidsbeginsel (anti-cumulatiebeginsel) op zichzelf onvoldoende grond is om de ongewenste gevolgen van de vrijstellingen zonder recht op aftrek weg te nemen, indien daarmee de concurrentieverhoudingen worden verstoord. De concurrentieverstoring, die reparatie via nationale leerstukken kan veroorzaken, moet mijns inziens zwaarder wegen dan het repareren van cumulatie, die de wetgever heeft kunnen voorzien en kennelijk heeft geaccepteerd. Het is dus bijvoorbeeld niet wenselijk, dat een penvoerder, die handelingen verricht jegens participanten bij een overeenkomst tot het verdelen van voor gemene rekening gemaakte kosten, (enkel) naar nationaal recht geacht wordt geen belastbare handeling jegens de overige participanten te verrichten. Als de leerstukken in plaats van nationaal echter communautair worden toegepast, en bovendien de voorwaarden aan de toepassing van de leerstukken zo worden gesteld dat daarmee de kans op verstoring van de binnenlandse concurrentieverhoudingen wordt beperkt, meen ik dat het in het huidige btw-stelsel (waarin vrijstellingen zonder een recht op aftrek voorkomen) wenselijk zijn. Een minimale voorwaarde die expliciet of impliciet aan de toepassing van de leerstukken moet worden gesteld is dat uit de (geobjectiveerde) wil van partijen moet blijken, dat zij niet zozeer hebben beoogd onderling prestaties uit te wisselen om daarmee rechtstreeks een voordeel te behalen, maar dat zij hebben beoogd door middel van samenwerking voordelen te behalen, die zij ieder afzonderlijk niet of op een minder efficiënte wijze zouden hebben kunnen behalen. Als verdere leidraad voor te stellen criteria kunnen de voor niveau II (zie deel II, hoofdstuk 10) van samenwerking als kenmerkend te beschouwen criteria dienen.

Het derde thema houdt verband met de omstandigheid, dat samenwerkingsverbanden op het tweede niveau zodanige vormen aan kunnen nemen, dat zij zeer dicht tegen de samenwerkingsverbanden op het derde niveau aan komen te liggen. Het neutraliteitsbeginsel als bijzonder gelijkheidsbeginsel zou dan eventueel met zich mee kunnen brengen, dat de onderlinge handelingen tussen de participanten, op dezelfde wijze als die tussen participanten bij een samenwerkingsverband van het derde niveau (archetype III) worden behandeld. Met name partageovereenkomsten en overeenkomsten tot het verrichten van transacties voor gemeenschappelijke rekening (en andere participatieovereenkomsten) lijken onder omstandigheden sterk op personenvennootschappen en daarmee vergelijkbare samenwerkingsverbanden (feitelijke samenwerkingsverbanden). Zolang evenwel materieel niet aan de kenmerken voor personenvennootschappen en soortgelijke samenwerkingsverbanden is voldaan, moet de conclusie mijns inziens echter luiden, dat van gelijke gevallen geen sprake is. Het al dan niet als een van de participanten te onderscheiden entiteit aanmerken van een samenwerkingsverband, is fundamenteel en maakt dat sprake is van ongelijke gevallen.