HvJ EU, 17-10-2019, nr. C-692/17

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 135, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Paulo Nascimento Consulting — Mediação Imobiliária, Lda (hierna: ‘PNC’) en de Autoridade Tributária e Aduaneira (belasting- en douanedienst, Portugal) betreffende de belasting over de toegevoegde waarde (btw) die verschuldigd is ter zake van de overdracht onder bezwarende titel aan een derde van de positie die PNC innam in een procedure voor de gedwongen inning van een schuldvordering waarvan het bestaan in rechte was vastgesteld.

Blijkens de verwijzingsbeslissing heeft PNC in november 2006 in het kader van haar vastgoedbemiddelingsactiviteit een exclusief mandaat gekregen om landbouwgrond te verkopen. PNC bezorgde haar lastgever — die eigenaar is van deze grond — een koopaanbod, maar dit werd afgewezen door die lastgever, die weigerde PNC voor de verrichte dienst te vergoeden.

PNC heeft bij de Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (rechter in eerste aanleg, bevoegd voor familiezaken en aangelegenheden betreffende minderjarigen, Portimão, Portugal) een vordering ingesteld die ertoe strekte dat haar lastgever zou worden veroordeeld om haar een bedrag van 125 000 EUR te betalen wegens de verschuldigde vastgoedbemiddelingscommissie, te vermeerderen met de btw en de vertragingsrente die loopt totdat volledige betaling heeft plaatsgevonden. Deze rechter heeft de vordering van PNC toegewezen bij een vonnis dat in kracht van gewijsde is gegaan.

Voorts blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt dat aangezien de schuldenaar het hem in rekening gebrachte bedrag niet had betaald, PNC bij die rechter een vordering tot gedwongen tenuitvoerlegging had ingesteld met het oog op de inning van haar schuldvordering ten belope van in totaal 170 859,62 EUR, waarvan het bestaan was vastgesteld bij vonnis van diezelfde rechter.

Tevens staat vast dat in het kader van die procedure voor gedwongen inning beslag is gelegd op een aan de schuldenaar toebehorend onroerend goed om de betaling van het verschuldigde bedrag te waarborgen. Vervolgens is het goed waarop beslag is gelegd, toegewezen aan PNC voor het bedrag van 606 200 EUR, hetgeen overeenkwam met ongeveer 70 % van de marktwaarde van dat goed. De toewijzing ging gepaard met een verplichting voor PNC om het overschot van in totaal 417 937,12 EUR — te weten het verschil tussen enerzijds het bedrag van de toewijzing en anderzijds de waarde van haar schuldvordering vermeerderd met de tenuitvoerleggingskosten — over te maken aan de voor tenuitvoerlegging bevoegde instantie.

Bij overeenkomst van 29 september 2010 heeft PNC aan Starplant — Unipessoal, Lda (hierna: ‘Starplant’) alle rechten en verplichtingen overgedragen die verbonden waren aan de positie die zij innam in de lopende procedure voor gedwongen tenuitvoerlegging. Starplant heeft daarvoor 351 619,90 EUR betaald.

In oktober 2010 heeft PNC het bedrag van 125 000 EUR dat zij had ontvangen als tegenprestatie voor de diensten die zij voor de bovenvermelde lastgever had verricht, opgenomen in haar boekhouding, en heeft zij de over dat bedrag verschuldigde btw ten belope van 26 250 EUR betaald. Daarnaast heeft zij in haar boekhouding een bedrag van 200 369,90 EUR opgenomen voor ‘andere, niet-gespecificeerde producten’, dat overeenkwam met het restant van de door Starplant betaalde prijs. Over dit bedrag heeft zij geen btw betaald.

Op 24 juni 2014 heeft de belasting- en douanedienst PNC naheffingsaanslagen voor de btw doen toekomen, vermeerderd met rente, voor een bedrag van in totaal 83 647,77 EUR, omdat hij van mening was dat PNC de overdracht van de procedurele positie voor 351 619,90 EUR niet correct had opgenomen in haar btw-aangifte voor de betreffende periode. In dit verband heeft de belasting- en douanedienst zich op het standpunt gesteld dat deze handeling losstond van de aan de btw onderworpen handeling die verband hield met de vastgoedbemiddelingscommissie, omdat zij betrekking had op de overdracht door een als zodanig handelende belastingplichtige van een recht onder bezwarende titel die onder het begrip ‘dienst’ viel en waarvoor het btw-wetboek niet in een vrijstelling voorzag.

De Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (bestuurs- en belastingrechter Loulé, Portugal), waarbij PNC de zaak aanhangig had gemaakt, heeft het door PNC ingestelde beroep tot nietigverklaring van de bovengenoemde btw-naheffingsaanslagen toegewezen.

Bij arrest van 4 februari 2016 heeft de Tribunal Central Administrativo Sul (centrale bestuursrechter voor het zuiden van Portugal), waarbij de Fazenda Pública (Portugese schatkist) hoger beroep had ingesteld, het in eerste aanleg gewezen vonnis vernietigd op grond dat de betreffende cessie van schuldvordering verband hield met de economische activiteit van PNC, als een belastbare dienst moest worden beschouwd en niet in aanmerking kwam voor een van de in artikel 9 van het btw-wetboek bedoelde vrijstellingen. Die rechter was met name van oordeel dat de handeling in kwestie niet viel onder de in artikel 9, punt 27, onder a), van dat wetboek neergelegde vrijstelling voor bank- en financiële verrichtingen ter zake van de verlening van kredieten en de bemiddeling inzake kredieten.

PNC heeft tegen dat arrest beroep in cassatie ingesteld bij de Supremo Tribunal Administrativo (hoogste bestuursrechter, Portugal), en daarbij met name aangevoerd dat de in artikel 9, punt 27, onder a), van het btw-wetboek bedoelde vrijstelling van toepassing is op handelingen waarbij een schuldvordering wordt gecedeerd, zelfs wanneer zij zijn verricht door entiteiten die geen financiële instellingen zijn. In zoverre heeft zij zich gebaseerd op de rechtspraak van het Hof over de Unierechtelijke bepaling die bij artikel 9, punt 27, onder a), van het btw-wetboek is omgezet in Portugees recht, te weten artikel 13, B, onder d), punt 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: ‘Zesde richtlijn’). Deze bepaling van de Zesde richtlijn is overgenomen in artikel 135, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112, waarbij de Zesde richtlijn is ingetrokken en vervangen met ingang van 1 januari 2007.

In deze omstandigheden heeft de Supremo Tribunal Administrativo de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 135, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de vrijstelling waarin deze bepaling voorziet voor handelingen ter zake van de verlening van kredieten en de bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten, van toepassing is op een handeling waarbij de belastingplichtige de positie die hij inneemt in een procedure voor de gedwongen inning van een schuldvordering, onder bezwarende titel overdraagt aan een derde.

Om te beginnen moet worden onderzocht of deze handeling een aan de btw onderworpen handeling is.

In dit verband volgt in de eerste plaats uit artikel 2, lid 1, van richtlijn 2006/112 — waarin de werkingssfeer van de btw is bepaald — dat binnen een lidstaat enkel de activiteiten met een economisch karakter aan deze belasting zijn onderworpen. Volgens artikel 9, lid 1, eerste alinea, van deze richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een dergelijke economische activiteit verricht. Het begrip ‘economische activiteit’ wordt in artikel 9, lid 1, tweede alinea, van die richtlijn gedefinieerd als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, en meer in het bijzonder de handelingen waarbij een lichamelijke of onlichamelijke zaak wordt geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (arrest van 8 november 2018, C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Opgemerkt dient te worden dat het Hof reeds de gelegenheid heeft gehad om artikel 9, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 uit te leggen in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 13 juni 2013, Kostov (C-62/12, EU:C:2013:391), waarin de vraag rees of btw verschuldigd was over handelingen die incidenteel werden verricht door een persoon die btw-plichtig was voor zijn hoofdactiviteit, in een geval waarin de nevenactiviteit van die persoon weliswaar een economische activiteit vormde die verband hield met zijn hoofdactiviteit, maar daarmee niet overeenkwam. Het Hof heeft geoordeeld dat een natuurlijke persoon die reeds btw-plichtig is voor een economische activiteit die hij op duurzame wijze verricht, ook als ‘belastingplichtige’ moet worden aangemerkt voor elke andere economische activiteit die hij incidenteel verricht, mits deze activiteit een activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 is (zie in die zin arrest van 13 juni 2013, Kostov, C-62/12, EU:C:2013:391, punt 31).

Voorts blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat het aantal en de omvang van de handelingen niet kunnen dienen als criterium om een onderscheid te maken tussen enerzijds de werkzaamheden van een als particulier handelende marktdeelnemer die buiten de werkingssfeer van richtlijn 2006/112 vallen, en anderzijds de werkzaamheden van een marktdeelnemer van wie de handelingen een economische activiteit vormen (zie in die zin arrest van 15 september 2011, Słaby e.a., C-180/10 en C-181/10, EU:C:2011:589, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu heeft PNC twijfels geuit over de vraag of de cedent in een situatie als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, kan worden geacht te hebben gehandeld in het kader van zijn ‘economische activiteit’ in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van richtlijn 2006/112. Deze twijfel is ingegeven door het feit dat het optreden van PNC in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde cessie van schuldvordering slechts eenmalig was, aangezien de door haar gewoonlijk uitgeoefende economische activiteit vastgoedbemiddeling is.

In dit verband dient in navolging van de advocaat-generaal in punt 42 van zijn conclusie te worden opgemerkt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde overdracht heeft plaatsgevonden in het kader van een geding over de gedwongen inning van een schuldvordering die voortvloeit uit een overeenkomst die is gesloten in verband met de belastbare economische activiteit van PNC, die bestaat in het verrichten van diensten als vastgoedbemiddelaar, waarbij PNC niet betwist dat zij in het kader van haar economische activiteit heeft gehandeld wat betreft de handeling die ten grondslag ligt aan de procedure voor gedwongen inning. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling ligt bijgevolg daadwerkelijk rechtstreeks in het verlengde van de economische hoofdactiviteit van die vennootschap.

Dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling, die is verricht door een persoon die reeds btw-plichtig is, niet overeenkomt met de hoofdactiviteit van deze persoon en door hem slechts eenmalig is verricht, sluit dan ook niet uit dat die persoon bij die handeling heeft gehandeld in het kader van zijn economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112.

In de tweede plaats zij eraan herinnerd dat volgens artikel 2, lid 1, onder a) en c), van richtlijn 2006/112 ‘leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht’, respectievelijk ‘diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht’, onderworpen zijn aan de btw.

Een levering van goederen wordt in artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112 gedefinieerd als ‘de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken’ en een dienst wordt in artikel 24, lid 1, van die richtlijn gedefinieerd als ‘elke handeling die geen levering van goederen is’.

Wat de btw-rechtelijke kwalificatie van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling betreft, staat in casu vast dat deze handeling ‘onder bezwarende titel’ is verricht. Volgens het dossier waarover het Hof beschikt, heeft PNC aan Starplant tegen vergoeding en in het kader van één omvattende handeling alle rechten en verplichtingen overgedragen die verbonden waren aan de positie die zij innam in een procedure voor de gedwongen inning van een schuldvordering waarvan het bestaan in rechte was vastgesteld en waarvan de daadwerkelijke inning werd gewaarborgd doordat op een aan de schuldenaar toebehorend onroerend goed beslag werd gelegd en dit goed aan PNC werd toegewezen.

Blijkens de rechtspraak van het Hof moet tot het bestaan van één enkele prestatie worden besloten wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige ten behoeve van de afnemer verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (zie in die zin arresten van 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, EU:C:2011:135, punt 53, en 10 november 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, punt 70).

Derhalve moet gelet op de in punt 31 van het onderhavige arrest vermelde gegevens van het dossier waarover het Hof beschikt worden geoordeeld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling niet kunstmatig kan worden opgesplitst in twee prestaties, waarvan de ene bestaat in de cessie van een schuldvordering en de andere in de overdracht van een procedurele positie met het oog op de gedwongen inning van een schuldvordering.

In dit verband blijkt weliswaar dat — zoals de advocaat-generaal in punt 36 van zijn conclusie heeft opgemerkt — van de verschillende onderdelen waaruit die handeling bestaat, het belangrijkste onderdeel de overdracht van een lichamelijke zaak is, te weten het aan de belastingplichtige toegewezen onroerend goed, maar in de verwijzingsbeslissing wordt niet gepreciseerd of de belastingplichtige aan wie dit goed was toegewezen, reeds feitelijk over dat goed had kunnen beschikken, als ware hij de eigenaar ervan, voordat het vonnis waarbij dat goed is toegewezen, in kracht van gewijsde ging.

Indien dit het geval was, zou de in het hoofdgeding aan de orde zijnde overdracht, die volgens de bij het Hof ingediende opmerkingen heeft plaatsgevonden op de dag voordat het arrest waarbij het betreffende onroerend goed is toegewezen, in kracht van gewijsde is gegaan, bestaan in de overdracht van een lichamelijke zaak — te weten een onroerend goed — door een partij die een wederpartij ertoe machtigt daarover feitelijk te beschikken alsof hij er de eigenaar van is, hetgeen een levering van goederen vormt (zie in die zin arrest van 27 maart 2019, Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Indien dat niet het geval was, zou de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling bestaan in de overdracht van een onlichamelijke zaak met als voorwerp rechten op een onroerend goed, en zou die handeling onder het begrip ‘dienst’ vallen overeenkomstig artikel 25, onder a), van richtlijn 2006/112. Het staat aan de verwijzende rechter om de in dit verband vereiste controles uit te voeren.

Gelet op de bijzondere kenmerken van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling, zoals die in de punten 31 tot en met 35 van het onderhavige arrest zijn uiteengezet, is zij — ongeacht of zij wordt aangemerkt als een dienst of als een levering van goederen — naar haar aard verschillend van de handeling die aan de orde was in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 27 oktober 2011, GFKL Financial Services (C-93/10, EU:C:2011:700). De door het Hof in dat arrest onderzochte handeling betrof namelijk de verwerving door een marktdeelnemer, voor eigen risico, van dubieuze schuldvorderingen voor een prijs beneden de nominale waarde ervan, ten aanzien waarvan het Hof in punt 26 van dat arrest heeft vastgesteld dat een marktdeelnemer die dergelijke schuldvorderingen koopt, geen dienst onder bezwarende titel verricht en geen binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallende economische activiteit verricht wanneer het verschil tussen de nominale waarde van de betreffende schuldvorderingen en de koopprijs ervan de daadwerkelijke economische waarde van die schuldvorderingen op het moment van de cessie ervan weerspiegelt. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling bestaat daarentegen in de tegen vergoeding plaatsvindende overdracht aan een derde van alle rechten en verplichtingen die verbonden zijn aan de positie die een belastingplichtige inneemt in een procedure voor de gedwongen inning van een schuldvordering waarvan het bestaan in rechte is vastgesteld.

Uit de voorgaande overwegingen volgt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder a) of c), van richtlijn 2006/112 onderworpen is aan de btw.

Wat de vraag betreft of deze handeling valt onder de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112, dat betrekking heeft op ‘de verlening van kredieten en de bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die deze heeft verleend’, zij opgemerkt dat de aan het hoofdgeding ten grondslag liggende omstandigheden — zoals de Portugese regering en de Commissie in hun opmerkingen hebben gesteld en zoals de advocaat-generaal in punt 61 van zijn conclusie heeft beklemtoond — duidelijk geen betrekking hebben op een ‘krediet’, waarbij een geldsom ter beschikking wordt gesteld tegen betaling van rente of waarbij door de leverancier uitstel van betaling van de koopprijs van een goed wordt toegestaan tegen betaling van rente ter vergoeding van dit krediet [zie in die zin arresten van 11 juli 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, punten 16-19; 29 april 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, punten 65-70, en 18 oktober 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt immers geenszins dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling voor Starplant een verplichting inhield om rente te betalen ter vergoeding van een krediet dat haar was verleend.

Zelfs indien deze handeling door de verwijzende rechter als een dienst zou worden aangemerkt, valt zij dus niet onder de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112.

Daarbij komt dat — anders dan PNC ter terechtzitting voor het Hof heeft betoogd — de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling, gelet op de overwegingen in de punten 33 en 35 van het onderhavige arrest, hoe dan ook niet kan worden geacht betrekking te hebben op ‘schuldvorderingen’, zodat zij niet valt onder de vrijstelling waarin artikel 135, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112 voorziet voor handelingen betreffende ‘schuldvorderingen, […] met uitzondering van de inning van schuldvorderingen’.

Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 135, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de vrijstelling waarin deze bepaling voorziet voor handelingen ter zake van de verlening van kredieten en de bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten, niet van toepassing is op een handeling waarbij de belastingplichtige alle rechten en verplichtingen die verbonden zijn aan de positie die hij inneemt in een procedure voor de gedwongen inning van een schuldvordering waarvan het bestaan in rechte is vastgesteld en waarvan de betaling is gewaarborgd door een recht op een aan die belastingplichtige toegewezen onroerend goed waarop beslag was gelegd, onder bezwarende titel overdraagt aan een derde.

Ten aanzien van partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tweede kamer) verklaart voor recht:

Artikel 135, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat de vrijstelling waarin deze bepaling voorziet voor handelingen ter zake van de verlening van kredieten en de bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten, niet van toepassing is op een handeling waarbij de belastingplichtige alle rechten en verplichtingen die verbonden zijn aan de positie die hij inneemt in een procedure voor de gedwongen inning van een schuldvordering waarvan het bestaan in rechte is vastgesteld en waarvan de betaling is gewaarborgd door een recht op een aan die belastingplichtige toegewezen onroerend goed waarop beslag was gelegd, onder bezwarende titel overdraagt aan een derde.

ondertekeningen