HvJ EU, 29-09-2015, nr. C-276/14

Bij richtlijn 2006/112 werd met ingang van 1 januari 2007 de bestaande communautaire btw-regeling, met name de Zesde richtlijn4., ingetrokken en vervangen.

Artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 bepaalt:

Artikel 10 van richtlijn 2006/112 luidt:

Artikel 13, lid 1, van deze richtlijn luidt5.:

Artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 is in Pools recht omgezet bij artikel 15, lid 1, van de wet van 11 maart 2004 inzake de belasting over de toegevoegde waarde6., dat luidt:

Artikel 15, lid 6, van de nationale btw-wet bepaalt dat overheidsorganen en bureaus die deze organen ondersteunen niet als belastingplichtigen worden beschouwd op het gebied van door bijzondere bepalingen vastgestelde taken waarmee zij zijn belast, met uitzondering van handelingen die op grond van privaatrechtelijke overeenkomsten worden verricht.

De prejudiciële vraag van de verwijzende rechter vertrekt van de premisse dat de gemeentelijke organisatorische eenheden die aan de orde zijn in het hoofdgeding, te weten de gemeentelijke begrotingseenheden, niet voldoen aan het in artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 neergelegde criterium van zelfstandigheid. De uitgebreide kamer van de verwijzende rechterlijke instantie heeft dit immers reeds vastgesteld in haar antwoord aan de gewone kamer.10.

Om te beginnen zij gepreciseerd dat het hoofdgeding enkel betrekking heeft op de gemeentelijke begrotingseenheden van de gemeente Wrocław, hoewel in de prejudiciële vraag meer in het algemeen sprake is van gemeentelijke organisatorische eenheden die niet voldoen aan het criterium van zelfstandigheid. Tot de gemeentelijke organisatorische eenheden behoren verschillende soorten entiteiten met een verschillende mate van zelfstandigheid in de uitoefening van hun activiteiten. Deze conclusie heeft echter enkel betrekking op de gemeentelijke begrotingseenheden die aan de orde zijn in het hoofdgeding.

De prejudiciële vraag betreft dus de vraag of de gemeentelijke begrotingseenheden aan de orde in het hoofdgeding als btw-plichtig kunnen worden beschouwd ondanks dat zij hun activiteiten niet zelfstandig verrichten. Dienaangaande stelt de minister van Financiën dat de voorwaarde van zelfstandigheid niet geldt voor publiekrechtelijke lichamen, omdat inachtneming van die voorwaarde tot onevenredige inmenging in de institutionele autonomie van de lidstaten kan leiden. Artikel 13 van richtlijn 2006/112 moet volgens hem worden beschouwd als een bijzondere bepaling ten opzichte van artikel 9, lid 1, van die richtlijn. Een onderzoek van de zelfstandigheid is dus niet nodig en evenmin aangewezen in het geval van publiekrechtelijke lichamen.

De Poolse regering van haar kant heeft voorgesteld om de prejudiciële vraag te herformuleren en eerst te onderzoeken of de gemeentelijke begrotingseenheden aan de orde in het hoofdgeding voldoen aan het criterium van zelfstandigheid dat voor hen zou gelden. Volgens haar voldoen deze eenheden aan dat criterium. Enkel indien het Hof van oordeel is dat deze gemeentelijke begrotingseenheden niet beantwoorden aan het criterium van zelfstandigheid, moet subsidiair worden onderzocht of zij niettemin op grond van artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112 kunnen worden beschouwd als belastingplichtigen.

Ik ben van mening dat de prejudiciële vraag niet hoeft te worden geherformuleerd voor een zinvol antwoord voor de verwijzende rechter, maar dat veeleer moet worden nagegaan of — en in voorkomend geval op welke manier — de in artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 neergelegde definitie van het begrip ‘belastingplichtige’, die het criterium van zelfstandigheid van de economische activiteit omvat, geldt voor de publiekrechtelijke lichamen zoals bedoeld in artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112. Het antwoord is volgens mij te vinden in de rechtspraak van het Hof, die ik hierna zal onderzoeken. Ik begin mijn analyse met een onderzoek van de verhouding tussen de artikelen 9 en 13 van richtlijn 2006/112, en daarna van het begrip ‘belastingplichtige’ zoals bedoeld in artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112.

In het gemeenschappelijke btw-stelsel maken de artikelen 9 en 13 van richtlijn 2006/112 deel uit van titel III van die richtlijn, ‘Belastingplichtigen’. Die titel III bevat de regels inzake de belastingplicht in het algemeen en de bijzondere gevallen, zoals btw-groepen en de regels betreffende publieke autoriteiten. Artikel 9 is in dit verband de algemene regel wat betreft de btw-plichtigen, terwijl artikel 13 een vrijstellingsbepaling is.11.

Volgens de rechtspraak van het Hof moet het begrip ‘belastingplichtige’ met het oog op een uniforme toepassing van richtlijn 2006/112 autonoom en eenvormig worden uitgelegd.12.

Volgens de in artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 neergelegde algemene definitie van dat begrip wordt als belastingplichtige beschouwd ‘eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht’.13. Deze zeer ruime uitdrukking heeft betrekking op alle natuurlijke personen en — zowel publiekrechtelijke als privaatrechtelijke — rechtspersonen.

Voorts kunnen onder deze ruime definitie van het begrip ‘belastingplichtige’ zelfs entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid vallen.14. De omstandigheid dat de gemeentelijke begrotingseenheden aan de orde in het hoofdgeding geen rechtspersoonlijkheid hebben, is dus niet relevant voor hun mogelijke registratie als van de gemeente onderscheiden belastingplichtigen.

De toepassing van artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112 veronderstelt daarentegen volgens de rechtspraak van het Hof dat vooraf wordt vastgesteld dat de betrokken activiteit een economische activiteit is.15. Wanneer is vastgesteld dat sprake is van een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van richtlijn 2006/112, moet daarna worden onderzocht of de in artikel 13, lid 1, eerste alinea, van die richtlijn neergelegde uitzondering inzake publiekrechtelijke lichamen van toepassing is.16.

In het arrest Commissie/Spanje17. heeft het Hof in het kader van de beoordeling van een mogelijke niet-nakoming door een lidstaat gepreciseerd dat in de eerste plaats moet worden onderzocht of de betrokken activiteiten economische activiteiten zijn, in de tweede plaats of die activiteiten zelfstandig worden verricht, en in de derde plaats of de regel dat de activiteiten die een publiekrechtelijk lichaam verricht als overheid niet btw-plichtig zijn18., hoe dan ook kan worden toegepast.19.

Het Hof heeft dus reeds uitdrukkelijk vastgesteld dat de beoordeling of een economische activiteit zelfstandig wordt verricht, voorafgaat aan de toetsing aan artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112.

De verwijzende rechter wenst echter te vernemen of die rechtspraak relevant is voor publiekrechtelijke lichamen, omdat het Hof tot op heden het criterium van zelfstandigheid van de activiteit enkel heeft onderzocht wat betreft natuurlijke personen die overheidstaken verrichten.20. Volgens de verwijzende rechter is het in het geval van publiekrechtelijke rechtspersonen niet noodzakelijk de zelfstandigheid van de activiteit na te gaan. Ik deel dit standpunt van de verwijzende rechter niet.

Uit de opzet van het gemeenschappelijke btw-stelsel, de bewoordingen van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112, dat geen beperkingen bevat21., en de reeds aangehaalde rechtspraak, blijkt dat de volledige definitie van belastingplichtige in artikel 9 uniform en consequent op iedereen moet worden toegepast.22.

Wat de opzet van het gemeenschappelijke btw-stelsel betreft, zij in herinnering gebracht dat de artikelen 9 en 13 van richtlijn 2006/112 de werkingssfeer van de btw zeer ruim trekken. De Uniewetgever wenste immers de werkingssfeer van de behandeling van publiekrechtelijke lichamen als niet-belastingplichtigen te beperken opdat die algemene regel in acht zou worden genomen.23.

Indien een natuurlijke persoon of rechtspersoon niet voldoet aan de in artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 neergelegde criteria om als belastingplichtig te worden gekwalificeerd, met name de voorwaarde dat de economische activiteit ‘zelfstandig’ wordt verricht, hoeft dus niet te worden nagegaan of die persoon btw-vrijstelling zou kunnen genieten op basis van artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112.

Derhalve is het, anders dan de minister van Financiën stelt, niet zinloos te onderzoeken of publiekrechtelijke lichamen zelfstandig een economische activiteit verrichten in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 op grond dat de Staat het recht heeft entiteiten de hoedanigheid van publiekrechtelijk lichaam toe te kennen. Volgens mij is het in dit verband irrelevant dat een entiteit een publiekrechtelijk lichaam is, indien zij niet in elk geval zelfstandig een economische activiteit verricht.

De partijen die opmerkingen hebben gemaakt, hebben evenwel hun twijfel geuit over de vraag of dit criterium van zelfstandigheid van de activiteiten op dezelfde wijze geldt voor publiekrechtelijke lichamen als voor particuliere marktdeelnemers. Derhalve moet nu de rechtspraak van het Hof betreffende dit criterium worden onderzocht, alsook de toepassing ervan op publiekrechtelijke lichamen.

De in artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 geformuleerde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig wordt verricht, wordt op negatieve wijze omschreven in artikel 10 van die richtlijn. Volgens artikel 10 wordt de activiteit niet zelfstandig verricht en wordt er dus geen btw geheven, wanneer tussen een persoon en zijn werkgever een verhouding van ondergeschiktheid bestaat die vergelijkbaar is met die welke ontstaat uit een arbeidsovereenkomst. Die bepaling bevat drie criteria betreffende de band van ondergeschiktheid, die betrekking hebben op het bestaan van afhankelijkheid in de arbeidsvoorwaarden en de bezoldigingsvoorwaarden en wat betreft de verantwoordelijkheid.24.

Aan de hand van die criteria heeft het Hof criteria ontwikkeld waarmee rekening moet worden gehouden bij de beoordeling of een economische activiteit zelfstandig wordt verricht in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112. Volgens de met name in het arrest Van der Steen25. opgesomde criteria moet er onder meer rekening mee worden gehouden of de persoon de activiteiten in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid verricht en of hij het aan die activiteiten verbonden economisch risico draagt.26.

Om vast te stellen of de activiteit zelfstandig wordt verricht, heeft het Hof rekening gehouden met het ontbreken van elke verhouding van hiërarchische ondergeschiktheid ten aanzien van de overheid van de marktdeelnemers die geen deel uitmaakten van het staatsapparaat en de omstandigheid dat zij voor hun eigen rekening en onder hun eigen verantwoordelijkheid handelden, vrijelijk de voorwaarden waaronder zij hun werkzaamheden uitoefenen, regelden en zelf de vergoedingen ontvingen waaruit zij hun inkomen haalden.27.

Als andere aanwijzingen dat de economische activiteit zelfstandig wordt verricht, noemt het Hof de omstandigheid dat de marktdeelnemers zelfstandig, binnen de door de wet gestelde grenzen, het personeel en materieel dat nodig is voor de uitvoering van hun werkzaamheden aantrekken en organiseren, en dat zij aansprakelijk zijn uit hoofde van de contractuele betrekkingen die zij in de uitoefening van hun werkzaamheden aangaan, alsmede voor schade aan derden wanneer zij niet als gemachtigden van de overheid handelden.28.

De voorwaarde betreffende het economisch risico is onderzocht in het arrest FCE Bank29., waarin het Hof heeft geoordeeld dat een bijkantoor van een bank niet autonoom was als bank omdat het niet over een dotatiekapitaal beschikte en dus niet zelf het economisch risico verbonden aan de uitoefening van zijn activiteiten droeg. Het kon dan ook niet worden geacht btw-plichtig te zijn.30.

Ik wijs er nogmaals op dat het begrip belastingplichtige uniform en consequent moet worden toegepast.31. Uiteindelijk gaat het er in de voorwaarde van zelfstandigheid om op welke wijze de economische activiteiten worden verricht en niets anders. De aangehaalde rechtspraak betreffende de beoordelingscriteria voor de zelfstandigheid van de economische activiteit heeft weliswaar enkel betrekking op natuurlijke personen die overheidstaken vervullen en privaatrechtelijke rechtspersonen, maar volgens mij is er geen reden waarom diezelfde beoordelingscriteria niet evenzeer van toepassing zouden zijn op economische activiteiten die worden verricht door de in artikel 13, lid 1, van richtlijn 2006/112 bedoelde publiekrechtelijke lichamen. Die criteria moeten volgens mij immers, indien zij onder meer van toepassing zijn op particuliere entiteiten, waarvan de interne structuur en de handelspraktijken vaak verscheidener en complexer kunnen zijn dan die van publiekrechtelijke lichamen, op dezelfde wijze worden toegepast op publiekrechtelijke lichamen. In dat verband heeft de specifieke aard van publiekrechtelijke lichamen veeleer betrekking op de activiteiten die zij verrichten als overheid, waarmee afzonderlijk rekening wordt gehouden door de uitzonderingsbepaling van artikel 13 van richtlijn 2006/112.

De Poolse regering stelt dat het criterium inzake het economisch risico niet relevant is voor publiekrechtelijke lichamen, omdat een gemeente of haar begrotingseenheden niet het voorwerp van een insolventieprocedure kunnen uitmaken. Publiekrechtelijke lichamen stellen zich volgens haar dus niet bloot aan dezelfde economische risico's als privaatrechtelijke lichamen die economische activiteiten verrichten.32. Deze regering betoogt dat wanneer het criterium van zelfstandigheid op dezelfde wijze zou gelden voor publiekrechtelijke lichamen als voor particuliere entiteiten, zowel de begrotingseenheden als de gemeenten zelf niet zouden voldoen aan de voorwaarden om te worden aangemerkt als ‘belastingplichtig’ in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112.

Volgens mij moet het economisch risico ruimer worden opgevat dan in de voorstelling van de Poolse regering. Het economisch risico kan zich immers onder verschillende vormen manifesteren, maar ik meen dat de persoon die het risico draagt over een soort vermogen moet beschikken dat hij zou kunnen verliezen. Voor een kredietinstelling bijvoorbeeld kan het economisch risico bestaan in de niet-terugbetaling van een lening door een klant.33. De vaststelling dat een marktdeelnemer het economisch risico van zijn activiteit draagt, kan ook voortvloeien uit de omstandigheid dat de winst die zijn activiteit oplevert niet enkel afhangt van de rechtstreeks met die activiteit verbonden bedragen, maar onder meer ook van de uitgaven in verband met de organisatie van het voor de werkzaamheden ingezette personeel en materieel.34.

Voorts is richtlijn 2006/112 gebaseerd op het idee dat de in artikel 13, lid 1, bedoelde publiekrechtelijke lichamen, zoals de Staat en gemeenten, btw-plichtig kunnen zijn voor de activiteiten die zij verrichten in een andere hoedanigheid dan als overheid. Zelfs voor activiteiten die zij als overheid verrichten, kunnen zij als btw-plichtig worden aangemerkt, ‘indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden’.35. De omstandigheid dat een entiteit niet het voorwerp kan uitmaken van een insolventieprocedure, is dus geen doorslaggevend criterium om te bepalen of zij belastingplichtig is in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112.

Volgens mij hangt de zelfstandigheid van de economische activiteit van een entiteit vanuit het perspectief van de risico's niet zozeer af van de vraag of die entiteit een uit zijn activiteiten voortvloeiend economisch risico draagt, maar veeleer van de vraag of in de plaats van die entiteit in feite een andere entiteit met haar vermogen het risico draagt dat samenhangt met de economische activiteiten van eerstgenoemde entiteit.36.

Kortom, de omstandigheid dat een entiteit het economisch risico draagt, is een van de elementen waarmee rekening moet worden gehouden bij de beoordeling van de wijze waarop die entiteit haar economische activiteiten verricht. De andere in de rechtspraak vermelde elementen waarmee rekening kan worden gehouden, zijn met name de verrichting van een activiteit door een entiteit in eigen naam en voor eigen rekening, het bestaan van een eigen vermogen, de vrije regeling van de voorwaarden waaronder zij haar werkzaamheden uitoefent, de middelen inzake personeel en materieel, en de omstandigheid dat de entiteit contractueel aansprakelijk is, alsmede voor schade aan derden. Of een economische activiteit zelfstandig wordt verricht in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 moet per geval worden beoordeeld, rekening houdend met alle omstandigheden van het geval.

Tot slot zij benadrukt dat de in artikel 9 van richtlijn 2006/112 bedoelde zelfstandigheid wordt beoordeeld met betrekking tot de verrichting van een economische activiteit. De vraag is niet of een publiekrechtelijk lichaam zelfstandig of onafhankelijk is binnen de structuur van de regionale en lokale overheden van een lidstaat of welke hoedanigheid het heeft naar intern bestuursrecht. Voorgaande vaststellingen hebben dus geen enkele weerslag op de institutionele autonomie van de lidstaten in de zin van artikel 4, lid 2, VEU.

Volgens de Griekse regering vloeit de verwarring op dit vlak in deze zaak voort uit de door de verwijzende rechter vermelde verschillen tussen de taalversies van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112. De verwijzende rechter geeft aan dat in de Franse en de Engelse taalversie de uitdrukking ‘zelfstandig’ (‘d'une façon indépendante’, respectievelijk ‘independently’) wordt gebruikt, terwijl in de Poolse taalversie sprake is van ‘autonoom’ (‘samodzielnie’)37.. De uitdrukking ‘zelfstandig’ wordt ook in verschillende andere taalversies gebruikt.38.

Wat betreft verschillen tussen de taalversies volgt uit vaste rechtspraak dat de in een van de taalversies van een Unierechtelijke bepaling gebruikte formulering niet als enige grondslag voor de uitlegging van die bepaling kan dienen of in zoverre voorrang kan hebben op de andere taalversies. Unierechtelijke bepalingen moeten immers uniform worden uitgelegd en toegepast, tegen de achtergrond van de tekst in alle talen van de Europese Unie. Wanneer er verschillen bestaan tussen de taalversies van een bepaling van Unierecht, moet bij de uitlegging van de betrokken bepaling worden gelet op de algemene opzet en het doel van de regeling waarvan deze een onderdeel vormt.39.

Bijgevolg kan artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 niet uitsluitend aan de hand van de Poolse taalversie worden uitgelegd. Dienaangaande heb ik reeds in de punten 40 tot en met 43 van deze conclusie de uitlegging in de rechtspraak van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 in herinnering gebracht. Het is mij hoe dan ook, gelet op de rechtspraak van het Hof over dit criterium, onduidelijk wat het verschil zou zijn tussen een activiteit die ‘zelfstandig’ wordt verricht en een activiteit die ‘autonoom’ wordt verricht. Ik wijs er overigens nog eens op dat het geding geen betrekking heeft op de zelfstandigheid of autonomie van de betrokken entiteit, maar op de wijze waarop zij haar economische activiteit verricht.

Tevens herinner ik eraan dat de uit artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 voortvloeiende criteria om vast te stellen of een persoon btw-plichtig is, objectieve criteria zijn die in acht moeten worden genomen. Een lidstaat kan de werkingssfeer van richtlijn 2006/112 immers niet wijzigen door middel van interne bepalingen betreffende de organisatie van de gemeenten.

Zoals ook de Commissie heeft opgemerkt, mogen de lidstaten de structuur en activiteiten van hun publiekrechtelijke lichamen vrij regelen, en de interne structuur daarvan zelfs optimaliseren in het licht van de btw-voorschriften. De keuzes van een lidstaat wat betreft de organisatorische structuur van de publiekrechtelijke lichamen kunnen op het vlak van btw verschillende gevolgen hebben, zonder dat de lidstaat evenwel wordt beperkt in zijn keuzevrijheid. De lidstaten hebben een keuzevrijheid zoals bedoeld in artikel 4, lid 2, VEU, maar de gevolgen van bepaalde keuzes worden niettemin vooraf bepaald door het Unierecht.40.

Voorts zij eraan herinnerd, zoals de Poolse regering zelf heeft onderstreept, dat publiekrechtelijke lichamen er in beginsel niet op zijn gericht economische activiteiten in een andere hoedanigheid dan als overheid te verrichten. De mogelijke economische activiteit van publiekrechtelijke lichamen is bijkomstig en hangt vaak samen met de vervulling van overheidstaken. De omstandigheid dat publiekrechtelijke lichamen btw-plichtig zijn voor de economische activiteiten die zij in een andere hoedanigheid dan als overheid verrichten, is slechts een van de elementen waarmee de lidstaten rekening kunnen houden wanneer zij de organisatorische structuur van hun administratie vaststellen.

Wat het subsidiariteitsbeginsel betreft, blijkt duidelijk uit de bewoordingen van overweging 65 van richtlijn 2006/11241. dat de Uniewetgever met dit beginsel rekening heeft gehouden bij het opstellen van die richtlijn.

In het hoofdgeding lijkt de Naczelny Sąd Administracyjny in uitgebreide samenstelling de zelfstandigheid van de activiteiten van de in de verwijzingsbeslissing bedoelde gemeentelijke begrotingseenheden reeds te hebben beoordeeld. Gelet op de aard van de te verrichten analyse en de vereiste kennis van de bijzonderheden van het stelsel van lokaal bestuur in Polen, is de nationale rechter inderdaad het best geplaatst om aan de hand van de door het Hof geformuleerde criteria42. te beoordelen of de gemeentelijke begrotingseenheden aan de orde in het hoofdgeding hun activiteiten zelfstandig verrichten. Aangezien het Hof niet beschikt over alle nodige gegevens betreffende het lokale bestuur in Polen voor een dergelijke beoordeling, staat deze beoordeling aan de verwijzende rechter.

De Poolse regering heeft op grond van het gevaar van ernstige economische gevolgen verzocht om de werking van het arrest van het Hof in de tijd te beperken indien het zou beslissen dat de begrotingseenheden niet kunnen worden beschouwd als van de gemeente onderscheiden btw-plichtigen. Zij stelt dat een dergelijk oordeel immers een significante weerslag zou hebben op het huidige Poolse werkingsmodel inzake lokaal bestuur, wat negatieve gevolgen zou kunnen hebben voor de Poolse overheidsfinanciën in hun geheel. Bovendien heeft de Republiek Polen te goeder trouw gemeend, en meent zij nog steeds, dat de begrotingseenheden kunnen worden beschouwd als btw-plichtigen.

Opgemerkt zij dat de Poolse regering ter terechtzitting heeft erkend dat een dergelijk oordeel veeleer een toekomstige weerslag zou hebben op het werkingsmodel inzake lokaal bestuur. De retroactieve gevolgen van het arrest vloeien enkel voort uit de noodzaak om de belastingen die de afgelopen vijf jaar zijn geïnd, opnieuw te berekenen.43.

Dienaangaande breng ik in herinnering dat btw een verbruiksbelasting is, die drukt op de uitgave of het eindverbruik van goederen of diensten door natuurlijke personen of rechtspersonen. In theorie zou de btw tot een enkele heffing moeten leiden, aangezien de belastingdruk op een goed of dienst exact overeen zou moeten komen met de btw berekend over de aan de consument aangerekende verkoopprijs, ongeacht het aantal tussenliggende transacties in het proces dat aan de heffing voorafgaat. De btw die drukt op de diensten die gemeentelijke begrotingseenheden verstrekken aan het publiek, zou dus niet mogen afhangen van de wijze van registratie van de gemeente als belastingplichtige, namelijk of zij met haar begrotingseenheden is geregistreerd als één belastingplichtige, dan wel of de begrotingseenheden afzonderlijk zijn geregistreerd.

Zoals de gemeente Wrocław ter terechtzitting heeft opgemerkt, bevat het btw-stelsel in de huidige stand van het Unierecht echter veel elementen die afdoen aan een perfecte fiscale neutraliteit, zoals de mogelijkheid voor de lidstaten om de economische activiteit van kleine ondernemingen vrij te stellen van btw.44. Het antwoord op de prejudiciële vraag heeft dus wel degelijk praktische relevantie.

Het Hof kan echter slechts in zeer uitzonderlijke gevallen, uit hoofde van een aan de rechtsorde van de Unie inherent algemeen beginsel van rechtszekerheid, besluiten beperkingen te stellen aan de mogelijkheid voor iedere belanghebbende om met een beroep op een door het Hof uitgelegde bepaling te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen opnieuw in geding te brengen. Om tot een dergelijke beperking te kunnen besluiten, moet zijn voldaan aan twee essentiële criteria, te weten de goede trouw van de belanghebbende kringen en het gevaar voor ernstige verstoringen.45.

Meer bepaald heeft het Hof slechts in zeer specifieke omstandigheden van deze mogelijkheid gebruik gemaakt, namelijk wanneer er gevaar bestond voor ernstige economische gevolgen, inzonderheid gezien het grote aantal op basis van de geldig geachte wettelijke regeling te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen, en wanneer bleek dat particulieren en de nationale autoriteiten tot met het Unierecht strijdig gedrag waren gebracht op grond van een objectieve, grote onzekerheid over de strekking van bepalingen of beginselen van het Unierecht.46.

Volgens mij beantwoorden de door de Poolse regering aangevoerde omstandigheden niet aan die criteria. De Poolse regering was immers geenszins in staat de omvang van de mogelijke economische gevolgen te begroten. Ik wijs erop dat de onderhavige zaak enkel betrekking heeft op de in het hoofdgeding bedoelde gemeentelijke begrotingseenheden en de mogelijkheid te bepalen of zij hun activiteiten zelfstandig verrichten. Hoe dan ook behoren de mogelijke gevolgen van het arrest dat het Hof zal wijzen, ook wat betreft de begrotingseenheden van de Staat en de begrotingsinstellingen die zijn vermeld in de discussie tussen partijen, tot het nationale recht.

Gelet op een en ander ben ik van mening dat werking van het arrest van het Hof in de onderhavige zaak niet in de tijd hoeft te worden beperkt.