HvJ EU, 17-10-2013, nr. C-181/12

De Duitse regering, ondersteund door de Belgische regering, stelt dat een erfenis tussen niet-ingezetenen en die waarbij een ingezetene betrokken is, objectief verschillende situaties betreffen. In de eerste situatie wordt de verkrijger van de nalatenschap, gelet op het feit dat hij in Duitsland voor de erfbelasting beperkt belastingplichtig is, in deze lidstaat immers uitsluitend belast over de in § 121 BewG opgesomde activa die een band met deze lidstaat vertonen en het ‘binnenlandse vermogen’ vormen. In het tweede geval wordt de verkrijger van de nalatenschap, gelet op het feit dat hij in Duitsland voor de erfbelasting onbeperkt belastingplichtig is, in deze lidstaat op grond van het beginsel van het ‘wereldwijde vermogen’ daarentegen over het gehele verkregen vermogen belast, ongeacht de samenstelling ervan en de plaats waar het zich bevindt.

Volgens deze regeringen is de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling in dat opzicht in overeenstemming met de in het arrest van 14 februari 1995, Schumacker (C-279/93, Jurispr. blz. I-225), ontwikkelde rechtspraak, volgens welke in beginsel de woonstaat verplicht is om de globale draagkracht van een ingezetene te beoordelen en hem eventueel, rekening houdend met zijn persoonlijke situatie, belastingvrije sommen toe te kennen — de inkomsten die een niet-ingezetene op het grondgebied van een staat verwerft, maken immers meestal slechts een deel van diens totale inkomen uit. Evenzo is in de onderhavige zaak de heffingsgrondslag voor de door een niet-ingezetene verschuldigde erfbelasting in beginsel kleiner dan die van een ingezetene.

In navolging van de verwijzende rechter wijzen de Duitse en de Belgische regering er in dit verband nog op dat het Hof in het reeds aangehaalde arrest Mattner, dat betrekking had op hetzelfde verschil in behandeling als dat in het hoofdgeding, weliswaar niet heeft ingestemd met dat betoog, maar dat dat arrest niet de berekening van de erfbelasting over alle overgaande vermogensbestanddelen betrof, maar die van de schenkingsrechten op één onroerende zaak, zodat in dat geval geen sprake was van een objectief verschillende situatie tussen een schenking waarvoor een beperkte belastingplicht geldt en een schenking waarvoor een onbeperkte belastingplicht geldt.

Opgemerkt zij evenwel dat het Hof, anders dan deze regeringen stellen, dat betoog niet alleen heeft afgewezen wat de berekening van de schenkbelasting betreft die over een onroerende zaak verschuldigd is (arrest Mattner, reeds aangehaald, punten 35–38), maar ook wat de berekening van de erfbelasting betreft die over een dergelijke zaak moet worden betaald (zie reeds aangehaalde arresten Jäger, punt 44, Eckelkamp e.a., punten 61–63, alsook Arens-Sikken, punten 55–57).

Dienaangaande heeft het Hof geoordeeld dat, wat de hoogte betreft van de erfbelasting die verschuldigd is over een in Duitsland gelegen onroerende zaak, geen objectief verschil bestaat dat een ongelijke fiscale behandeling rechtvaardigt van de situatie waarin geen van de personen in deze lidstaat woont en die waarin ten minste één van hen in deze lidstaat woont. De hoogte van de erfbelasting over een in Duitsland gelegen onroerende zaak wordt overeenkomstig het ErbStG immers berekend op basis van zowel de waarde van deze onroerende zaak als de persoonlijke band die tussen de erflater en de erfgenaam bestaat. Geen van beide criteria is afhankelijk van de woonplaats van de erflater of de erfgenaam (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Jäger, punt 44, Eckelkamp e.a., punt 61, en Arens-Sikken, punt 55).

Daarenboven beschouwt de Duitse regeling in beginsel zowel de verkrijger van een erfenis tussen niet-ingezetenen als die van een erfenis waarbij ten minste één ingezetene betrokken is, als belastingplichtigen voor de erfbelasting over in Duitsland gelegen onroerende zaken. Volgens deze regeling worden de nalatenschappen tussen niet-ingezetenen en die waarbij een ingezetene betrokken is, voor de berekening van de erfbelasting over in Duitsland gelegen onroerende zaken slechts verschillend behandeld wat de belastingvrije som betreft. De belastinggroep en het belastingtarief als bedoeld in de §§ 15 en 19 ErbStG worden daarentegen volgens dezelfde regels bepaald.

Wanneer een nationale regeling, ten behoeve van de belastingheffing op een door vererving verkregen onroerende zaak die in de betrokken lidstaat is gelegen, de niet-ingezeten erfgenamen die deze zaak hebben verkregen van een niet-ingezeten erflater enerzijds en de niet-ingezeten of ingezeten erfgenamen die een dergelijke zaak hebben verkregen van een ingezeten erflater, alsook de ingezeten erfgenamen die diezelfde zaak hebben verkregen van een niet-ingezeten erflater anderzijds, op voet van gelijkheid behandelt, kunnen deze erfgenamen in het kader van dezelfde belastingheffing niet verschillend worden behandeld wat de toepassing van een belastingvrije som voor deze onroerende zaak betreft, zonder dat de eisen van het Unierecht worden geschonden. Door de aan deze twee categorieën van personen toevallende nalatenschappen, afgezien van de hoogte van de belastingvrije som waar de erfgenaam aanspraak op kan maken, gelijk te behandelen, heeft de nationale wetgever immers erkend dat tussen die categorieën, wat de modaliteiten en de voorwaarden voor inning van de erfbelasting betreft, geen enkel objectief verschil in situatie bestaat dat een verschil in behandeling kan rechtvaardigen (zie naar analogie reeds aangehaalde arresten Eckelkamp e.a., punt 63, Arens-Sikken, punt 57, en Mattner, punt 38).

Met de Duitse en de Belgische regering moet inderdaad worden erkend dat de heffingsgrondslag voor de erfbelasting van een niet-ingezeten erfgenaam die in Duitsland voor deze belasting beperkt belastingplichtig is, in de bewoordingen van deze regeringen zelf ‘in beginsel’ lager is dan die van een ingezeten of niet-ingezeten erfgenaam die in deze lidstaat voor deze belasting onbeperkt belastingplichtig is.

Dat kan echter geen afbreuk doen aan de voorgaande vaststellingen, aangezien de belastingvrije som waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling voorziet, geenszins verschilt naargelang van de hoogte van de heffingsgrondslag voor de erfbelasting, maar ongewijzigd blijft wat de hoogte daarvan ook moge zijn. Uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt namelijk dat die belastingvrije som automatisch aan elke erfgenaam wordt toegekend op de enkele grond dat hij in Duitsland aan erfbelasting onderworpen is, om te verzekeren dat een deel van het gezinsvermogen door de vermindering van het totale bedrag van de nalatenschap wordt vrijgesteld. Net zoals deze hoedanigheid van belastingplichtige geenszins afhangt van de woonplaats, gelet op het feit dat volgens de betrokken regeling iedere verwerving van een in Duitsland gelegen onroerende zaak aan erfbelasting is onderworpen, ongeacht of de erflater en de erfgenaam ingezetenen dan wel niet-ingezetenen zijn, geldt de doelstelling van gedeeltelijke vrijstelling van het gezinsvermogen gelijkelijk voor alle personen die in Duitsland aan erfbelasting zijn onderworpen, ongeacht of zij ingezetenen dan wel niet-ingezetenen zijn, daar deze vrijstelling het totale bedrag van de nalatenschap beoogt te verminderen.

De verkrijger van een nalatenschap waarvan de heffingsgrondslag in Duitsland, zoals bij Welte in het hoofdgeding, enkel bestaat uit een in deze lidstaat gelegen onroerende zaak, kan dus, anders dan Welte, aanspraak maken op de belastingvrije som van 500 000 EUR, indien hij een dergelijk goed heeft verkregen van een in Duitsland woonachtige persoon met wie hij gehuwd was dan wel indien hij in Duitsland woonde en dat goed heeft verkregen van een niet in Duitsland woonachtige persoon met wie een huwelijksband bestond.

Aangezien de hoogte van de belastingvrije som niet afhankelijk is van de hoogte van de heffingsgrondslag, maar wordt toegekend aan de erfgenaam als belastingplichtige, is de beperkte belastingplicht van de niet-ingezeten erfgenaam van een niet-ingezeten erflater dus geen omstandigheid die ertoe kan leiden dat de situatie van deze erfgenaam, gelet op de belastingvrije som, objectief verschilt van de situatie van de niet-ingezeten erfgenaam van een ingezeten erflater dan wel van die van de ingezeten erfgenaam van een ingezeten of niet-ingezeten erflater.

Hieruit volgt dat de situatie van Welte in het hoofdgeding vergelijkbaar is met die van elke erfgenaam die door vererving een in Duitsland gelegen onroerende zaak verkrijgt van een overleden persoon die in deze lidstaat woonde en met wie hij gehuwd was, alsmede met die van een in Duitsland woonachtige erfgenaam die deze zaak verkrijgt van een overleden echtgenoot die niet in deze lidstaat woonde.

Derhalve dient te worden onderzocht of een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, objectief kan worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang, zoals de Duitse regering subsidiair betoogt.

In de eerste plaats betoogt de Duitse regering dat de in het hoofdgeding aan de orde zijn nationale regeling voldoet aan het beginsel van fiscale samenhang. Bij een beperkte belastingplicht wordt het voordeel van een minder ruime heffingsgrondslag namelijk gecompenseerd door het nadeel van een lagere belastingvrije som, terwijl bij een onbeperkte belastingplicht het voordeel van een hogere belastingvrije som wordt gecompenseerd door het nadeel van een ruimere heffingsgrondslag.

In dit verband zij eraan herinnerd dat uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat de noodzaak om de samenhang van een belastingstelsel te bewaren een beperking van de uitoefening van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen. Een dergelijke rechtvaardiging kan echter slechts worden aanvaard indien vaststaat dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de toekenning van het betrokken fiscale voordeel en de compensatie van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing (zie arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 42, en arrest van 17 september 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Jurispr. blz. I-8591, punten 77 en 78).

In casu kan worden volstaan met de vaststelling dat het fiscale voordeel dat in de lidstaat op het grondgebied waarvan de onroerende zaak is gelegen die deel uitmaakt van de nalatenschap, voortvloeit uit de toepassing van de hoogste belastingvrije som wanneer ten minste één ingezetene van deze staat bij deze nalatenschap is betrokken, in die staat niet wordt gecompenseerd met t een bepaalde belastingheffing uit hoofde van de erfbelasting (zie naar analogie arrest Mattner, reeds aangehaald, punt 54).

Hieruit volgt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling niet kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het Duitse belastingstelsel te bewaren.

In de tweede plaats stelt de Duitse regering dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regels de doeltreffendheid van de fiscale controles waarborgen. Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15) vestigt namelijk een kader voor samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten, dat niet bestaat tussen deze autoriteiten en de bevoegde autoriteiten van een derde land wanneer dat derde land geen verbintenis tot wederzijdse bijstand is aangegaan. Volgens de Duitse regering kan de Duitse belastingdienst de nalatenschap van een erflater die zijn woonplaats in Zwitserland had, echter niet met zekerheid vaststellen. De verplichting van de ambtenaren van de burgerlijke stand om een verklaring van overlijden af te geven, de verplichting van de rechtbanken en notarissen om een verklaring over de getroffen regelingen bij overlijden of overlijdensakten af te geven, en de verplichting van bepaalde depositarissen van fondsen of fondsenbeheerders om een verklaring af te leggen, betreffen met name uitsluitend de Duitse instanties. In die omstandigheden kan de nationale belastingdienst de door de erfgenaam verstrekte gegevens enkel overnemen, zonder deze te kunnen verifiëren.

Het is rechtspraak van het Hof dat, wanneer de regeling van een lidstaat voor de toekenning van een fiscaal voordeel vereist dat voldaan is aan voorwaarden waarvan de naleving slechts kan worden gecontroleerd door het verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een derde land, die lidstaat de toekenning van dit voordeel in beginsel mag weigeren wanneer, met name wegens het ontbreken van een uit een overeenkomst of verdrag voortvloeiende verplichting voor dit derde land om inlichtingen te verstrekken, het onmogelijk blijkt om deze inlichtingen van laatstgenoemd land te verkrijgen (zie arrest A, reeds aangehaald, punt 63, en arresten van 28 oktober 2010, Établissements Rimbaud, C-72/09, Jurispr. blz. I-10659, punt 44, en 19 juli 2012, A, C-48/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 36).

Zoals de advocaat-generaal in de punten 76 en 77 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kunnen de door de Duitse regering genoemde inlichtingen, die onder andere betrekking hebben op overlijdensakten en stukken die worden afgegeven door de ambtenaren van de burgerlijke stand van de staat waar de nalatenschap is opengevallen, echter worden meegedeeld door de erfgenamen of, in voorkomend geval, door de belastingautoriteiten van deze staat in het kader van een bilateraal verdrag ter vermijding van dubbele belasting, en kunnen zij in het algemeen op eenvoudige wijze worden beoordeeld.

Volgens de Duitse regeling heeft een in Duitsland woonachtige erfgenaam hoe dan ook recht op de hoogste belastingvrije som wanneer hij een in deze lidstaat gelegen onroerende zaak door vererving verkrijgt van een persoon die ten tijde van het openvallen van de nalatenschap in een derde land woonde.

De bevoegde Duitse autoriteiten dienen in het kader van een dergelijke nalatenschap, net als bij de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nalatenschap, eveneens de gegevens van een in een derde land woonachtige erflater te controleren.

In die omstandigheden kan de Duitse regering niet stellen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, volgens welke de erfgenaam die een erfenis tussen ingezetenen van een derde land, zoals de Zwitserse Bondsstaat, verkrijgt, niet in aanmerking komt voor de hoogste belastingvrije som, noodzakelijk is om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen.

Derhalve dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat de artikelen 56 EG en 58 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een regeling van een lidstaat inzake de berekening van de erfbelasting volgens welke de belastingvrije som bij vererving van een onroerende zaak die op het grondgebied van deze staat is gelegen, lager is wanneer de erflater en de verkrijger van de nalatenschap, zoals in het hoofdgeding, ten tijde van het openvallen van de nalatenschap in een derde land, zoals de Zwitserse Bondsstaat, woonden dan die welke zou zijn toegepast wanneer ten minste één van hen op datzelfde tijdstip in voormelde lidstaat had gewoond.