HvJ EU, 10-06-2010, nr. C-262/08

In het hoofdgeding staat vast dat § 13, lid 1, sub 1, momslov (Deense btw-wet) overeenkomstig artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn moet worden uitgelegd.

Richtlijn 2004/23 is in Deens recht omgezet bij vævslov (Deense wet tot vaststelling van kwaliteits- en veiligheidsnormen voor de manipulatie van menselijke weefsels en cellen).

In Denemarken worden de activiteiten van stamcelbanken geregeld in met name lov om markedsføring af sundhedsydelser (wet inzake de verstrekking van gezondheidsdiensten tegen betaling), persondatalov (wet inzake de bescherming van persoonsgegevens) en lov om patienters retsstilling (wet inzake de rechten van patiënten). Uit het dossier blijkt dat laatstgenoemde wet nader is uitgewerkt in verschillende administratieve instructies, waaronder vejledning nr. 83 van 22 september 1998 om biobanker inden for sundhedsområdet: Patientrettigheder og myndighedskrav (instructie nr. 83 van 22 september 1998 inzake stamcelbanken in de gezondheidssector: rechten van patiënten en reglementaire voorschriften).

De Zesde richtlijn geeft de btw een zeer ruime werkingssfeer aangezien artikel 2, betreffende de belastbare handelingen, behalve de invoer van goederen ook de leveringen van goederen en de diensten welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, betreft (zie met name arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, Jurispr. blz. I-1609, punt 49; 14 december 2006, VDP Dental Laboratory, C-401/05, Jurispr. blz. I-12121, punt 22, en 11 februari 2010, Graphic Procédé, C-88/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 15). Op grond van artikel 13 van deze richtlijn zijn bepaalde activiteiten evenwel van btw vrijgesteld.

Volgens de rechtspraak van het Hof vormen de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome begrippen van Unierecht, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (zie met name arresten van 25 februari 1999, CPP, C-349/96, Jurispr. blz. I-973, punt 15, en 28 januari 2010, Eulitz, C-473/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 25).

Voorts blijkt uit vaste rechtspraak dat de vrijstellingen van , artikel 13A, van de Zesde richtlijn niet voorzien in btw-vrijstelling voor alle activiteiten van algemeen belang, maar enkel voor die welke daarin zeer gedetailleerd worden opgesomd en omschreven (zie met name arresten van 11 juli 1985, Commissie/Duitsland, 107/84, Jurispr. blz. I-2655, punt 17; 20 november 2003, D'Ambrumenil en Dispute Resolution Services, C-307/01, Jurispr. blz. I-13989, punt 54, en arrest Eulitz, reeds aangehaald, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, moeten strikt worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. De uitlegging van die bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 13 zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren (zie met name arrest van 14 juni 2007, Haderer, C-445/05, Jurispr. blz. I-4841, punt 18 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en arrest Eulitz, reeds aangehaald, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wat medische diensten betreft, blijkt uit de rechtspraak dat het bepaalde sub b van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn ziet op in een ziekenhuis verrichte diensten, terwijl het bepaalde sub c van dit lid betrekking heeft op medische diensten die buiten een dergelijk kader worden verricht, zowel op het particuliere adres van de zorgverstrekker als thuis bij de patiënt of op elke andere plaats (zie in die zin arrest van 10 september 2002, Kügler, C-141/00, Jurispr. blz. I-6833, punt 36). Hieruit volgt dat de punten b en c van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn, waarvan de werkingssferen verschillen, tot doel hebben alle vrijstellingen van medische diensten sensu stricto te regelen (zie arrest Kügler, reeds aangehaald, punt 36, en arrest van 8 juni 2006, L.u.P., C-106/05, Jurispr. blz. I-5123, punt 26).

Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, ziet zowel het begrip ‘medische verzorging’ in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn als het begrip ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ in datzelfde lid, sub c, bijgevolg op diensten die tot doel hebben de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen (zie arrest van 6 november 2003, Dornier, C-45/01, Jurispr. blz. I-12911, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en arrest L.u.P., reeds aangehaald, punt 27).

Weliswaar moeten ‘medische verzorging’ en ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ een therapeutisch doel hebben, maar daaruit volgt niet noodzakelijkerwijs dat het therapeutische doel van een dienst bijzonder strikt moet worden opgevat (zie arresten van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk, C-76/99, Jurispr. blz. I-249, punt 23, en 20 november 2003, Unterpertinger, C-212/01, Jurispr. blz. I-13859, punt 40).

Zo heeft het Hof reeds geoordeeld dat medische diensten die preventief worden verricht, in aanmerking komen voor vrijstelling uit hoofde van artikel 13, A, lid 1, sub b of c, van de Zesde richtlijn. Zelfs in gevallen waarin de personen die preventieve onderzoeken of andere medische ingrepen ondergaan, geen ziekte of gezondheidsprobleem blijken te hebben, is het immers conform het doel van vermindering van de kosten van de gezondheidszorg, welk doel de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn en die van datzelfde lid, sub c, gemeen hebben, om die diensten onder het begrip ‘medische verzorging’ en ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ te laten vallen (zie in die zin arrest L.u.P., reeds aangehaald, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Bijgevolg vallen medische diensten met als doel de bescherming, met inbegrip van behoud of herstel, van de gezondheid van de mens onder de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van deze richtlijn (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Unterpertinger, punten 40 en 41, en D'Ambrumenil en Dispute Resolution Services, punten 58 et 59).

Tegen de achtergrond van deze overwegingen dienen de prejudiciële vragen te worden beantwoord.

Met zijn eerste twee vragen, gelezen in samenhang met de vierde vraag, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de inzameling, het transport, de analyse en de bewaring van navelstrengbloed met het oog op eventueel gebruik van de daaruit gewonnen stamcellen voor een toekomstige autologe medische behandeling, onder de btw-vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn kunnen vallen als handelingen die ‘nauw samenhangen’ met ‘ziekenhuisverpleging en medische verzorging’ in de zin van deze bepaling.

In deze context beoogt de verwijzende rechter met zijn eerste vraag in wezen te vernemen of het begrip handelingen die ‘nauw samenhangen’ met ‘ziekenhuisverpleging en medische verzorging’ in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat daaronder handelingen als die in het hoofdgeding vallen, hoewel de mogelijke ziekenhuisverpleging niet noodzakelijkerwijs reeds is verricht, noch aan de gang is of wordt overwogen. Met zijn tweede vraag wenst hij met name in wezen te vernemen of artikel 13A, lid 1, , sub b, van de Zesde richtlijn handelingen als die in het hoofdgeding omvat, als diensten die preventief worden verricht. Bovendien wenst hij met zijn vierde vraag met name te vernemen of het voor het antwoord op deze eerste twee vragen relevant is dat een belastingplichtige als CopyGene over een machtiging kan beschikken om diensten te verrichten met het oog op zowel autologe als allogene transplantaties.

Wat, allereerst, de tweede vraag betreft, namelijk of artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn handelingen als die in het hoofdgeding omvat als diensten die preventief worden verricht, blijkt uit punt 30 van het onderhavige arrest reeds dat medische diensten die preventief worden verricht, onder het begrip ‘medische verzorging’ in de zin van deze bepaling kunnen vallen.

In casu heeft de verwijzende rechter noch een van de partijen die bij het Hof opmerkingen heeft ingediend, echter gesuggereerd dat de activiteiten waarover het gaat in het hoofdgeding, zelf onder het begrip ‘medische verzorging’ van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn vallen.

Hoewel een van de mogelijke doelstellingen die met de afname van navelstrengstamcellen worden nagestreefd, erin kan bestaan een ziekte op het spoor te komen, blijkt in elk geval uit het dossier dat met de door CopyGene verstrekte diensten uitsluitend wordt beoogd dat een bepaalde bron voor een medische behandeling beschikbaar is in het onzekere geval waarin behandeling noodzakelijk wordt, maar dat deze diensten als zodanig geen activiteiten vormen waarmee een ziekte, een letsel of een gezondheidsprobleem worden afgewend, tegengegaan of voorkomen of waarmee een latent of in de kiem aanwezige ziekte wordt opgespoord. Mocht dat het geval zijn, hetgeen voor zoveel nodig door de verwijzende rechter moet worden nagegaan, dan kunnen activiteiten als die in het hoofdgeding niet worden beschouwd als diensten die in se preventief zijn.

Zo de verwijzende rechter tot de bevinding komt dat de analyse van navelstrengbloed daadwerkelijk ertoe strekt, een medische diagnose mogelijk te maken en niet louter een van de onderzoeken is waarmee kan worden vastgesteld of de stamcellen leefbaar zijn, dient evenwel te worden geconcludeerd dat er sprake is van een diagnostische verzorging die onder de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn kan vallen, mits is voldaan aan de overige in deze bepaling en in deze richtlijn gestelde voorwaarden.

Wat, vervolgens, het begrip handelingen die ‘nauw samenhangen’ met ‘ziekenhuisverpleging en medische verzorging’ in de zin van artikel 13A, lid 1, , sub b, van de Zesde richtlijn betreft, blijkt uit de bewoordingen zelf van deze bepaling dat zij niet doelt op diensten die volledig losstaan van de ziekenhuisverpleging van degenen ten behoeve van wie zij worden verricht en van de door deze laatsten eventueel genoten medische verzorging (zie arrest Dornier, reeds aangehaald, punt 33, en arrest van 1 december 2005, Ygeia, C-394/04 en C-395/04, Jurispr. blz. I-10373, punt 17).

Het Hof heeft geoordeeld dat diensten bijgevolg slechts onder het in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de richtlijn bedoelde begrip ‘handelingen die […] nauw samenhangen’ met ziekenhuisverpleging en medische verzorging vallen wanneer zij daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij de ziekenhuisverpleging of de medische verzorging van de ontvangers ervan, die de hoofdprestatie vormt (arrest Ygeia, reeds aangehaald, punt 18).

Blijkens de rechtspraak kan een prestatie als nevenprestatie bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij geen doel op zich is, maar een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie onder optimale omstandigheden wordt verricht (zie reeds aangehaalde arresten Commissie/Frankrijk, punt 27; Dornier, punt 34; Ygeia, punt 19, en arrest van 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05, Jurispr. blz. I-4793, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Met betrekking tot medische diensten heeft het Hof gepreciseerd dat gelet op het doel van de in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling enkel diensten die logischerwijs verband houden met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging en die in dit dienstverleningsproces onontbeerlijk zijn om de door deze diensten beoogde therapeutische doelstellingen te bereiken, ‘handelingen die […] nauw samenhangen’ in de zin van deze bepaling kunnen vormen (zie in die zin arrest Ygeia, reeds aangehaald, punt 25).

.In casu blijkt uit het dossier dat met name wegens de toepasselijke Deense regeling en de overeenkomst die door CopyGene en de ouders, haar klanten, wordt gesloten, de navelstrengstamcellen waarmee de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteiten worden verricht, uitsluitend voor medische behandelingen, namelijk transplantaties, kunnen worden gebruikt en niet voor enig ander doeleinde, zoals onderzoek.

Blijkens het dossier vereisen dergelijke behandelingen ingewikkelde medische ingrepen die normaal, of zelfs altijd, in een ziekenhuis plaatsvinden. Voor zover met dergelijke behandelingen wordt beoogd ziekten of gezondheidsproblemen te bestrijden en, voor zoveel mogelijk, te genezen, vallen zij, zoals blijkt uit punt 28 van het onderhavige arrest, onder het begrip ‘medische verzorging’ vanartikel 13 , A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn.

De Deense en de Griekse regering alsmede de Commissie van de Europese Gemeenschappen voeren evenwel aan, zakelijk weergegeven, dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteiten bij de huidige stand van de wetenschap een zo verre en hypothetische samenhang met een eventuele toekomstige ziekenhuisbehandeling van de betrokken personen vertonen dat er geen sprake kan zijn van handelingen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en medische verzorging in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat, zoals blijkt uit punt 24 van het onderhavige arrest, de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome begrippen van Unierecht vormen. Bijgevolg is het niet aangewezen om de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, sub b, van deze richtlijn voornamelijk te baseren op de ‘huidige’ stand van de wetenschap, temeer daar uit het dossier blijkt dat de stand van de wetenschap, in de sector waarover de verwijzingsbeslissing handelt, voortdurend evolueert. Voor een rechter is het bijzonder moeilijk om in een sector als die in het hoofdgeding deze stand op goed vertrouwen te evalueren.

Bovendien stelt de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn geen voorwaarde van wat de verwijzende rechter in zijn eerste vraag omschrijft als ‘samenhang in de tijd’. De doelstelling van deze vrijstelling noch de algemene systematiek van de Zesde richtlijn vereist dat deze bepaling aldus wordt uitgelegd dat daarin een dergelijke voorwaarde wordt gesteld. De mogelijkheid, waarop in deze vraag de nadruk wordt gelegd, dat er aanzienlijk veel tijd verstrijkt tussen de afname en het eventuele gebruik van de betrokken navelstrengstamcellen voor ziekenhuisverpleging of medische verzorging, staat er al dusdanig niet aan in de weg dat activiteiten als die in het hoofdgeding onder de vrijstelling van deze bepaling kunnen vallen, temeer daar, zoals de verwijzende rechter in het tweede deel van zijn eerste vraag benadrukt, bloed met navelstrengstamcellen niet kan worden afgenomen op een later tijdstip dan bij de geboorte.

Daaruit volgt evenwel nog niet dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteiten kunnen worden beschouwd als diensten die ‘nauw samenhangen’ met ‘ziekenhuisverpleging en medische verzorging’ in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn.

Vaststaat dat, ongeacht de juiste cijfers die bij de huidige stand van de wetenschap gekend zijn, er voor de meeste ontvangers ten behoeve van wie de in het hoofdgeding aan de orde zijnde diensten worden verricht, geen en wellicht nooit een hoofdprestatie zal worden verricht die onder het begrip ‘ziekenhuisverpleging en medische verzorging’ in de zin van , artikel 13A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn valt. In de eerste vraag wordt dus uitgegaan van de premisse dat er op het tijdstip van de verrichting van de diensten als die in het hoofdgeding, meestal geen ziekenhuisverpleging of medische verzorging is verricht, aan de gang is, noodzakelijk is of wordt voorzien of zelfs in grote lijnen wordt overwogen.

Slechts ingeval zowel — ten eerste — de stand van de medische wetenschap het gebruik van navelstrengstamcellen voor de behandeling of de preventie van een bepaalde ziekte mogelijk maakt of vereist als — ten tweede — deze ziekte zich in een specifiek geval manifesteert of de kans daartoe bestaat, bestaat er immers een voldoende nauwe samenhang tussen de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging die de hoofdprestatie vormen, enerzijds, en de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteiten anderzijds.

Zelfs wanneer wordt aangenomen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteiten geen ander doel kunnen hebben dan het gebruik van de aldus bewaarde navelstrengstamcellen voor in een ziekenhuis verstrekte medische verzorging en niet voor andere doeleinden verkeerd kunnen worden gebruikt, er kan bijgevolg niet worden gesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteiten daadwerkelijk worden verricht als nevenprestaties bij de ziekenhuisverpleging of de medische verzorging van de ontvangers ervan, die de hoofdprestatie vormt.

Deze activiteiten vallen derhalve niet onder het begrip handelingen die ‘nauw samenhangen’ met ‘ziekenhuisverpleging en medische verzorging’ in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn. Voor zover de ziekenhuisverpleging en medische verzorging niet zijn verricht, noch aan de gang zijn of worden overwogen, bestaat immers slechts de mogelijkheid, namelijk indien een aantal omstandigheden zich voordoen, dat activiteiten als die in het hoofdgeding nauw samenhangen met in een ziekenhuis verstrekte medische diensten.

Aangaande, ten slotte, het geval waarvan sprake in de vierde vraag, namelijk het geval waarin het gebruik van deze navelstrengstamcellen wordt overwogen voor een allogene en niet voor een autologe transplantatie, behoeft slechts te worden opgemerkt dat deze omstandigheid in beginsel niet relevant is voor de conclusie die in de punten 34 en 50 van het onderhavige arrest is getrokken.

Gelet op een en ander dient op de eerste, de tweede en de vierde prejudiciële vraag, gelezen in onderlinge samenhang, te worden geantwoord dat het begrip handelingen die ‘nauw samenhangen’ met ‘ziekenhuisverpleging en medische verzorging’ in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat activiteiten als die in het hoofdgeding, bestaande in inzameling, transport, analyse van navelstrengbloed alsmede bewaring van navelstrengstamcellen, niet onder dit begrip vallen wanneer de in een ziekenhuis verstrekte medische verzorging, waarmee deze activiteiten slechts mogelijkerwijs samenhangen, niet is verricht, noch aan de gang is of wordt overwogen.

Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de nationale autoriteiten in omstandigheden als die in het hoofdgeding een belastingplichtige als CopyGene op goede grond niet kunnen aanmerken als een ‘andere naar behoren erkende [inrichting] van dezelfde aard’ als een ziekenhuis of een centrum voor medische verzorging en diagnose in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn.

In dit verband wenst de verwijzende rechter meer bepaald te vernemen of artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, ingeval de diensten van een stamcelbank als die in het hoofdgeding worden verricht door daartoe gemachtigd gezondheidspersoneel hoewel deze stamcelbank ondanks een door de bevoegde gezondheidsinstanties van een lidstaat op grond van richtlijn 2004/23 verleende machtiging tot manipulatie van menselijke weefsels en cellen geen steun ontvangt van de wettelijke ziektekostenverzekering en deze verzekering niet opkomt voor de vergoeding die haar wordt betaald, zich ertegen verzet dat de nationale autoriteiten een belastingplichtige als CopyGene niet aanmerken als een ‘andere naar behoren erkende [inrichting] van dezelfde aard’ als een ziekenhuis en een centrum voor medische verzorging en diagnose in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn.

Met zijn vierde vraag wenst hij meer bepaald te vernemen of het voor het antwoord op de derde vraag relevant is dat een belastingplichtige als CopyGene over een machtiging kan beschikken om diensten te verrichten met het oog op zowel autologe als allogene transplantaties.

Ingevolge artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn moeten de lidstaten de onder deze bepaling vallende diensten van btw vrijstellen wanneer zij worden verricht ‘door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden welke vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard’.

In dit verband zij eraan herinnerd dat de in punt 26 van het onderhavige arrest toegelichte regels voor uitlegging van de in artikel 13 van de Zesde richtlijn voorziene vrijstellingen gelden voor de specifieke voorwaarden die voor die vrijstellingen gelden en, meer bepaald, die betreffende de hoedanigheid of de identiteit van de ondernemer die vrijgestelde diensten verricht (zie arrest Eulitz, reeds aangehaald, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wat artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn betreft, ziet deze bepaling volgens de rechtspraak van het Hof op naar behoren erkende inrichtingen die een sociaal doel nastreven, zoals de bescherming van de gezondheid van de mens (zie in die zin arrest Dornier, reeds aangehaald, punt 47).

Met betrekking tot, allereerst, het begrip ‘andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard [als ziekenhuizen en centra voor medische verzorging en diagnose]’ in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, stellen de Deense en de Griekse regering dat CopyGene niet kan worden gelijkgesteld met een ziekenhuis en een centrum voor medische verzorging en diagnose.

Voor zoveel nodig moet de verwijzende rechter oordelen of een onderneming als CopyGene ‘van dezelfde aard’ is als een ziekenhuis en een centrum voor medische verzorging en diagnose. Omdat diagnostische medische analyses gelet op hun therapeutisch doel onder het begrip ‘medische verzorging’ van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn vallen, moet, zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, een privaatrechtelijk laboratorium dat dergelijke analyses uitvoert, worden beschouwd als een inrichting ‘van dezelfde aard’ als ‘ziekenhuizen’ en ‘centra voor medische verzorging en diagnose’ in de zin van deze bepaling (zie arrest L.u.P., reeds aangehaald, punten 18 en 35). In casu heeft CopyGene op een vraag van het Hof ter terechtzitting geantwoord, zakelijk weergegeven, dat zij navelstrengstamcellen doorgaans enkel analyseert om te weten of er voldoende ‘leefbare’ cellen zijn om bewaring van het betrokken monster te rechtvaardigen.

Wat vervolgens het begrip ‘naar behoren erkende inrichtingen’ betreft, het enige aspect van de in punt 56 van het onderhavige arrest uiteengezette voorwaarden dat zowel in de bij het Hof ingediende opmerkingen als in de verwijzingsbeslissing in detail is besproken, blijkt uit de rechtspraak dat de erkenning van een inrichting in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn geen formele erkenningsprocedure veronderstelt en dat de erkenning niet noodzakelijkerwijs hoeft voort te vloeien uit nationale fiscale bepalingen (zie in die zin arrest Dornier, reeds aangehaald, punten 64, 65, 67 en 76).

Bijgevolg is het feit dat het Koninkrijk Denemarken geen gebruik heeft gemaakt van de in artikel 13, A, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn verleende bevoegdheid om de verlening van elk van de in lid 1, sub b, van dat artikel bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval afhankelijk te stellen van de naleving van een of meer van de daarna in lid 2 opgesomde voorwaarden, niet van invloed op de mogelijkheid om een inrichting te erkennen met het oog op de verlening van de in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling (zie naar analogie arrest Dornier, reeds aangehaald, punt 66).

In beginsel moet dus in het nationale rechtsstelsel van elke lidstaat worden vastgelegd volgens welke regels de inrichtingen die daarom verzoeken, kunnen worden erkend. De lidstaten beschikken in zoverre over een beoordelingsvrijheid (reeds aangehaalde arresten Dornier, punten 64 en 81, en L.u.P., punt 42).

Wanneer een belastingplichtige verzoekt om te worden aangemerkt als een naar behoren erkende inrichting in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, dienen de bevoegde instanties de grenzen van de door deze bepaling toegekende beoordelingsvrijheid te eerbiedigen door de beginselen van het Unierecht toe te passen, inzonderheid het gelijkheidsbeginsel, dat in btw-zaken uitdrukking vindt in het beginsel van fiscale neutraliteit (zie in die zin reeds aangehaalde arresten, Dornier, punt 69, en L.u.P., punt 48)

Om te bepalen of een inrichting moet worden ‘erkend’ in de zin van deze bepaling moeten de nationale instanties overeenkomstig het Unierecht en onder toezicht van de nationale rechterlijke instanties verschillende elementen in aanmerking nemen, waaronder het algemeen belang van de activiteiten van de betrokken belastingplichtige, het feit dat andere belastingplichtigen met dezelfde activiteiten reeds een soortgelijke vrijstelling genieten, alsmede het feit dat de kosten van de betrokken prestaties eventueel grotendeels worden gedragen door de ziekenfondsen of andere socialezekerheidsinstellingen (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Kügler, punten 57 en 58; Dornier, punten 72 en 73, en L.u.P., punt 53).

In casu staat vast dat het Koninkrijk Denemarken ten aanzien van zorgverstrekkers die geen publiekrechtelijke lichamen zijn, geen specifieke regels of procedure tot uitvoering van , artikel 13A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn heeft vastgesteld. Anders dan CopyGene ter terechtzitting heeft doen blijken, kan het loutere feit dat verschillende andere lidstaten de dienstverrichtingen van particuliere stamcelbanken systematisch hebben vrijgesteld, echter geen rol spelen bij de beantwoording van de derde prejudiciële vraag. Zoals blijkt uit de punten 63 en 64 van het onderhavige arrest, beschikken de Deense instanties immers over een beoordelingsvrijheid ter zake, mits het Unierecht, waaronder inzonderheid het beginsel van fiscale neutraliteit, wordt geëerbiedigd.

Uit de bewoordingen van de derde vraag blijkt dat factoren die volgens de verwijzende rechter in dit verband eventueel relevant zijn, onder meer zijn ten eerste het feit dat de door CopyGene verrichte diensten worden uitgevoerd door daartoe gemachtigd gezondheidspersoneel, ten tweede de omstandigheid dat voor deze prestaties geen steun van de wettelijke ziektekostenverzekering kan worden verkrijgen en deze verzekering ook niet voor de kosten ervan opkomt en, ten derde, het feit dat CopyGene van de bevoegde gezondheidsadministratie een machtiging voor de manipulatie van navelstrengstamcellen heeft gekregen op grond van de nationale wettelijke regeling tot uitvoering van richtlijn 2004/23.

Aangaande, ten eerste, het feit dat de door CopyGene verrichte diensten in het kader van de met deze onderneming gesloten overeenkomsten worden uitgevoerd door daartoe gemachtigd gezondheidspersoneel, met name verplegers, vroedvrouwen en bioanalisten, blijkt uit het dossier niet tot welke activiteiten dit personeel ‘gemachtigd’ is op grond van de toepasselijke nationale regeling, die evenmin in het dossier is opgenomen. In elk geval belet het feit alleen dat het gaat om gekwalificeerd gezondheidspersoneel, de Deense instanties op zich niet dat zij een belastingplichtige zoals CopyGene weigeren te erkennen met het oog op de verlening van de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn.

Aangaande, ten tweede, de omstandigheid dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteiten van CopyGene niet in aanmerking komen voor steun van de wettelijke ziektekostenverzekering en deze verzekering niet opkomt voor de kosten ervan, blijkt uit de in punt 65 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak dat de nationale autoriteiten met dit element rekening kunnen houden om te bepalen of een inrichting dient te worden erkend in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn.

Bovendien kan ook met deze omstandigheid rekening worden gehouden om uit te maken of een belastingplichtige zijn diensten verricht ‘onder sociale voorwaarden welke vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor’ ‘publiekrechtelijke lichamen’ in de zin van diezelfde bepaling. Deze vraag is evenwel niet aan de orde in het verzoek om een prejudiciële beslissing.

Toch dient te worden gepreciseerd dat de in de punten 69 en 70 van het onderhavige arrest uiteengezette overwegingen niet impliceren dat de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn systematisch moet worden geweigerd wanneer de diensten niet worden vergoed door de socialezekerheidsinstellingen. Veeleer is dit een element dat in aanmerking moet worden genomen bij een afweging, waarbij, bijvoorbeeld, de noodzaak om een gelijke behandeling te waarborgen de bovenhand kan halen. Bovendien blijkt uit de rechtspraak dat indien, bijvoorbeeld, de situatie van een belastingplichtige vergelijkbaar is met die van andere ondernemers die dezelfde diensten onder dezelfde voorwaarden verstrekken, de enkele omstandigheid dat de kosten van deze prestaties niet volledig door de socialezekerheidsinstellingen worden gedragen, immers niet rechtvaardigt dat zorgverleners met betrekking tot de btw-plichtigheid verschillend worden behandeld (zie in die zin arrest Dornier, reeds aangehaald, punt 75).

Anders dan de Griekse regering te verstaan heeft gegeven, heeft het feit alleen dat een belastingplichtige als CopyGene een privaatrechtelijke instelling is, bovendien niet automatisch tot gevolg dat de activiteiten van een dergelijke instelling niet onder de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn kunnen vallen. Wanneer het de bedoeling van de gemeenschapswetgever was de vrijstellingen van artikel 13, A, lid 1, van de Zesde richtlijn aan bepaalde entiteiten zonder winstoogmerk of zonder commercieel karakter voor te behouden, dan heeft hij dat immers uitdrukkelijk vermeld, zoals blijkt uit deze bepaling, sub l, m, en q (zie arrest van 26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, C-498/03, Jurispr. blz. 4427, punt 37).

Bovendien moeten, gelet met name op het beginsel van fiscale neutraliteit, de belastingautoriteiten coherent handelen bij het onderzoek van vergelijkbare inrichtingen en concurrenten. In dit verband heeft de raadsman van CopyGene ter terechtzitting bevestigd dat er in Denemarken geen andere particuliere stamcelbank bestaat.

Aangaande, ten derde, het feit dat CopyGene van de bevoegde gezondheidsadministratie een machtiging voor manipulatie van navelstrengstamcellen heeft gekregen op grond van de nationale wettelijke regeling tot uitvoering van richtlijn 2004/23, lijkt dit gegeven inderdaad in zekere mate te suggereren dat de door CopyGene uitgeoefende activiteiten verband houden met ziekenhuisverpleging en medische verzorging. Een dergelijke machtiging kan dus een factor zijn die ervoor pleit dat deze dienstverrichter in voorkomend geval ‘naar behoren [wordt] erkend’ in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn.

Wil men de nationale instanties de hun bij deze bepaling geboden beoordelingsvrijheid niet ontnemen, dan kan het feit alleen dat voor activiteiten als die in het hoofdgeding een machtiging is verkregen op grond van de in de betrokken sector voorgeschreven kwaliteits- en veiligheidsnormen van de Unie, echter niet in se en automatisch leiden tot een erkenning uit het oogpunt van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn. Zoals de Deense regering aanvoert, is de verkrijging van een dergelijke machtiging immers een noodzakelijk voorwaarde waaraan een particuliere stamcelbank moet voldoen om activiteiten te kunnen uitoefenen. Afgifte van een dergelijke machtiging is echter op zich geen synoniem met erkenning in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn.

Datzelfde geldt voor de overige door CopyGene aangehaalde bepalingen van de Deense regeling inzake particuliere stamcelbanken, die in punt 13 van het onderhavige arrest zijn vermeld.

Bijgevolg staat artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn op zich niet eraan in de weg dat de Deense belastingautoriteiten voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde vrijstelling weigeren CopyGene gelijk te stellen met een ‘naar behoren erkende’ inrichting.

Maar deze bepaling kan daarom nog niet aldus worden uitgelegd dat van de bevoegde instanties als zodanig wordt geëist dat zij voor deze vrijstelling weigeren een belastingplichtige als CopyGene gelijk te stellen met een ‘naar behoren erkende’ inrichting.

Voor zover nodig staat het dus aan de verwijzende rechter om na te gaan of de weigering van erkenning voor de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn in overeenstemming is met de vereisten van de in de punten 63 tot en met 65 van het onderhavige arrest uiteengezette rechtspraak, en inzonderheid met het beginsel van fiscale neutraliteit. Daartoe moet rekening worden gehouden met, bijvoorbeeld, de heersende administratieve praktijk en met de andere praktijken die worden gevolgd inzake het statuut van paramedische inrichtingen en de btw-vrijstellingen in sectoren die vergelijkbaar zijn met die in het hoofdgeding.

Met betrekking tot de vierde vraag behoeft slechts te worden opgemerkt dat de aard van de overwogen behandeling, autoloog dan wel allogeen, niet relevant is voor het antwoord op de derde vraag.

Gelet op een en ander moet op de derde en de vierde vraag, gelezen in onderlinge samenhang, worden geantwoord dat artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, ingeval de prestaties van stamcelbanken als die in het hoofdgeding worden verricht door daartoe gemachtigd gezondheidspersoneel, hoewel deze stamcelbanken ondanks een door de bevoegde gezondheidsinstanties van een lidstaat op grond van richtlijn 2004/23 verleende machtiging tot manipulatie van menselijke weefsels en cellen, geen steun ontvangen van de wettelijke ziektekostenverzekering en deze verzekering niet opkomt voor de vergoeding die hun wordt betaald, zich niet ertegen verzet dat de nationale autoriteiten een belastingplichtige als CopyGene niet aanmerken als een ‘andere naar behoren erkende [inrichting] van dezelfde aard’ als een ziekenhuis en een centrum voor medische verzorging en diagnose in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn. Deze bepaling kan echter evenmin aldus worden uitgelegd dat als dusdanig van de bevoegde instanties wordt geëist dat zij voor de betrokken vrijstelling weigeren een particuliere stamcelbank gelijk te stellen met een ‘naar behoren erkende’ inrichting. Voor zover nodig moet de verwijzende rechter nagaan of de weigering van erkenning voor de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn in overeenstemming is met het Unierecht, en inzonderheid met het beginsel van fiscale neutraliteit.