HvJ EU, 18-03-2021, nr. C-388/19

Om te beginnen kan in herinnering worden gebracht dat de directe belastingen in wezen tot de bevoegdheid van de lidstaten vallen. Het is aan de lidstaten zelf om de reikwijdte van hun bevoegdheden op fiscaal gebied te bepalen, alsmede de basisbeginselen van hun belastingstelsel. Bij de huidige stand van harmonisatie van de nationale belastingwetgevingen staat het hun derhalve vrij om het belastingstelsel in te voeren dat zij geschikt achten, en om daarbij met name te voorzien in een progressief belastingstelsel of een vast belastingtarief.16. In deze context kunnen lidstaten de aangifte- en administratieve verplichtingen opleggen die zij noodzakelijk achten voor een doelmatige belastinginvordering.17.

De fundamentele vrijheden van de interne markt kunnen dus niet aldus worden begrepen dat een lidstaat verplicht is zijn belastingregeling af te stemmen op die van andere lidstaten, teneinde te waarborgen dat alle verschillen als gevolg van de nationale belastingregelingen verdwijnen.18. Twee verschillende lidstaten kunnen dus zelfs dezelfde transactie op basis van een verschillende aanknopingsfactor belasten.19. Dit alles betekent dat het niet de bedoeling is van het vrije verkeer — hoe belangrijk ook — om problemen van interoperabiliteit tussen de verschillende nationale belastingstelsels op te lossen.20. Het vrije verkeer streeft er slechts naar te waarborgen dat de lidstaten hun bevoegdheden op niet-discriminerende wijze uitoefenen. Het is met name niet aan het Hof om zich uit te spreken over hoe het belastingstelsel van de lidstaten eruit dient te zien.

De lidstaten dienen desalniettemin hun bevoegdheid op fiscaal gebied uit te oefenen op een wijze die in overeenstemming is met het beginsel van het vrije verkeer. Dit betekent dat zij geen discriminerende maatregelen mogen nemen ten koste van degenen die hun recht op vrij verkeer hebben uitgeoefend.21.

Op andere gebieden dan belastinggebied vormt elke nationale maatregel die de uitoefening van het in het Verdrag gewaarborgde vrije verkeer door burgers van de Unie verbiedt, belemmert of minder aantrekkelijk maakt, een beperking van dat recht van vrij verkeer, ook als die maatregel op het eerste gezicht zonder onderscheid geldt.22.

In belastingaangelegenheden wordt het begrip ‘beperking’ echter in iets beperktere zin toegepast. Het enkele feit van het heffen van belasting over een activiteit of transactie maakt deelname aan die transactie namelijk per definitie minder aantrekkelijk. Teneinde derhalve geen afbreuk te doen aan de mogelijkheid van de lidstaten om belasting te heffen23., blijkt uit de rechtspraak van het Hof tot op heden dat de betrokken nationale maatregel tevens aanleiding dient te geven tot hetzij een directe, hetzij een indirecte discriminatie, voordat die maatregel in die zin als een ‘beperking’ kan worden aangemerkt. De toe te passen toets ter vaststelling van het bestaan van een beperking in belastingaangelegenheden is derhalve identiek aan de in andere aangelegenheden dan belastingheffing toe te passen toets.24.

De noodzaak van een non-discriminatietoets — en dus van onderzoek naar de vergelijkbaarheid van twee situaties voordat een maatregel in die zin als een ‘beperking’ kan worden aangemerkt — dient sinds het arrest van 17 juli 2014, Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087), geacht te worden definitief te zijn. In die zaak gaf advocaat-generaal Kokott in overweging om de non-discriminatietoets af te schaffen, waarbij zij er in plaats daarvan op aandrong bij belastingaangelegenheden dezelfde maatstaf toe te passen als op andere gebieden.25. Het Hof heeft haar conclusie ter zake echter niet overgenomen.26. Waar, zoals in de onderhavige zaak, het vrije kapitaalverkeer aan de orde is, vloeit de noodzaak van een dergelijke vergelijking bovendien voort uit de formulering van artikel 65 VWEU.

Met het arrest Nordea Bank Danmark als uitgangspunt dient, meen ik, nagegaan te worden of er sprake is van discriminatie die neerkomt op een beperking van het vrije kapitaalverkeer krachtens artikel 63 VWEU.

Alvorens hierop door te gaan, maak ik even pas op de plaats, om op te merken dat er in wezen sprake is van twee problemen in relatie tot de vraag betreffende discriminatoire belastingheffing en dus de vraag betreffende beperkingen van het vrije verkeer in belastingaangelegenheden. Het eerste probleem gaat over de manier waarop het begrip discriminatie in dat kader dient te worden begrepen.

In een eerste benadering wordt gesuggereerd dat elke maatregel die (bij directe discriminatie) als doel dan wel (bij indirecte discriminatie) als effect heeft om vergelijkbare situaties verschillend te behandelen dan wel om, andersom gesteld, verschillende situaties identiek te behandelen, discriminatie vormt.27.

Volgens de tweede benadering doet zich, waar de wet het gebruik van een bepaald criterium verbiedt, directe discriminatie voor als iemand onder verwijzing naar de uitdrukkelijke bewoordingen van een dergelijk criterium minder gunstig wordt behandeld. Daarentegen is er sprake van indirecte discriminatie als bepalingen of criteria die neutraal lijken, niettemin worden toegepast op een wijze die sommige mensen vergeleken met anderen benadeelt in het licht van een bepaald verboden criterium.28.

Van oudsher is de tweede benadering, die echter als een toepassing van de eerste kan worden gezien, de vigerende benadering in de rechtspraak aangaande het vrije verkeer. Volgens het Hof doet zich dus directe discriminatie voor als een maatregel op grond van nationaliteit onderscheidt maakt29. en ontstaat indirecte discriminatie als een maatregel, hoewel deze op een ander criterium gebaseerd is, zoals de vestigingsplaats, in feite tot hetzelfde resultaat leidt.30. Opgemerkt zij echter dat het Hof sinds ongeveer tien jaar vaker gebruikmaakt van de eerste definitie van het begrip discriminatie, waarbij het elke verwijzing naar nationaliteit buiten beschouwing laat.31.

Aangezien het vrije verkeer de totstandbrenging van de interne markt beoogt zonder daarbij de lidstaten hun fiscale autonomie te ontnemen, moet de tweede benadering, die op het bestaan van een verboden criterium gebaseerd is, mijns inziens niettemin blijven worden gehanteerd, teneinde vast te stellen of een maatregel een beperking in de vorm van een discriminerende belastingmaatregel vormt.32.

Bovendien staat de eerste benadering feitelijk gelijk aan onderzoek naar de samenhang van een wet, aangezien vergelijkbaarheid volgens de rechtspraak van het Hof aan de hand van het met de betrokken belasting nagestreefde doel dient te worden onderzocht.33. Derhalve lijkt die benadering relevant waar — net als bij de btw34. het geval is — de neutraliteit van die maatregel, hier begrepen als de samenhang daarvan met zijn doelstellingen, in twijfel wordt getrokken.35. Wat het vrije verkeer betreft, behoeft de samenhang van de wetgeving met haar doelstellingen geen onderzoek om het bestaan van discriminatie vast te stellen36., maar veeleer om vast te stellen of de nationale wetgever daarmee heeft getracht zijn onderdanen te beschermen.

Dit brengt mij op de tweede kwestie, te weten het te gebruiken referentiepunt ter beoordeling van het bestaan van een beperking. Dient de aan de orde zijnde fiscale bepaling afzonderlijk te worden beschouwd? Of (en naar dat standpunt neig ik zelf) dient de belastingregeling als geheel te worden beschouwd?

Hoewel de rechtspraak absoluut niet altijd zekerheid biedt, in die zin dat bepaalde arresten de indruk kunnen wekken dat het begrip ‘maatregel’ dient te worden begrepen als verwijzende naar elk element dat waarschijnlijk van invloed is op de berekening van de verschuldigde belasting, blijkt uit verder onderzoek van de rechtspraak dat het begrip naar de aan de orde zijnde, als geheel beschouwde belastingregeling verwijst.37. Dit lijkt voorts in lijn te zijn met de bij staatssteun gekozen benadering. In dat domein38. heeft het Hof met betrekking tot de beoordeling van het criterium van de selectiviteit van een belastingmaatregel zelfs uiteindelijk, na aanvankelijk de vergelijkbaarheid te hebben onderzocht in het licht van de doelstellingen van de vermeende staatssteun39., na een toonaangevend arrest van de Grote kamer geoordeeld dat het onderzoek naar vergelijkbaarheid in het licht van de aard en de algemene opzet van het betrokken belastingstelsel dient te worden verricht.40. Sindsdien is het, om een belastingmaatregel als ‘selectief’ te kunnen aanmerken, ten eerste noodzakelijk om te bepalen welke gewone of ‘normale’ belastingregeling in de betrokken lidstaat geldt, en ten tweede om aan te tonen dat de belastingmaatregel die het voorwerp van het onderzoek is, afwijkt van die regeling doordat hij differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van de gewone regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.41.

Mijns inziens dient hetzelfde of iets vergelijkbaars te gelden voor het vrije verkeer, in het bijzonder ten aanzien van de toepassing van de vergelijkbaarheidstoets. Zoals advocaat-generaal Wahl heeft benadrukt, zorgt het uitvoeren van de vergelijkbaarheidstoets in het licht van het referentiekader er juist voor dat ‘belastingmaatregelen worden getoetst aan een referentiestelsel dat alle toepasselijke bepalingen omvat en niet aan bepalingen die kunstmatig uit een ruimer rechtskader zijn gelicht’, hetgeen een punt van zorg vormt dat ook in relatie tot het vrije verkeer de overhand moest krijgen.42. Bovendien is het bij beide kwesties pas als het referentiekader eenmaal is vastgesteld mogelijk om de potentieel discriminerende regels te bepalen die ertoe leiden dat grensoverschrijdende situaties worden benadeeld wanneer die situaties, gelet op de doelstellingen van dat referentiekader, identiek hadden moeten worden behandeld.

Het afzonderlijk beschouwen van de bepalingen van een nationale wet — zonder echter een algehele vergelijking van de effecten van elke bepaling te maken — leidt tot het risico dat burgers van de Unie eventueel trachten gebruik te maken van de hun verschafte voordelen tezamen met de aan ingezetenen verleende voordelen, zonder tegelijkertijd naar behoren rekening te houden met de concrete lasten waaraan ingezeten belastingplichtigen onderhevig kunnen zijn.43. Hoewel het Unierecht gelijke behandeling kan verlangen, betekent dit niet dat niet-ingezetenen naar believen eigenschappen van de belastingregeling van een andere lidstaat kunnen kiezen om zich ten opzichte van de ingezetenen van die staat een geprivilegieerde status te verschaffen. Zo lijkt het er in de onderhavige zaak dan ook op dat verzoeker de belastingaftrek van 50 % tracht te combineren met de toepassing van een gemiddeld belastingtarief, welke vordering (mocht deze worden toegewezen) gunstiger zou zijn dan de voor de ingezetenen geldende regeling.

Om te beginnen dient in herinnering te worden gebracht dat het Unierecht zich volgens het Hof verzette tegen de Portugese belastingwetgeving zoals die door de nationale rechter in de zaak Hollmann was omschreven, welke zaak handelde over de heffing van belasting over vermogenswinst op onroerend goed in Portugal over het belastingjaar 2007.

Hoewel in een aantal punten van het arrest van het Hof lijkt te worden gesuggereerd dat de beperking in kwestie het gevolg was van de omstandigheid dat de verlaging van de belastinggrondslag met 50 % van de in aanmerking te nemen waarde van de vermogenswinst slechts op ingezetenen werd toegepast, schetst dit wellicht geen volledig beeld. Uit onderzoek van de punten 37, 38, 51 en 54 van dat arrest blijkt dat het Hof, teneinde vast te stellen dat dit een beperking van het vrije verkeer vormde in de door mij omschreven zin, zich niet beperkte tot de bevinding dat de belastinggrondslag voor ingezetenen niet hetzelfde was als voor niet-ingezetenen. De kern van het bezwaar betrof veeleer de hogere vermogenswinstbelastingdruk op niet-ingezetenen ten gevolge van de transactie in kwestie. Zoals het Hof heeft opgemerkt ‘[werd] vermogenswinst die wordt behaald bij de verkoop van een in een lidstaat gelegen onroerend goed zwaarder belast wanneer dit goed wordt verkocht door een ingezetene van een andere lidstaat dan wanneer ditzelfde soort transactie wordt verricht door een ingezetene van de staat waarin het onroerend goed is gelegen’.44.

Hoewel het risico bestaat dat ik nu een open deur intrap, betreft de werkelijke vorm van discriminatie het uiteindelijke bedrag aan belasting dat de niet-ingezetene voor de behaalde vermogenswinst op het onroerend goed dient te voldoen, ingeval dat bedrag hoger ligt dan het bedrag dat ten aanzien van diezelfde transactie aan ingezetenen zou zijn opgelegd. Wat relevant was, was dan ook niet zozeer de niet-toepassing van de verlaging van de belastinggrondslag met 50 %, maar veeleer het algehele effectieve, feitelijk toegepaste belastingtarief resulterende uit het gecombineerde effect van het percentage van de in aanmerking genomen belastinggrondslag en het geldende belastingtarief.

Zelfs bij gebreke van verlaging van de belastinggrondslag met 50 % zou de in de zaak Hollmann door de verwijzende rechter omschreven wetgeving in ieder geval zijn aangemerkt als leidend tot een verschil in behandeling, aangezien zij vermogenswinst die een niet-ingezetene met een laag inkomen verkrijgt aan een vast belastingtarief van 28 % onderwierp, terwijl diezelfde vermogenswinst van een ingezetene met hetzelfde lage inkomen kon worden belast volgens een schaal met schijven waarvan het laagste belastingtarief lager dan 28 % was.

Vanwege de toepassing door Portugal van een progressief tarief over alle (met inbegrip van behaalde vermogenswinst) inkomsten (de regeling die in het algemeen voor ingezetenen geldt) enerzijds en een vast tarief voor vermogenswinst anderzijds (de regeling die in het algemeen ten aanzien van eenmalige vermogenswinst geldt voor niet-ingezetenen zonder andere in Portugal belastbare inkomsten), is het feitelijk bijna onvermijdelijk dat in bepaalde vergelijkbare situaties sommige niet-ingezeten belastingplichtigen minder gunstig dan ingezeten belastingplichtigen worden behandeld.45. Volgens de rechtspraak van het Hof dienen álle ongerechtvaardigde beperkingen van het vrije kapitaalverkeer, óók die van gering belang, als discriminerend te worden aangemerkt. In het algemeen is het dan ook voldoende dat de belastingwetgeving in een grensoverschrijdende situatie tot directe of indirecte discriminatie ten aanzien van ook maar één enkele belastingplichtige leidt, om deze wetgeving te kunnen aanmerken als onverenigbaar met het Unierecht.46.

Tegen deze achtergrond kan het arrest Hollmann, in tegenstelling tot wat verzoeker suggereert, niet aldus worden uitgelegd47. dat de Portugese regering, teneinde de door het Hof geconstateerde beperking te beëindigen, per definitie niet-ingezetenen — ook al werden zij tegen het tarief van 28 % belast — had moeten toestaan om ook voor een verlaging van hun belastinggrondslag met 50 % in aanmerking te komen.48. Zoals ik reeds heb opgemerkt, verlangt het Unierecht uitsluitend van de lidstaten dat ingezetenen van andere lidstaten voor dezelfde, en niet een betere, behandeling in aanmerking kunnen komen als de behandeling die voor onderdanen geldt.49. Het enige dat dan ook van de Portugese regering werd verlangd, was dat zij ervoor zorgde dat het algehele effectieve belastingtarief voor een en dezelfde soort door belastingplichtigen in vergelijkbare situaties verrichte transactie gelijkwaardig was.

Volgens het dossier waarover het Hof beschikt, is de Portugese belastingwetgeving na het arrest Hollmann op twee manieren gewijzigd.

Ten eerste besloot de Portugese regering om burgers van de Unie de keuze te bieden tussen belastingheffing als ingezetene of als niet-ingezetene. In haar opmerkingen gaf de Portugese regering aan dat zij een dergelijke keuze liever aan de burgers van de Unie overliet dan dat zij een bepaalde belastingregeling zou opleggen. Hiermee werd geïnteresseerden de meldingsplicht jegens de Portugese belastingdienst aangaande het bedrag van hun totale inkomen bespaard, en kregen zij ook niet te maken met de aanvullende nalevingskosten die deze plicht met zich had meegebracht.

Ten tweede zijn de belastingpercentages aangepast die krachtens de regeling voor ingezetenen van Portugal respectievelijk de regeling voor in de Unie verblijvende personen gelden. In het bijzonder is een aanvullende solidariteitsbelasting ingevoerd, die uitsluitend geldt voor personen die in Portugal verblijven.

Hieruit volgt dan ook dat over het belastingjaar 2017 slechts 50 % van de vermogenswinst die door in Portugal verblijvende personen is behaald, bij het vaststellen van het belastbare bedrag in aanmerking is genomen. Op dat bedrag is per schijf een schaal toegepast. De hoogste schijf, van toepassing op het gedeelte van de inkomsten boven de 80 640 EUR, is belast tegen 48 %, waaraan voor bepaalde belastingplichtigen een aanvullende belasting — de solidariteitsbelasting — is toegevoegd, waarvan het tarief 5 % over de inkomstenschijf boven de 250 000 EUR bedroeg. Als gevolg daarvan bedroeg het marginale belastingtarief voor vermogenswinst uit onroerend goed 26,5 %. Op grond van de regeling voor niet-ingezetenen kwam de behaalde vermogenswinst echter niet voor de belastingaftrek van 50 % in aanmerking, maar werd die winst in plaats daarvan tegen één tarief van 28 % belast.

Aangezien het geldende marginale tarief hoger was voor burgers van de Unie die fiscaal géén ingezetenen waren dan voor wél ingezetenen, lijkt het alsof er door de nationale wettelijke regeling in kwestie ten koste van niet-ingezeten belastingplichtigen in de Unie een verschil in behandeling is ingevoerd, door een effectieve algehele hogere belastingdruk op de realisatie van vermogenswinst toe te staan. In andere omstandigheden zou de conclusie dat dit neerkwam op een vorm van discriminatoire fiscale behandeling van niet-ingezetenen onvermijdelijk hebben geleken. In dit verband kan er worden verwezen naar het oordeel in het arrest Hollmann.

Opgemerkt zij echter dat de Portugese wetgeving thans personen die in een andere lidstaat verblijven de mogelijkheid biedt om voor de voor ingezetenen geldende regeling te kiezen. Door de beschikbaarheid van deze optie wordt mijns inziens elke discriminatoire fiscale behandeling uitgesloten, mits uiteraard de betrokken niet-ingezeten belastingplichtigen er tijdig en doelmatig van in kennis zijn gesteld dat zij deze optie kunnen uitoefenen. De regels aangaande het vrije verkeer verlangen immers uitsluitend dat burgers van de Unie die ingezetenen van een andere lidstaat zijn, de mogelijkheid wordt geboden om voor dezelfde belastingregeling in aanmerking te komen als de ingezetenen van een lidstaat.50.

Er zou ook niet tot discriminatie geconcludeerd kunnen worden indien een burger van de Unie die ingezetene van een andere lidstaat is, over de reële en doelmatige mogelijkheid beschikt om voor dezelfde regeling als de voor ingezetenen geldende regeling te kiezen, hetgeen veronderstelt dat hij tijdig en doelmatig van deze optie in kennis is gesteld.51. Indien dat het geval is, is de vraag of de betrokken belastingplichtige deze optie al dan niet heeft uitgeoefend mijns inziens irrelevant, aangezien de lidstaten hun belastingplichtigen tussen verschillende regelingen mogen laten kiezen.52.

Benadrukt zij dat het de lidstaten, zoals hierboven is vermeld, bij de huidige stand van harmonisatie van de nationale belastingwetgevingen dan wel het gebrek daaraan, vrijstaat om het belastingstelsel in te voeren dat zij het geschiktst achten, bijvoorbeeld een stelsel van progressieve belastingheffing op basis van termijnen die worden berekend op basis van alle inkomsten van de betrokkene. Derhalve had Portugal eenvoudigweg kunnen beslissen om, met toepassing van het arrest Hollmann van het Hof, van niet-ingezetenen te verlangen dat zij, net als dit van ingezetenen wordt verlangd, al hun inkomsten opgeven, teneinde vast te stellen tegen welk tarief de vermogenswinst uit de overdracht van onroerend goed moet worden belast. Dit zou weliswaar hebben betekend dat de betrokkenen twee belastingaangiften zouden moeten invullen, maar dit zou dan wel het spijtige doch — bij gebreke van harmonisatie — onvermijdelijke gevolg zijn geweest van de parallelle uitoefening door twee lidstaten van hun belastingbevoegdheid.53. Elke andere oplossing zou in grote lijnen immers betekenen dat de fiscale autonomie van elke lidstaat ter discussie wordt gesteld.

De reden dat de Portugese regering niet voor deze optie heeft gekozen, lijkt voor de hand te liggen, namelijk dat zij de belastingformaliteiten wenste te verlichten die anders aan fiscaal niet-ingezetenen zouden zijn opgelegd.54.

Mijns inziens heeft Portugal dan ook het volledige recht dit zo te beslissen, mits — en dit betreft een essentiële voorwaarde — niet-ingezetenen de keuze wordt gelaten om op precies dezelfde wijze als ingezetenen voor de vermogenswinst te worden belast. Hiervoor is vereist dat de in Portugal behaalde winst niet volgens de marginale schijf wordt belast, maar wordt opgesplitst over de verschillende schijven die toegepast zouden zijn als alle belastbare inkomsten in Portugal zouden zijn belast in verhouding tot de in die lidstaat behaalde winst als percentage van het totale inkomen. Er kan ook niet van worden uitgegaan dat in Portugal behaalde winsten per definitie overeenkomen met de winsten die in dit scenario binnen de laatste schijf zouden zijn gevallen. Dit betekent dat voor een belastingplichtige met 25 000 EUR aan inkomsten uit andere lidstaten en 5 000 EUR aan inkomsten in Portugal, die 5 000 EUR over het belastingjaar 2017 niet tegen 37 % moet worden belast, maar tegen het gemiddelde tarief dat had gegolden als alle inkomsten in Portugal zouden zijn belast, te weten, en volgens de in het dossier opgenomen informatie, 28,838 %.

In relatie tot dit standpunt heb ik niet over het hoofd gezien dat het Hof in punt 162 van het arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, en ook in punt 53 van het arrest Gielen, heeft geoordeeld dat ‘een nationale regeling die het vrije verkeer beperkt […] zelfs in strijd met het [recht van de Unie] [is] als de toepassing daarvan facultatief is’.55. Benadrukt zij echter dat het Hof, zitting houdende als Grote kamer, in het arrest Bevola en Jens W. Trock56. een andere benadering heeft toegepast, waarbij het onderzocht of de mogelijkheid voor niet-ingezetenen om voor een andere regeling te kiezen een ander resultaat opleverde waar het de kwestie van non-discriminatie betrof.

Het is moeilijk om anders te concluderen dan dat het Hof met het arrest Bevola en Jens W. Trock effectief is afgeweken van zijn eerdere rechtspraak, voor zover deze eruit bestond daartoe elk detail van de belastingwetgeving van een lidstaat afzonderlijk te onderzoeken. Tevens zij opgemerkt dat de benadering van het Hof in de arresten Test Claimants in the FII Group Litigation en Gielen door de alternatieven in die twee zaken kan worden verklaard.

In de zaak Test Claimants in the FII Group Litigation hadden de betrokken belastingplichtigen inderdaad de keuze tussen twee regelingen die beide onverenigbaar waren met het Unierecht.57.

In de zaak Gielen ging het om de keuze tussen een regeling die in alle omstandigheden gunstig was en een regeling die altijd ongunstig voor de belastingplichtige was.58. Aangezien het geen voordeel bood als er voor het tweede alternatief werd gekozen, kon het feit dat een lidstaat een keuze tussen de twee bood, geen ander doel hebben dan misleiding van bepaalde belastingplichtigen. Daarentegen is er — zoals het Hof in het arrest Hirvonen heeft overwogen — over de in het arrest Gielen toegepaste benadering geoordeeld dat deze niet van toepassing was als burgers van de Unie kunnen kiezen voor een regeling die in haar geheel gunstiger is dan de algemene belastingregeling en van niet-ingezeten belastingplichtigen minder inspanningen vergt dan van ingezeten belastingplichtigen.59.

In het licht van deze uiteenlopende juridische standpunten meen ik dat — als het Hof niet de aanpak van de Grote kamer in het arrest Bevola en Jens W. Trock zou volgen — de vraag die in de onderhavige zaak dient te worden gesteld, erop neerkomt of een belastingregeling discriminerend geacht kan worden te zijn ten aanzien van grensoverschrijdende situaties waarbij burgers van de Unie een keuze tussen twee opties hebben, elk met voordelen en nadelen, maar waarvan er één precies overeenkomt met de voor ingezetenen geldende regeling.

Mijns inziens kan het antwoord op deze vraag alleen maar ontkennend zijn. In een vrijemarkteconomie moet ervan worden uitgegaan dat mensen rationeel handelen.60. Een lidstaat hoeft dan ook niet de gevolgen te dragen van het feit dat een belastingplichtige niet heeft gekozen voor de regeling die zijn belastingdruk had geminimaliseerd.61. Het feit dat niet-ingezetenen op grond van hun situatie moesten kiezen welke regeling de beste voor hen was in plaats van dat hun een specifieke regeling werd opgelegd, kan bovendien niet op zichzelf een vorm van beperking van het vrije kapitaalverkeer vormen. Om het bestaan van een beperking te kunnen vaststellen, moet er sprake zijn van discriminatie. Wat dan ook belangrijk is, zoals ik reeds eerder heb vermeld, is dat niet-ingezetenen indien gewenst de optie hebben om ervoor te kiezen om op precies dezelfde grondslag voor de vermogenswinst te worden belast als die welke voor ingezetenen geldt.

Hoewel volledige en volmaakte gelijkheid in de zin van artikel 65, lid 1, onder a), VWEU in belastingaangelegenheden niet mag worden verwacht, is het de inhoud van de bewering van discriminatie die in dergelijke gevallen overwogen dient te worden. In deze context kan een bepaalde bepaling van een nationale wettelijke regeling niet afzonderlijk worden bekeken, zonder ook alle mogelijkheden in aanmerking te nemen die ter beschikking van de betrokkenen staan. Zoals ik heb toegelicht, is het enkele feit dat niet-ingezetenen voor een verlaging van de belastinggrondslag in aanmerking komen op zichzelf niet voldoende om het bestaan van een verschil in behandeling te beoordelen: daarnaast dient rekening te worden gehouden met alle voorschriften die moeten worden toegepast om tot het effectieve belastingtarief te komen.62.

In de onderhavige zaak is het juist dat het effectieve geldende belastingtarief (verschillen in belastinggrondslagen daarbij in aanmerking genomen) altijd hoger is voor niet-ingezeten burgers van de Unie dan voor ingezetenen. Opgemerkt zij echter dat dit verschil, voor zover dit het effectieve marginale tarief betreft, in 2017 (vanwege de invoering van de aanvullende solidariteitsheffing) 1,5 % bedroeg, terwijl het in 2007, het belastingjaar uit de zaak Hollmann, 4 % bedroeg.63.

Wat wellicht belangrijker is, is dat het — op een wijze waarop dat in de zaak Hollmann wellicht niet het geval was — duidelijk is geworden dat niet-ingezetenen, hoewel zij wel aangifte moeten doen, niet al hun inkomsten aan de Portugese belastingdienst hoeven op te geven. In tegenstelling tot ingezetenen zijn niet-ingezetenen dus niet verplicht om alle bijlagen van de aangifte in te vullen en van ondersteunende stukken te voorzien. Omdat volgens de rechtspraak van het Hof de aanvullende, op grond van een belastingregeling door niet-ingezetenen te dragen administratieve lasten een beperking kunnen vormen, dient aan de andere kant het feit dat niet-ingezetenen dergelijke lasten niet hoeven te dragen, tevens in aanmerking te worden genomen teneinde vast te stellen of die belastingplichtigen al dan niet door een belastingmaatregel worden benadeeld.64.

Als bijvoorbeeld de situatie wordt onderzocht van iemand die in het belastingjaar 2017 meer dan 250 000 EUR heeft verdiend en bovenop zijn inkomsten ook een vermogenswinst van 5 000 EUR heeft behaald op de verkoop van een garage, dan komt het verschil neer op slechts ongeveer 153 EUR.65. Ingeval deze persoon ervoor kiest om als ingezetene te worden behandeld, dient hij, net als alle ingezetenen, al zijn inkomsten op te geven, met inbegrip van de inkomsten uit bronnen die zich niet op het grondgebied van de betrokken staat bevinden, en waar van toepassing deze laatste te rechtvaardigen, waardoor het voorstelbaar wordt dat in dergelijke omstandigheden een dergelijke niet-ingezetene de voorkeur zal geven aan de regeling voor niet-ingezetenen.

Hieruit volgt dat de regeling voor niet-ingezetenen, die al dan niet wordt toegepast66., onder bepaalde omstandigheden voordeliger kan zijn voor ingezetenen van een andere lidstaat dan voor ingezetenen van de lidstaat van belastingheffing. Deze aanname kan weliswaar heel marginaal lijken, maar is niettemin reëel. Er kan derhalve niet worden uitgesloten dat de beslissing om voor de regeling voor niet-ingezetenen te kiezen het gevolg van een rationale keuze kan zijn.

Ik ben van mening dat de bevindingen van het Hof in de zaken Test Claimants in the FII Group Litigation en Gielen, ook al zouden deze arresten naar het oordeel van het Hof nog steeds goede juridische handvatten bieden, in ieder geval niet zonder voorbehoud kunnen worden omgezet in wetgeving zoals die in de onderhavige zaak bij de verwijzende rechter aan de orde is. Het echte punt is evenwel dat niet-ingezetenen de keuze dient te worden gelaten: zij dienen in kennis te worden gesteld van hun recht om voor de kapitaalsbelasting op dezelfde wijze als ingezetenen te worden behandeld — en vervolgens dezelfde behandeling kunnen krijgen.