2.6.6.3 Betekenis van een door de inspecteur gemaakt voorbehoud

In HR 18 maart 1987, nr. 24237, BNB 1987/230 overwoog de Hoge Raad dat in het algemeen een beschikking tot vermindering van loonbelasting niet tot binding van de inspecteur aan een bepaald standpunt leidt bij de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting. Hij voegde in een tussenzin daaraan toe: ‘ook als daarin niet een met het oog hierop uitdrukkelijk voorbehoud is opgenomen, hetgeen aanbeveling zou verdienen’. Deze aanbeveling van de Hoge Raad is door de fiscus ter harte genomen. Sinds enige jaren wordt bijvoorbeeld op het formulier van de beschikking vermeld: ‘Let op! U kunt aan deze beschikking geen rechten ontlenen met betrekking tot de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.’ Zowel voor de voorrangsregel van de vermindering loonbelasting als van de teruggaaf omzetbelasting geldt dat de belastingplichtigen belang hebben bij een snelle afhandeling van hun verzoek. De werkwijze van de fiscus is daarop ingesteld. De verzoeken worden doorgaans zonder een diepgaand onderzoek op administratief niveau afgedaan.

Wat is de waarde van een door de fiscus gemaakt voorbehoud bij het nemen van de beschikkingen? In het algemeen betekent een dergelijk algemeen voorbehoud niet meer dan dat de belastingplichtige geïnformeerd wordt over het feit dat de inspecteur bij de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting dan wel bij het vaststellen van de naheffingsaanslag omzetbelasting niet gebonden is aan zijn eerdere ‘snelle’ standpunt. Aldus voorkomt het voorbehoud het ontstaan van subjectieve verwachtingen bij de belastingplichtigen die de inspecteur niet verplicht is te honoreren. Een zelfstandige juridische betekenis komt naar mijn mening aan een algemeen voorbehoud niet toe. Een consequentie hiervan is dat de inspecteur die een voldoende grondig onderzoek verricht zich niet aan zijn gebondenheid kan onttrekken door zich te beroepen op het algemene voorbehoud.1 Zijn specifieke gedrag is tegengesteld aan het algemene voorbehoud.

Sommigen zien een verdergaande strekking in zo’n voorbehoud. Zo zijn Van Soest en Smit van mening dat niet meer getoetst behoeft te worden aan het criterium van het voldoende grondig onderzoek indien de inspecteur uitdrukkelijk het voorbehoud van correctie bij controle heeft gemaakt. De belastingplichtige kan niet meer redelijkerwijs aannemen dat het standpunt van de inspecteur definitief was.2 Zoals gezegd kan mijn inziens aan een dergelijk voorbehoud, dat vaak standaard wordt gemaakt, niet zo’n vergaande strekking toekomen. Door een grondig onderzoek te verrichten haalt de inspecteur als het ware het beoordelingsmoment dat hij anders nog bij gelegenheid van het opleggen van de naheffingsaanslag zou hebben, naar voren.

Anders ligt dit als de inspecteur een specifiek voorbehoud maakt. Het staat naar mijn mening de inspecteur in principe vrij om de gelding van zijn standpuntbepaling in het concrete geval te beperken tot de beschikking die hij dan vaststelt. Aldus beïnvloedt hij de indruk die de belastingplichtige krijgt van zijn onderzoek. Indien de inspecteur later bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting of het opleggen van de naheffingsaanslag omzetbelasting tot een ander standpunt komt, is hij niet gebonden aan zijn eerdere standpunt. De belastingplichtige heeft aan de eerste beschikking niet het vertrouwen kunnen ontlenen dat de inspecteur zich ook voor de latere beschikking wenste te binden.