HvJ EU, 22-02-2024, nr. C-674/22

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van het Unierecht inzake de verplichting voor de lidstaten om rente te betalen over het teruggegeven bedrag aan belasting over de toegevoegde waarde (btw) dat in strijd met het Unierecht is geheven.

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Gemeente Dinkelland (Nederland) en de Ontvanger van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen, kantoor Zwolle (Nederland) (hierna: ‘belastingdienst’), over de weigering van laatstgenoemde om aan de gemeente Dinkelland invorderingsrente te betalen over een btw-bedrag waarvan zij teruggaaf heeft verkregen.

De gemeente Dinkelland verricht zowel niet-economische activiteiten, waaronder handelingen die zij als overheid verricht, als economische activiteiten die hetzij aan btw zijn onderworpen, hetzij daarvan zijn vrijgesteld.

Wat haar economische activiteiten betreft, is de gemeente Dinkelland een belastingplichtige in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn. Bijgevolg heeft deze gemeente, mits aan de voorwaarden van artikel 168 van deze richtlijn is voldaan, recht op aftrek van de btw die haar door haar leveranciers van goederen en diensten in rekening is gebracht.

Wat haar niet-economische activiteiten betreft, wordt de gemeente Dinkelland niet als btw-plichtige beschouwd en geniet zij dus niet het recht op aftrek van voorbelasting, maar zij heeft wel recht op een bijdrage van het BCF teneinde de door haar betaalde of verschuldigde btw te compenseren.

Daarom moet deze gemeente voor iedere factuur die aan haar wordt uitgereikt en waarop btw is vermeld, vaststellen of het verworven goed of de ingekochte prestatie moet worden toegerekend aan een niet-economische of aan een economische activiteit en, in het laatste geval, of zij recht heeft op aftrek van voorbelasting.

De algemene kosten van die gemeente, die niet rechtstreeks aan een specifieke activiteit kunnen worden toegerekend, kunnen deels aanleiding geven tot btw-aftrek en deels tot een bijdrage uit het BCF. De respectieve omvang van deze aftrek en van deze bijdrage wordt door de gemeente Dinkelland op basis van haar boekhouding vastgesteld door toepassing van een verdeelsleutel van de voorbelasting.

Voor de jaren 2012 tot en met 2016 betaalde deze gemeente btw en ontving zij bijdragen uit het BCF op basis van haar aangiften.

Na wijzigingen in de nationale regeling inzake de boekhouding van gemeenten, die vanaf 14 april 2016 van toepassing waren, en na wijziging van de fiscale kwalificatie van sommige van haar activiteiten, heeft de gemeente Dinkelland een nieuwe verdeelsleutel van de voorbelasting opgesteld, op grond waarvan het recht op een bijdrage uit het BCF is verminderd en het recht op aftrek van die btw is verhoogd.

Bovendien heeft deze gemeente haar boekhouding laten onderzoeken, waarbij fouten aan het licht zijn gekomen bij de kwalificatie van bepaalde door haar verrichte diensten en bij de inschrijving van bepaalde debet- of creditposten.

De correcties die om deze twee redenen in de boekhouding van de gemeente Dinkelland zijn aangebracht, hebben geleid tot een herberekening van de verschuldigde btw en van de aftrekbare voorbelasting voor de jaren 2012 tot en met 2016. Op basis daarvan heeft deze gemeente op 29 september 2017 verzocht om teruggaaf van een deel van het voor die jaren betaalde btw-bedrag.

Bij beschikking van 1 juli 2020 heeft de belastingdienst teruggaaf van het gevraagde bedrag verleend, voor in totaal 705 943 EUR. Op grond van artikel 30ha van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft de belastingdienst ook belastingrente vergoed ten bedrage van 75 498 EUR, berekend over het terugbetaalde bedrag, over het tijdvak dat aanvangt acht weken na ontvangst van het verzoek om teruggaaf en eindigt veertien dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking.

Op 31 juli 2020 heeft de gemeente Dinkelland verzocht om vergoeding van invorderingsrente op grond van artikel 28c van de Invorderingswet, berekend over het terugbetaalde bedrag, over het tijdvak vanaf de dag waarop de btw is afgedragen. De belastingdienst heeft dat verzoek afgewezen bij beschikking van 9 september 2020, die is bevestigd bij beschikking van 15 juli 2021, waarbij het bezwaar van deze gemeente werd afgewezen.

De gemeente Dinkelland heeft tegen laatstgenoemde beschikking beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (Nederland), de verwijzende rechter.

Deze rechter wijst erop dat de belastingdienst geen toepassing heeft gemaakt van artikel 28c van de Invorderingswet, dat is vastgesteld naar aanleiding van het arrest van 18 april 2013, Irimie (C-565/11, EU:C:2013:250), en bepaalt dat wanneer een in strijd met het Unierecht geheven belasting wordt teruggegeven, aan de belastingplichtige rente moet worden betaald over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die waarop de belasting is betaald.

Anders dan de belastingdienst is de verwijzende rechter van oordeel dat een teruggaaf die voortvloeit uit een verhoging van de voorbelasting waarvan de aftrek niet eerder is gevorderd, wel degelijk betrekking heeft op een ‘geheven’ bedrag in de zin van artikel 28c van de Invorderingswet. De verwijzende rechter vraagt zich echter af of het in casu terugbetaalde bedrag in strijd met het Unierecht is geheven.

Volgens deze rechter kan de belastingdienst niet aansprakelijk worden gesteld voor fouten in de boekhouding van de gemeente Dinkelland. Uit punt 56 van het arrest van 28 april 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions e.a. (C-415/20, C-419/20 en C-427/20, EU:C:2022:306), zou echter volgen dat de verplichting tot betaling van rente over het terugbetaalde bedrag ontstaat doordat het ten onrechte betaalde bedrag gedurende een bepaalde periode niet beschikbaar is, ongeacht of de belastingplichtige mogelijk schuld treft.

Wat betreft de wijziging van de verdeelsleutel van de voorbelasting, vraagt de verwijzende rechter zich af of, aangezien de uit deze wijziging voortvloeiende teruggaaf van het btw-bedrag in wezen het gevolg is van de wijziging van de op de gemeenten toepasselijke boekhoudregels, de niet-beschikbaarheid van dat bedrag kan worden geacht voort te vloeien uit een schending van het Unierecht.

Tegen deze achtergrond heeft de rechtbank Gelderland de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

Met zijn twee vragen, die samen moeten worden beantwoord, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat het de verplichting oplegt om rente aan een belastingplichtige te betalen vanaf de betaling van een btw-bedrag dat vervolgens door de belastingdienst wordt terugbetaald, wanneer die teruggaaf deels het gevolg is van de vaststelling dat de belastingplichtige wegens fouten in zijn boekhouding zijn recht op aftrek van voorbelasting voor de betrokken jaren niet volledig heeft uitgeoefend, en deels het gevolg is van een wijziging, met terugwerkende kracht, van de berekeningsmodaliteiten van de aftrekbare btw over de algemene kosten van die belastingplichtige.

Wanneer een lidstaat belastingen heeft geheven in strijd met het Unierecht, hebben de justitiabelen niet alleen recht op terugbetaling van de onrechtmatig geheven belasting, maar ook van de aan die staat betaalde of door die staat ingehouden bedragen die rechtstreeks met die belasting verband houden. Dit omvat mede de verliezen die het gevolg zijn van het feit dat geldsommen wegens de voortijdige verschuldigdheid van de belasting niet beschikbaar zijn (arresten van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, punt 205, en 23 april 2020, Sole-Mizo en Dalmandi Mezőgazdasági, C-13/18 en C-126/18, EU:C:2020:292, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit die rechtspraak volgt dat het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het Unierecht geheven belastingen met rente terug te betalen, uit het Unierecht zelf voortvloeit (arrest van 23 april 2020, Sole-Mizo en Dalmandi Mezőgazdasági, C-13/18 en C-126/18, EU:C:2020:292, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In een situatie van teruggaaf van een belasting die door een lidstaat in strijd met het Unierecht is geheven, verlangt het doeltreffendheidsbeginsel dat de nationale regels inzake met name de berekening van de rente die eventueel verschuldigd is, er niet toe leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding wordt ontzegd voor het verlies dat wordt veroorzaakt door de onverschuldigde betaling van de belasting (zie in die zin arresten van 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C-591/10, EU:C:2012:478, punt 29, en 23 april 2020, Sole-Mizo en Dalmandi Mezőgazdasági, C-13/18 en C-126/18, EU:C:2020:292, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Dit verlies hangt onder meer af van de duur van de onbeschikbaarheid van het in strijd met het Unierecht ten onrechte betaalde bedrag en doet zich in beginsel dus voor in de periode tussen de datum van de onverschuldigde betaling van de betrokken belasting en de datum van terugbetaling ervan (arrest van 18 april 2013, Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, punt 28).

Om te bepalen of het Unierecht verplicht tot betaling van rente aan een belastingplichtige vanaf de betaling van een btw-bedrag dat vervolgens wordt teruggegeven, moet dus worden nagegaan of dit bedrag moet worden geacht ‘in strijd met het Unierecht te zijn geheven’ in de zin van de in de punten 30 tot en met 33 van het onderhavige arrest vermelde rechtspraak.

In de eerste plaats is een btw-bedrag dat wordt geheven omdat de belastingplichtige zijn recht op aftrek niet heeft uitgeoefend, een ‘geheven’ bedrag.

Wat in de tweede plaats het begrip ‘in strijd met het Unierecht’ betreft, moet ten eerste worden opgemerkt dat wanneer de belastingplichtige bij vergissing btw in rekening brengt, deze niet in strijd met het Unierecht wordt geheven maar overeenkomstig artikel 203 van de btw-richtlijn, dat bepaalt dat eenieder die de btw op een factuur vermeldt, de op die factuur vermelde belasting verschuldigd is (zie in die zin arrest van 13 oktober 2022, HUMDA, C-397/21, EU:C:2022:790, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Voorts moet iedere belastingplichtige krachtens artikel 250, lid 1, van de btw-richtlijn een btw-aangifte indienen waarop alle gegevens staan die nodig zijn om het bedrag van de verschuldigde belasting en van de aftrek vast te stellen. Bijgevolg handelt de belastingdienst niet in strijd met het Unierecht wanneer hij op basis van die aangifte btw int, ook al heeft de belastingplichtige om redenen die hem eigen zijn daarin niet de gegevens vermeld die nodig zijn om de omvang van zijn recht op aftrek als bedoeld in artikel 168 van deze richtlijn vast te stellen, en heeft hij dit recht dus niet uitgeoefend.

Bijgevolg kan een btw-bedrag niet worden geacht ‘in strijd met het Unierecht’ te zijn geheven omdat de belastingplichtige zijn recht op aftrek per vergissing niet heeft uitgeoefend.

Ten tweede kan een btw-bedrag dat wordt teruggegeven wegens een wijziging, met terugwerkende kracht, van de berekeningsmodaliteiten van de aftrekbare btw over de algemene kosten van een belastingplichtige, slechts worden geacht ‘in strijd met het Unierecht’ te zijn geheven in de zin van de in de punten 30 tot en met 33 van het onderhavige arrest genoemde rechtspraak indien de oorspronkelijke berekeningsmodaliteiten waarop de heffing van dat bedrag was gebaseerd onverenigbaar zijn met het Unierecht wegens de toepasselijke nationale regeling of een vereiste van de belastingdienst.

In dit verband moet worden opgemerkt dat de voorbelasting krachtens artikel 168 van de btw-richtlijn slechts aftrekbaar is wanneer de goederen of diensten waarvoor zij is betaald, worden gebruikt voor belaste handelingen.

De voldane voorbelasting over de algemene kosten heeft betrekking op de verwerving van goederen en diensten die voor alle activiteiten van de belastingplichtige worden gebruikt.

Bijgevolg moet een onderscheid worden gemaakt tussen de verdeling van deze btw-bedragen naargelang de algemene kosten verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten, en voorts, wanneer deze kosten betrekking hebben op economische activiteiten, tussen de verdeling ervan naargelang zij betrekking hebben op belaste handelingen die recht op aftrek geven dan wel op vrijgestelde handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

Wat betreft de verdeling van de voldane voorbelasting naargelang de overeenkomstige uitgaven verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten, zij eraan herinnerd dat de voorbelasting op de aankoop van goederen en diensten door een belastingplichtige geen recht op aftrek kan doen ontstaan voor zover deze goederen en deze diensten zijn gebruikt voor activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de btw-richtlijn vallen (zie in die zin arrest van 16 september 2021, Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, punt 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De btw-richtlijn bevat geen regeling inzake de methoden of criteria die de lidstaten moeten toepassen bij de vaststelling van bepalingen voor de verdeling van de voldane voorbelasting naargelang de overeenkomstige kosten verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten (zie naar analogie arrest van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, punt 33).

Bijgevolg is het de taak van de lidstaten om met eerbiediging van de beginselen die aan het gemeenschappelijke btw-stelsel ten grondslag liggen, methoden en criteria vast te stellen opdat de belastingplichtigen de nodige berekeningen kunnen maken (zie naar analogie arrest van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, punt 34).

De lidstaten moeten hun beoordelingsbevoegdheid derhalve aldus uitoefenen dat wordt gewaarborgd dat de aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Zij moeten er dus op toezien dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten (zie naar analogie arrest van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, punt 37).

Bij de uitoefening van hun beoordelingsbevoegdheid hebben de lidstaten het recht om in voorkomend geval elke passende verdeelsleutel toe te passen (zie naar analogie arrest van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, punt 38).

Wat betreft de verdeling van de voldane voorbelasting naargelang de overeenkomstige uitgaven verband houden met handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat dan wel handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, volgt uit artikel 173, lid 1, van de btw-richtlijn dat aftrek slechts wordt toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Krachtens artikel 173, lid 2, onder c), van deze richtlijn kunnen de lidstaten de belastingplichtige toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan.

Bijgevolg verzet het Unierecht zich er niet tegen dat een lidstaat, mits aan de in de punten 43 tot en met 48 van het onderhavige arrest vermelde vereisten is voldaan, een belastingplichtige toestaat of ertoe verplicht om door middel van een onder zijn verantwoordelijkheid opgestelde verdeelsleutel de wijze van berekening van de aftrekbare btw over zijn algemene kosten vast te stellen.

In casu vloeit de berekening van de aftrekbare btw over de algemene kosten van de gemeente Dinkelland voort uit een verdeelsleutel die deze gemeente op basis van haar boekhouding heeft vastgesteld en aan de hand waarvan deze kosten kunnen worden uitgesplitst tussen de niet-economische en de economische activiteiten van deze gemeente en, binnen deze laatste, tussen belaste handelingen, die recht op aftrek van btw geven, en vrijgestelde handelingen, waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Die gemeente heeft teruggaaf van het betrokken btw-bedrag verkregen door de toepassing, met terugwerkende kracht, van een nieuwe verdeelsleutel voor de jaren 2012 tot en met 2016.

In antwoord op een verzoek om verduidelijking dat het Hof op 19 juli 2023 aan de verwijzende rechter heeft gericht, heeft deze gepreciseerd dat volgens de Nederlandse regeling het criterium voor de toerekening van goederen en diensten — met inbegrip van die welke onder de algemene kosten vallen — aan een niet-economische dan wel economische activiteit en, binnen laatstgenoemde activiteit, aan handelingen die recht op aftrek van de btw geven, het daadwerkelijke gebruik is.

Bijgevolg wijst niets erop dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Nederlandse regeling niet voldoet aan de in de punten 43 tot en met 48 van het onderhavige arrest vermelde vereisten.

Uit het antwoord van de verwijzende rechter op het verzoek om verduidelijking blijkt echter ook dat deze regeling niet preciseert hoe het daadwerkelijke gebruik van de goederen en diensten die onder de algemene kosten vallen, moet worden bepaald. De tot 2016 geldende nationale regeling inzake de boekhouding van gemeenten stond — in tegenstelling tot de regeling die haar heeft gewijzigd — de toerekening van de algemene kosten aan de hoofdactiviteiten toe. De gemeenten beschikten over een zekere mate van vrijheid bij de uitvoering van deze toerekening.

De verwijzende rechter heeft ook opgemerkt dat er weliswaar overleg heeft plaatsgevonden tussen de gemeente Dinkelland en de belastingdienst met het oog op de rechtszekerheid, maar dat er tussen hen geen overeenkomst was gesloten aangezien de belastingdienst louter de methode heeft aanvaard die erin bestaat het daadwerkelijke gebruik van de goederen en diensten te bepalen op basis van de boekhouding van deze gemeente. Overigens geeft de methode die is toegepast ter uitvoering van de tot 2016 geldende nationale regeling inzake gemeentelijke boekhouding, het daadwerkelijke gebruik van de goederen en diensten niet principieel onjuist weer.

Bovendien blijkt uit het antwoord van de verwijzende rechter op dit verzoek om verduidelijking niet dat de eventuele onjuistheid van de aanvankelijk vastgestelde fiscale kwalificatie van bepaalde activiteiten, die met terugwerkende kracht is gewijzigd wegens feitelijke en conceptuele wijzigingen, te wijten was aan de toepasselijke nationale regeling of aan een vereiste van de belastingdienst.

Uit het voorgaande volgt, onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties, dat de verdeelsleutel die de gemeente Dinkelland aanvankelijk voor de jaren 2012 tot en met 2016 heeft gebruikt, onder de uitsluitende verantwoordelijkheid van deze laatste is vastgesteld.

Gelet op de overwegingen in punt 39 van het onderhavige arrest, vormt het op basis van die verdeelsleutel berekende aftrekbare btw-bedrag dus geen ‘in strijd met het Unierecht’ geheven bedrag in de zin van de in de punten 30 tot en met 33 van het onderhavige arrest vermelde rechtspraak.

Ten slotte zij eraan herinnerd dat, zelfs indien er geen sprake is van een ‘in strijd met het Unierecht geheven’ bedrag in de zin van de in de punten 30 tot en met 33 van het onderhavige arrest vermelde rechtspraak, moet worden verwezen naar artikel 183 van de btw-richtlijn wanneer een btw-vordering, gelet op de aard ervan, moet worden aangemerkt als een ‘overschot’ in de zin van deze bepaling.

In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat — ook al voorziet artikel 183 van de btw-richtlijn niet in een verplichting om rente te betalen over het terug te geven btw-overschot en het evenmin specificeert vanaf welk tijdstip deze rente verschuldigd is — het beginsel van neutraliteit van het btw-stelsel verlangt dat het geleden financiële verlies ten gevolge van teruggaaf van een btw-overschot, wordt gecompenseerd door de betaling van vertragingsrente. De verplichting om dergelijke rente te betalen bestaat echter slechts wanneer het btw-overschot niet binnen een redelijke termijn wordt teruggegeven (zie in die zin arrest van 12 mei 2021, technoRent International e.a., C-844/19, EU:C:2021:378, punt 40).

Voor het geval deze bepaling in casu van toepassing is, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan, moet worden opgemerkt dat indien de termijn voor de behandeling van een verzoek om teruggaaf van btw door de belastingdienst acht weken zou bedragen, zoals die van artikel 30ha van de Algemene wet op de rijksbelastingen, deze termijn niet onredelijk lijkt in de zin van de in punt 59 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak voor de behandeling van een verzoek om teruggaaf van btw door de belastingdienst, de daadwerkelijke verrichtingen van teruggaaf daaronder begrepen.

Gelet op een en ander dient op de gestelde vragen te worden geantwoord dat het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat het niet de verplichting oplegt om rente aan een belastingplichtige te betalen vanaf de betaling van een btw-bedrag dat vervolgens door de belastingdienst wordt terugbetaald, wanneer die teruggaaf deels het gevolg is van de vaststelling dat de belastingplichtige wegens fouten in zijn boekhouding zijn recht op aftrek van voorbelasting voor de betrokken jaren niet volledig heeft uitgeoefend, en deels het gevolg is van een wijziging, met terugwerkende kracht, van de berekeningsmodaliteiten van de aftrekbare btw over de algemene kosten van die belastingplichtige, indien deze modaliteiten onder zijn uitsluitende verantwoordelijkheid zijn vastgesteld.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vierde kamer) verklaart voor recht:

Het Unierecht moet aldus worden uitgelegd dat het niet de verplichting oplegt om rente aan een belastingplichtige te betalen vanaf de betaling van een bedrag aan belasting over de toegevoegde waarde (btw) dat vervolgens door de belastingdienst wordt terugbetaald, wanneer die teruggaaf deels het gevolg is van de vaststelling dat de belastingplichtige wegens fouten in zijn boekhouding zijn recht op aftrek van voorbelasting voor de betrokken jaren niet volledig heeft uitgeoefend, en deels het gevolg is van een wijziging, met terugwerkende kracht, van de berekeningsmodaliteiten van de aftrekbare btw over de algemene kosten van de belastingplichtige, indien deze modaliteiten onder zijn uitsluitende verantwoordelijkheid zijn vastgesteld.

Lycourgos

Spineanu-Matei

Bonichot

Rodin

Rossi

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 22 februari 2024.

De griffier

De kamerpresident

A. Calot Escobar

C. Lycourgos