HvJ EU, 16-02-2012, nr. C-118/11

Krachtens artikel 168, sub a, van de btw-richtlijn heeft een belastingplichtige recht op aftrek van de btw voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Derhalve dienen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen allereerst te worden gekwalificeerd aan de hand van het begrip ‘belastbare handeling’.

Overeenkomstig artikel 24, lid 1, van de btw-richtlijn ‘[wordt] [a]ls dienst […] beschouwd elke handeling die geen levering van goederen […] is’, waarbij het begrip ‘levering van goederen’ volgens artikel 14, lid 1, van die richtlijn de ‘overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken’ vereist.

Aangezien de verhuur van een motorvoertuig geen levering van goederen is, moet deze handeling in beginsel worden gekwalificeerd als een dienst in de zin van artikel 24, lid 1, van die richtlijn (zie in die zin arresten van 11 september 2003, Cookies World, C-155/01, Jurispr. blz. I-8785, punt 45, en 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, Jurispr. blz. I-897, punt 61).

Het huren van een motorvoertuig op grond van een leaseovereenkomst kan niettemin kenmerken vertonen die vergelijkbaar zijn met de verkrijging van een investeringsgoed.

Zoals het Hof heeft opgemerkt in de context van een bepaling op grond waarvan de lidstaten gedurende een overgangsperiode investeringsgoederen mogen uitsluiten van de btw-aftrekregeling, ziet het begrip ‘investeringsgoed’ op goederen die, gebruikt voor een economische activiteit, zich onderscheiden door de duurzame aard en de waarde ervan, en die met zich brengen dat de kosten voor de verkrijging normaliter niet als lopende uitgaven worden geboekt, doch over meerdere jaren worden afgeschreven (zie in die zin arresten van 1 februari 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, 51/76, Jurispr. blz. 113, punt 12, en 6 maart 2008, Nordania Finans en BG Factoring, C-98/07, Jurispr. blz. I-1281, punten 27 en 28).

Bovendien wordt krachtens artikel 14, lid 2, sub b, van de btw-richtlijn als levering van goederen beschouwd, de afgifte van een goed ingevolge een overeenkomst volgens welke een goed gedurende een bepaalde periode in huur wordt gegeven, onder het beding dat normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen.

In het geval van een leaseovereenkomst is er niet noodzakelijkerwijs sprake van verkrijging van het goed, aangezien in een dergelijke overeenkomst kan worden bepaald dat de leasingnemer er ook voor kan kiezen om het goed aan het einde van de huurperiode niet te verkrijgen.

Zoals volgt uit de international accounting standard IAS 17, die betrekking heeft op leaseovereenkomsten en is overgenomen door verordening (EG) nr. 1126/2008 van de Commissie van 3 november 2008 tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad (PB L 320 blz. 1), moet evenwel onderscheid worden gemaakt tussen een operationele leaseovereenkomst en een financiële leaseovereenkomst. Laatstgenoemde overeenkomst wordt daardoor gekenmerkt dat de aan de juridische eigendom verbonden voordelen en risico's voor het merendeel worden overgedragen aan de leasingnemer. Dat is bepaald dat de eigendom aan het einde van de overeenkomst wordt overgedragen of dat de geactualiseerde optelsom van de termijnen praktisch gelijk is aan de verkoopwaarde van het goed, zijn, elk op zich of in combinatie met elkaar, criteria aan de hand waarvan kan worden bepaald of een overeenkomst kan worden gekwalificeerd als een financiële leaseovereenkomst.

Zoals het Hof reeds heeft gepreciseerd, verwijst het begrip ‘levering van goederen’ niet naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, maar strekt het zich uit tot elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij die de wederpartij machtigt daarover feitelijk als een eigenaar te beschikken (zie arrest van 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Jurispr. blz. I-285, punt 7, en 6 februari 2003, Auto Lease Holland, C-185/01, Jurispr. blz. I-1317, punt 32).

Derhalve dient, wanneer de leaseovereenkomst voor een motorvoertuig bepaalt dat aan het einde van die overeenkomst de eigendom van dat voertuig overgaat op de leasingnemer, of dat de leasingnemer alsdan beschikt over wezenlijke attributen van de eigendom van dat voertuig, met name omdat het merendeel van de aan de juridische eigendom verbonden voordelen en risico's op hem overgaat en de geactualiseerde optelsom van de termijnen praktisch gelijk is aan de verkoopwaarde van het goed, de handeling te worden gelijkgesteld aan de verkrijging van een investeringsgoed.

Het staat aan de nationale rechter om te bepalen of, gelet op de omstandigheden van het geval, aan de in het voorgaande punt van het onderhavige arrest genoemde criteria is voldaan.

Uit artikel 168, sub a, van de btw-richtlijn volgt dat een belastingplichtige de voor goederen of diensten verschuldigde voorbelasting kan aftrekken, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor zijn economische activiteit.

Dienaangaande moet worden beklemtoond dat de aftrekregeling van die richtlijn tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen (zie met name arrest van 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, Jurispr. blz. I-839, punt 27).

Wanneer door een belastingplichtige verkregen goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting (zie arresten van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Jurispr. blz. I-3039, punt 24, en arrest Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, reeds aangehaald, punt 28).

Het criterium van het gebruik van het goed of de dienst voor handelingen die vallen onder de economische activiteit van het bedrijf, verschilt naargelang het gaat om het verkrijgen van een dienst, dan wel van een investeringsgoed.

Bij een handeling die bestaat in de verkrijging van een dienst, zoals de huur van een motorvoertuig, dient er, opdat de belastingplichtige recht op aftrek van de voorbelasting kan hebben en de omvang van dat recht kan worden bepaald, in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat (arrest van 29 oktober 2009, SKF, C-29/08, Jurispr. blz. I-10413, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De belastingplichtige heeft eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, wanneer de kosten van de betrokken diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Er is immers een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen dergelijke kosten en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige (arrest SKF, reeds aangehaald, punt 58 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In beide in de punten 46 en 47 van het onderhavige arrest genoemde gevallen moeten voor het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband de kosten van de diensten in een eerder stadium zijn opgenomen in de prijs van de bijzondere handelingen in een later stadium of in de prijs van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten (arrest SKF, reeds aangehaald, punt 60).

Hoewel het aan de verwijzende rechter staat om te beoordelen of er sprake is van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde huur van het motorvoertuig en de economische activiteit van Eon Aset, heeft het Hof tot taak die rechter nuttige aanwijzingen te verschaffen ten aanzien van het Unierecht.

In casu heeft Eon Aset voor de verwijzende rechter aangevoerd dat de op grond van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde huur- respectievelijk leaseovereenkomst gehuurde motorvoertuigen werden gebruikt voor het vervoer van haar bedrijfsleider tussen zijn woning en zijn plaats van tewerkstelling.

Het Hof heeft reeds geoordeeld dat uit de omstandigheid dat het zich verplaatsen van de woning naar de plaats van tewerkstelling een noodzakelijke voorwaarde is voor de aanwezigheid op het werk en bijgevolg voor de uitvoering ervan, niet zonder meer kan worden geconcludeerd, dat het vervoer van de werknemer tussen zijn woning en zijn plaats van tewerkstelling, de privédoeleinden van de werknemer in de zin van artikel 26, lid 1, van de btw-richtlijn niet dient. Het zou immers in strijd zijn met het doel van deze bepaling, dat een dergelijk indirect verband op zichzelf zou volstaan om de gelijkstelling van het vervoer met een onder bezwarende titel verrichte dienst uit te sluiten (zie in die zin arrest van 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, Jurispr. blz. I-5577, punt 27).

Integendeel, het kan in bijzondere omstandigheden wegens de behoeften van het bedrijf nodig zijn dat de werkgever zelf voor het vervoer van zijn werknemers tussen hun woning en hun plaats van tewerkstelling zorgt, zodat het vervoer door de werkgever niet voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt georganiseerd (zie in die zin arrest Fillibeck, reeds aangehaald, punten 29-30).

Wat de huur van een motorvoertuig op grond van een leaseovereenkomst betreft die gelijk kan worden gesteld met een handeling bestaande in de verkrijging van een investeringsgoed bestemd voor deels privé- en deels beroepsmatig gebruik, beschikt de belastingplichtige over een keuzemogelijkheid. Hij kan, met het oog op de btw, dit goed hetzij in zijn geheel voor het bedrijfsvermogen bestemmen, hetzij het in zijn geheel in zijn privévermogen behouden — waardoor het dus volledig buiten het btw-stelsel wordt gehouden — hetzij het goed slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn beroepsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn bedrijfsvermogen bestemmen (zie in die zin arresten van 4 oktober 1995, Armbrecht, C-291/92, Jurispr. blz. I-2775, punt 20, en 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, Jurispr. blz. I-7037, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Indien de belastingplichtige ervoor kiest een investeringsgoed dat zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, te behandelen als een bedrijfsgoed, is de voorbelasting die is verschuldigd voor de verkrijging van dat goed in beginsel volledig en onmiddellijk aftrekbaar. In die omstandigheden wordt, wanneer voor een voor het bedrijf bestemd goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan, het gebruik daarvan voor privédoeleinden van de belastingplichtige of zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden, gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Charles en Charles-Tijmens, punten 24 en 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, punt 37).

Indien de belastingplichtige besluit een investeringsgoed in zijn geheel in zijn privévermogen te behouden, hoewel hij het zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden gebruikt, is geen enkel deel van de als voorbelasting over de verkrijging van het goed verschuldigde of reeds betaalde btw aftrekbaar (arrest van 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98, Jurispr. blz. I-1831, punt 27). In dat geval kan het gebruik van dat goed voor bedrijfsdoeleinden niet aan btw worden onderworpen (zie in die zin reeds aangehaald arrest Bakcsi, punt 31).

Indien, ten slotte, de belastingplichtige besluit het goed slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn beroepsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn bedrijfsvermogen te bestemmen, maakt het niet onder dat bedrijfsvermogen geplaatste gedeelte van het goed geen deel uit van de bedrijfsgoederen en valt het derhalve buiten de werkingssfeer van het btw-stelsel (zie in die reeds aangehaald arrest Armbrecht, punt 28).

Tevens moet worden gepreciseerd dat de toepassing van het btw-stelsel en derhalve van het aftrekmechanisme afhankelijk is van de vraag of de goederen zijn verkregen door een als zodanig handelende belastingplichtige. Het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van het goed is enkel bepalend voor de omvang van de voorbelasting die de belastingplichtige mag aftrekken (zie in die zin arrest van 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, Jurispr. blz. I-3795, punt 15).

De vraag of een belastingplichtige als zodanig handelend, dat wil zeggen ten behoeve van zijn economische activiteit in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn, een goed heeft verkregen, is een feitelijke vraag die moet worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van het betrokken goed en het tijdsverloop tussen het moment waarop het is verkregen en het moment waarop voor de economische activiteiten van de belastingplichtige wordt gebruikt (zie in die zin reeds aangehaald arrest Bakcsi, punt 29).

Het staat aan de verwijzende rechter om, in voorkomend geval, te beoordelen of het op grond van een leaseovereenkomst gehuurde motorvoertuig is bestemd voor het bedrijfsvermogen en om de omvang te bepalen van de aftrek waarop het bedrijf recht heeft wanneer dat goed slechts gedeeltelijk is bestemd voor het bedrijfsvermogen.

Krachtens artikel 167 van de btw-richtlijn ontstaat het recht op btw-aftrek op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt.

Die bepaling moet worden gelezen in het licht van artikel 63 van die richtlijn, volgens hetwelk de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.

Wanneer de huur van een motorvoertuig wordt gekenmerkt door een dienstverrichting die aanleiding geeft tot opeenvolgende betalingen ontstaat het recht op aftrek overeenkomstig artikel 64 van die richtlijn bij het verstrijken van de periode waarop elk van deze betalingen betrekking heeft, en moet het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen het gehuurde voertuig en de economische activiteit van de belastingplichtige bij het verstrijken van die periode in aanmerking worden genomen.

Indien het gaat om een investeringsgoed, heeft de belastingplichtige die dit goed in zijn geheel bestemd voor zijn bedrijfsvermogen, recht op onmiddellijke btw-aftrek (zie in die zin reeds aangehaald arrest Charles en Charles-Tijmens, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit het voorgaande volgt dat artikel 168, sub a, van de btw-richtlijn moet in die zin worden uitgelegd

De Bulgaarse regering en de Commissie betogen dat de vijfde en zesde vraag niet hoeven te worden beantwoord, aangezien zij betrekking hebben op een hypothetische situatie die geen verband houdt met het hoofdgeding.

Dienaangaande zij er aan herinnerd dat in het kader van de procedure van artikel 267 VWEU, die op een duidelijke afbakening van de taken van de nationale rechterlijke instanties en van het Hof berust, elke waardering van de feiten tot de bevoegdheid van de nationale rechter behoort. Het is uitsluitend een zaak van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing, om, gelet op de bijzonderheden van het geval, zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis te beoordelen, als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt. Wanneer de vragen betrekking hebben op de uitlegging van Unierecht, is het Hof derhalve in beginsel verplicht daarop te antwoorden (zie met name arresten van 15 december 1995, Bosman, C-415/93, Jurispr. blz. I-4921, punt 59, en 14 februari 2008, Varec, C-450/06, Jurispr. blz. I-581, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Nochtans heeft het Hof ook geoordeeld dat het in uitzonderlijke gevallen aan hem staat om, ter toetsing van zijn eigen bevoegdheid, een onderzoek in te stellen naar de omstandigheden waaronder de nationale rechter hem om een prejudiciële beslissing heeft verzocht. Het Hof kan slechts weigeren uitspraak te doen over een prejudiciële vraag van een nationale rechter, wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen enkel verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is, of wanneer het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die voor hem noodzakelijk zijn om een nuttig antwoord te geven op de gestelde vragen (zie met name reeds aangehaalde arresten Bosman, punt 61, en Varec, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Dit is in casu het geval. Uit de verwijzingsbeschikking blijkt namelijk niet of de verkregen goederen dienden voor activiteiten van niet-economische aard alvorens zij werden bestemd voor een economische activiteit, of dat zij nooit zijn gebruikt. Derhalve houdt de hypothetische situatie waarop die vragen zijn gericht geen verband met het voorwerp van het hoofdgeding.

Derhalve moeten de vijfde en zesde vraag niet-ontvankelijk worden verklaard.