HvJ EU, 02-07-2015, nr. C-209/14

Artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn luidt:

Artikel 14 van de btw-richtlijn bepaalt:

Artikel 24, lid 1, van de btw-richtlijn regelt het volgende:

Artikel 90 van de btw-richtlijn is als volgt verwoord:

Krachtens artikel 3, lid 1, van de wet inzake de belasting over de toegevoegde waarde (Zakon o davku na dodano vrednost; hierna: ‘ZDDV-1’), zijn de volgende handelingen aan de btw onderworpen:

Artikel 6 van de ZDDV-1 luidt:

Volgens artikel 14, lid 1, van de ZDDV-1 wordt als ‘dienst’ beschouwd, elke handeling die geen levering van goederen is.

Artikel 39, leden 2 en 3, van de ZDDV-1 is als volgt verwoord:

Artikel 13 van de uitvoeringsregeling bij de ZDDV-1 (Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost) bepaalt het volgende:

Artikel 41 van de uitvoeringsregeling bij de ZDDV-1 is als volgt verwoord:

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat NLB, als lessor, en Domino, als kredietnemer, twee leaseovereenkomsten hebben gesloten ter zake van de huur van twee onroerende goederen. Uit die beslissing lijkt ook te volgen dat NLB, omdat Domino haar verplichtingen niet nakwam, die onroerende goederen in overeenstemming met die overeenkomsten weer in bezit heeft genomen, die aan een derde heeft verkocht en de meerwaarde uit die verkoop aan Domino heeft vergoed, onder aftrek van het bedrag voor de koopopties zoals opgenomen in de eindafrekening. In die context vraagt de verwijzende rechter het Hof met zijn tweede vraag, die als eerste moet worden onderzocht, of, in wezen, de artikelen 2, lid 1, 14 en 24, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat een lease-operatie als die in het hoofdgeding een levering van goederen of de verrichting van diensten in de zin van die bepalingen is.

Er dient aan te worden herinnerd dat het Hof in het kader van artikel 267 VWEU niet bevoegd is, de regels van het recht van de Unie op een bepaald geval toe te passen (arrest Patriciello, C-163/10, EU:C:2011:543, punt 21). In een zaak zoals aan de orde in het hoofdgeding staat het derhalve aan de verwijzende rechter om de voor de beslechting van het geschil noodzakelijke juridische kwalificaties te verrichten. Daarentegen staat het aan het Hof om hem alle aanwijzingen te verstrekken die noodzakelijk zijn om hem bij die beoordeling te begeleiden (arrest Patriciello, C-163/10, EU:C:2011:543, punt 23).

Los van de vraag of de in geding zijnde lease-operatie, gezien de onderliggende feiten van het hoofdgeding, in werkelijkheid deel uitmaakt van één enkele transactie die uit meerdere bestanddelen bestaat, hetgeen ter beoordeling van de verwijzende rechter staat, moeten hem dus alle gegevens worden verschaft op basis waarvan hij de juridische aard van een lease-operatie voor btw-doelstellingen kan beoordelen.

In dat verband moet eraan worden herinnerd dat volgens artikel 24, lid 1, van de btw-richtlijn ‘als ‘dienst’ wordt beschouwd elke handeling die geen levering van goederen is’. Wat het begrip ‘levering van goederen’ betreft, daarvoor is volgens artikel 14, lid 1, van deze richtlijn de ‘overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken’ vereist. Bovendien wordt krachtens artikel 14, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn als ‘levering van goederen’ beschouwd, de afgifte van een goed ingevolge een overeenkomst volgens welke een goed gedurende een bepaalde periode in huur wordt gegeven, onder het beding dat normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen.

In dat verband volgt uit de rechtspraak van het Hof dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen een operationele leaseovereenkomst en een financiële leaseovereenkomst. Laatstgenoemde overeenkomst wordt daardoor gekenmerkt dat de aan de juridische eigendom verbonden voordelen en risico's voor het merendeel worden overgedragen aan de leasingnemer. Dat is bepaald dat de eigendom aan het einde van de overeenkomst wordt overgedragen of dat de geactualiseerde optelsom van de termijnen praktisch gelijk is aan de verkoopwaarde van het goed, zijn, elk op zich of in combinatie met elkaar, criteria aan de hand waarvan kan worden bepaald of een overeenkomst kan worden gekwalificeerd als een financiële leaseovereenkomst (zie in die zin arrest Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, punt 38).

Voorts verwijst het begrip levering van goederen niet naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, maar strekt het zich uit tot elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij die de wederpartij machtigt daarover feitelijk als een eigenaar te beschikken (arrest Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Derhalve dient, wanneer een leaseovereenkomst voor een onroerend goed bepaalt dat aan het einde van die overeenkomst de eigendom overgaat op de leasingnemer, of dat alsdan aan de leasingnemer de wezenlijke attributen van de eigendom van dat onroerend goed ter beschikking worden gesteld, waarbij met name het merendeel van de aan de juridische eigendom van dat onroerend goed verbonden voordelen en risico's op hem overgaat en de geactualiseerde optelsom van de termijnen praktisch gelijk is aan de verkoopwaarde van het goed, de handeling die uit een dergelijke overeenkomst voortvloeit te worden gelijkgesteld aan de verkrijging van een investeringsgoed (zie in die zin arrest Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, punt 40).

In dat verband lijken de onderliggende feiten van het hoofdgeding, met name de bepalingen in de overeenkomsten over ‘commerciële samenwerking’ en de transacties die volgens de eindafrekening zijn verlopen, te suggereren dat het doel van de leaseovereenkomsten is geweest om de eigendom van het onroerend goed dat voorwerp van deze contracten was, over te dragen aan Domino. Het staat aan de verwijzende rechter om dit na te gaan aan de hand van de criteria in de punten 26 tot en met 30 van het onderhavige arrest.

Uit een en ander volgt dat de artikelen 2, lid 1, 14 en 24, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat, wanneer een leaseovereenkomst voor een onroerend goed bepaalt dat aan het einde van die overeenkomst de eigendom overgaat op de leasingnemer, of dat alsdan aan de leasingnemer de wezenlijke attributen van de eigendom van dat onroerend goed ter beschikking worden gesteld, waarbij met name het merendeel van de aan de juridische eigendom van dat onroerend goed verbonden voordelen en risico's op hem overgaat en de geactualiseerde optelsom van de termijnen praktisch gelijk is aan de verkoopwaarde van het goed, de handeling die uit een dergelijke overeenkomst voortvloeit dient te worden gelijkgesteld aan de verkrijging van een investeringsgoed.

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn in de omstandigheden van het hoofdgeding zoals die blijken uit punt 24 van het onderhavige arrest, aldus moet worden uitgelegd dat de restitutie aan de lessor van een onroerend goed dat voorwerp is van een leaseovereenkomst, een geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijke niet-betaling of van prijsvermindering nadat de handeling is verricht in de zin van die bepaling oplevert.

Terwijl het aan de verwijzende rechter staat om de juridische kwalificatie van de transacties tussen NLB en Domino te verrichten, staat het aan het Hof om hem alle noodzakelijke aanwijzingen te geven om hem bij die beoordeling te begeleiden.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn, dat betrekking heeft op de annulering, de verbreking, de ontbinding, de gehele of gedeeltelijke niet-betaling of de prijsvermindering nadat de handeling is verricht, de lidstaten verplicht om de maatstaf van heffing en dus het door de belastingplichtige verschuldigde btw-bedrag te verlagen telkens wanneer de belastingplichtige na de sluiting van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt. Deze bepaling is de uitdrukking van een fundamenteel beginsel van de btw-richtlijn, volgens hetwelk de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is, en dat tot gevolg heeft dat de belastingdienst uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd (arrest Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, punt 22).

Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat, behoudens in geval van annulering of verbreking van de overeenkomsten, in welke gevallen de partijen zich weer in de situatie bevinden waarin zij zich vóór sluiting van de overeenkomst bevonden en de belastingplichtige niet langer zijn schuldvordering heeft, artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn alleen doelt op situaties waarin de andere contractpartij niet of slechts gedeeltelijk voldoet aan een schuldvordering waaraan zij nochtans krachtens deze overeenkomst gebonden is (zie in die zin arrest Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, punten 23 en 24).

Derhalve kan de maatstaf van heffing niet worden verlaagd wanneer de belastingplichtige overeenkomstig de contractvoorwaarden alle betalingen heeft geïnd die de tegenprestatie waren voor de handeling die hij heeft verricht of wanneer de ontvanger daarvan, zonder dat de overeenkomst is verbroken of geannuleerd, aan de belastingplichtige niet langer de overeengekomen prijs verschuldigd is.

Uit een en ander volgt dat artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat dit een belastingplichtige niet toestaat om zijn maatstaf van heffing te verlagen wanneer hij alle betalingen heeft geïnd die de tegenprestatie waren voor de handeling die hij heeft verricht of wanneer de andere contractpartij, zonder dat de overeenkomst is verbroken of geannuleerd, aan de belastingplichtige niet langer de overeengekomen prijs verschuldigd is.

Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat de lessor een eerste maal bij de sluiting van een leaseovereenkomst met daarin een koopoptie btw betaalt en een tweede maal bij de verkoop van het goed dat voorwerp van die overeenkomst is aan een derde onderneming wegens de niet-nakoming van zijn verplichtingen door de leasingnemer.

In dat verband moet in herinnering worden gebracht dat uit de rechtspraak van het Hof volgt dat het beginsel van fiscale neutraliteit, dat ten grondslag ligt aan het gemeenschappelijke btw-stelsel, zich ertegen verzet dat het heffen van belasting over bedrijfsactiviteiten leidt tot dubbele belastingheffing (zie in die zin arresten Puffer, C-460/07, EU:C:2009:254, punten 45 en 46, en Klub, C-153/11, EU:C:2012:163, punt 42).

Ook heeft het Hof geoordeeld dat elke handeling voor de toepassing van de btw normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, zoals blijkt uit artikel 1, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn (arrest BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, punt 29). In bepaalde omstandigheden moeten meerdere formeel onderscheiden handelingen die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, evenwel als één enkele handeling worden beschouwd wanneer zij niet zelfstandig zijn (zie in die zin arrest RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, punt 20).

Overeenkomstig die rechtspraak staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of de handelingen die in het hoofdgeding aan de orde zijn, namelijk de handelingen die ten voordele van Domino zijn verricht en de overdracht van onroerend goed aan een derde onderneming, als ‘één enkele handeling’ moeten worden beschouwd. Dit is met name het geval wanneer de belastingplichtige twee of meer handelingen verricht of elementen levert, die zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief één enkele onscheidbare economische prestatie vormen, die realistisch beschouwd niet valt op te delen.

Wanneer blijkt dat deze handelingen niet als één enkele handeling kunnen worden beschouwd, verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich er niet tegen dat daarover afzonderlijk btw wordt geheven.

Uit een en ander volgt dat het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet ertegen verzet dat over een verrichting op het gebied van lease die betrekking heeft op onroerend goed en over de verkoop van dat onroerend goed aan een derde (ten opzichte van de leaseovereenkomst), afzonderlijk btw wordt geheven, voor zover die handelingen niet als één enkele handeling kunnen worden beschouwd. Het staat aan de verwijzende rechter om dit te beoordelen.