HvJ EU, 10-04-2014, nr. C-190/12

Volgens vaste rechtspraak is de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, een dwingende reden van algemeen belang die een beperking van de uitoefening van de verdragsrechtelijk gewaarborgde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen (arrest van 6 oktober 2011, Commissie/Portugal, C-493/09, Jurispr. blz. I-9247, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing en zoals alle regeringen en ook de Commissie hebben aangevoerd in hun bij het Hof ingediende opmerkingen, is de Poolse belastingdienst, bij gebreke van een gemeenschappelijk rechtskader inzake de administratieve samenwerking met derde staten zoals binnen de Unie bestaat op grond van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), niet in staat om na te gaan of voor een niet-ingezeten beleggingsfonds is voldaan aan de specifieke voorwaarden die in de Poolse wetgeving zijn gesteld, en om de omvang en de doeltreffendheid van de op die basis verrichte controle te beoordelen ten aanzien van de bij de icbe-richtlijn binnen de Unie ingevoerde regelingen voor nauwere samenwerking.

Met betrekking tot het argument dat niet is voorzien in een rechtsinstrument dat de Poolse belastingdienst in staat stelt om de bewijzen en de informatie te controleren die in de Verenigde Staten gevestigde beleggingsfondsen verstrekken om aan te tonen dat zij vergelijkbaar zijn met beleggingsfondsen die in Polen of in een andere lidstaat zijn gevestigd, dient evenwel van meet af aan te worden gepreciseerd dat de bij de icbe-richtlijn ingevoerde regeling van uitwisseling van inlichtingen tussen de lidstaten deel uitmaakt van het systeem van samenwerking dat tussen hun autoriteiten die met het verstrekken van toelatingen voor en het toezicht op beleggingsfondsen zijn belast, bestaat ter waarborging van de vervulling van hun taak, waarvan de omvang nader is omschreven in artikel 50, lid 5, van deze richtlijn.

Ingevolge dit artikel mogen de bevoegde autoriteiten die vertrouwelijke gegevens ontvangen, deze uitsluitend gebruiken voor de uitoefening van hun taken, ofwel om te onderzoeken of is voldaan aan de voorwaarden voor de toegang tot de werkzaamheden van icbe's of van ondernemingen die bij hun bedrijf betrokken zijn en ter vergemakkelijking van het toezicht op de voorwaarden waaronder de werkzaamheden worden uitgeoefend, de administratieve en boekhoudkundige organisatie en de interne controle, ofwel voor het opleggen van sancties, ofwel in het kader van een administratief beroep tegen een besluit van de bevoegde autoriteiten, of nog bij rechtszaken die aanhangig zijn gemaakt overeenkomstig artikel 51, lid 2, van de icbe-richtlijn.

Bovendien wordt in de overige bepalingen van de icbe-richtlijn betreffende deze regeling voor uitwisseling van gegevens de nadruk gelegd op de noodzaak van het behoud van het beroepsgeheim in deze context.

Uit artikel 50, lid 5, van de icbe-richtlijn en de algemene opzet van deze richtlijn volgt dat deze regeling voor uitwisseling van gegevens onderdeel is van het bij deze richtlijn ingevoerde toezichtsysteem. Bijgevolg ziet deze vorm van samenwerking tussen de lidstaten niet op belastingzaken, maar uitsluitend op de activiteit van beleggingsfondsen inzake icbe's.

De icbe-richtlijn kan de Poolse belastingdienst dus niet de bevoegdheid verlenen om een controle uit te voeren of te doen uitvoeren teneinde na te gaan of de beleggingsfondsen de krachtens de wet op de beleggingsfondsen op hen rustende verplichtingen zijn nagekomen, aangezien deze bevoegdheid is voorbehouden voor de toezichthoudende autoriteiten waaraan deze richtlijn deze bevoegdheid heeft toegekend.

De icbe-richtlijn kan evenmin een toezichthoudende autoriteit van een lidstaat de bevoegdheid verlenen om met de toezichthoudende autoriteit van de heffingsstaat gegevens uit te wisselen wanneer deze gegevens zijn verkregen naar aanleiding van controles die eerstbedoelde autoriteit heeft verricht bij op haar grondgebied gevestigde beleggingsfondsen teneinde de toezichthoudende autoriteit van de heffingsstaat in staat te stellen deze gegevens aan de nationale belastingdienst door te geven.

Uit het voorgaande volgt dat de omstandigheid dat de bij de icbe-richtlijn ingevoerde regeling voor uitwisseling van gegevens geen toepassing kan vinden op niet-ingezeten beleggingsfondsen, de in het hoofdgeding aan de orde zijnde beperking niet kan rechtvaardigen.

Doordat niet-ingezeten beleggingsfondsen worden uitgesloten van de belastingvrijstelling louter op grond dat zij op het grondgebied van een derde land zijn gevestigd, biedt de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale belastingregeling deze belastingplichtigen bovendien niet de mogelijkheid te bewijzen dat zij voldoen aan vereisten die gelijkwaardig zijn aan die welke in de wet op de beleggingsfondsen zijn gesteld.

Weliswaar volgt uit de rechtspraak van het Hof dat in de verhoudingen tussen de lidstaten van de Unie niet van tevoren valt uit te sluiten dat de belastingplichtige relevante bewijsstukken kan overleggen aan de hand waarvan de belastingdienst van de heffingsstaat duidelijk en nauwkeurig kan nagaan dat hij in zijn vestigingsstaat voorwaarden vervult die gelijkwaardig zijn aan die welke naar nationaal recht gelden (zie in die zin reeds aangehaalde arresten A, punt 59, en Commissie/Portugal, punt 46).

Deze rechtspraak kan echter niet integraal worden getransponeerd naar het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en derde staten, aangezien dat kapitaalverkeer in een andere juridische context valt (arrest A, reeds aangehaald, punt 60; arresten van 19 november 2009, Commissie/Italië, C-540/07, Jurispr. blz. I-10983, punt 69; 28 oktober 2010, Établissements Rimbaud, C-72/09, Jurispr. blz. I-10659, punt 40, en arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, punt 65).

Het bij richtlijn 77/799 ingevoerde kader voor samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten bestaat immers niet tussen deze autoriteiten en de bevoegde autoriteiten van een derde staat wanneer deze staat geen enkele verplichting tot wederzijdse bijstand is aangegaan (reeds aangehaalde arresten Commissie/Italië, punt 70; Établissements Rimbaud, punt 41, en Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, punt 66).

Uit de voorgaande overwegingen volgt dat de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen slechts als rechtvaardigingsgrond aanvaardbaar is wanneer de regeling van een lidstaat de toekenning van een belastingvoordeel afhankelijk stelt van de vervulling van voorwaarden waarvan de naleving slechts kan worden gecontroleerd door het verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een derde staat, en wanneer, wegens het ontbreken van een uit een overeenkomst of verdrag voortvloeiende verplichting voor deze derde staat om inlichtingen te verstrekken, het onmogelijk blijkt om deze inlichtingen van laatstgenoemde staat te verkrijgen (zie arrest en Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Anders dan in de zaken die hebben geleid tot de in punt 82 aangehaalde arresten, waarin er voor de betrokken derde staat geen verdragsrechtelijke verplichting bestond om gegevens te verstrekken, zodat het Hof de mogelijkheid voor de belastingplichtige heeft uitgesloten om zelf de voor een juiste vaststelling van de betrokken belasting noodzakelijke bewijzen over te leggen, bestaat er in het hoofdgeding echter een regelgevend kader voor wederzijdse administratieve bijstand tussen de Republiek Polen en de Verenigde Staten van Amerika, op grond waarvan het mogelijk is gegevens uit te wisselen die voor de toepassing van de belastingwetgeving noodzakelijk blijken te zijn.

Dat samenwerkingskader vloeit meer bepaald voort uit artikel 23 van het dubbelbelastingverdrag en artikel 4 van het op 25 januari 1988 in Straatsburg ondertekende verdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) en de Raad van Europa inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken.

Gelet op het feit dat deze verdragsrechtelijke verplichtingen tussen de Republiek Polen en de Verenigde Staten van Amerika bestaan, waarbij een gemeenschappelijk rechtskader voor samenwerking en regelingen voor uitwisseling van gegevens tussen de betrokken nationale autoriteiten worden ingevoerd, valt bijgevolg a priori niet uit te sluiten dat beleggingsfondsen die op het grondgebied van de Verenigde Staten van Amerika zijn gevestigd, verplicht kunnen zijn om relevante bewijsstukken te verstrekken op grond waarvan de Poolse belastingdienst, in samenwerking met de bevoegde autoriteiten van de Verenigde Staten van Amerika, kan nagaan of zij hun activiteiten uitoefenen onder voorwaarden die gelijkwaardig zijn aan die welke gelden voor op het grondgebied van de Unie gevestigde beleggingsfondsen.

Het is evenwel de taak van de verwijzende rechter om te onderzoeken of het op grond van de verdragsrechtelijke verplichtingen tussen de Republiek Polen en de Verenigde Staten van Amerika, waarbij een gemeenschappelijk rechtskader voor samenwerking en regelingen voor uitwisseling van gegevens tussen de betrokken nationale autoriteiten worden ingevoerd, voor de Poolse belastingdienst daadwerkelijk mogelijk is om in voorkomend geval de informatie die op het grondgebied van de Verenigde Staten van Amerika gevestigde beleggingsfondsen verstrekken betreffende de voorwaarden voor de oprichting en de uitoefening van hun activiteiten, te controleren teneinde vast te stellen dat zij actief zijn binnen een regelgevend kader dat gelijkwaardig is aan dat van de Unie.

Ter ondersteuning van het argument dat de beperking die de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale belastingwetgeving met zich meebrengt, gerechtvaardigd wordt door de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te handhaven, voert de Poolse regering aan dat de door deze wetgeving toegekende vrijstelling nauw samenhangt met de belasting over de uitkeringen die de beleggingsfondsen aan hun deelgerechtigden doen. De samenhang van het belastingstelsel vereist dat een daadwerkelijke uniforme belasting over de inkomsten van een bepaalde belastingplichtige wordt gewaarborgd, ongeacht in welke lidstaat deze inkomsten zijn verkregen, waarbij rekening wordt gehouden met het bedrag dat in andere lidstaten aan belasting is betaald.

90 Bovendien stelt de Duitse regering dat het begrip fiscale samenhang in situaties waarbij derde landen betrokken zijn, met name wanneer het beleggingsfondsen betreft, moet worden verruimd en de verschillende fasen van de belastingheffing in hun samenhang moeten worden beoordeeld, waarbij ervan wordt uitgegaan dat de dividenden worden uitgekeerd aan in het buitenland gevestigde deelgerechtigden.

Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de noodzaak om een dergelijke samenhang te waarborgen een rechtvaardigingsgrond kan zijn voor een regeling die de fundamentele vrijheden beperkt (arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Een beroep op een dergelijke rechtvaardigingsgrond kan volgens vaste rechtspraak evenwel alleen slagen indien wordt aangetoond dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken belastingvoordeel en de compensatie van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing, waarbij de vraag of het verband rechtstreeks is, aan de hand van het doel van de betrokken regeling moet worden beoordeeld (arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zoals in punt 62 van het onderhavige arrest reeds is uiteengezet, hangt de vrijstelling van de bronbelasting voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dividenden niet af van de voorwaarde dat de door het betrokken beleggingsfonds ontvangen dividenden door dat fonds opnieuw worden uitgekeerd en dat de belasting erover bij de deelgerechtigden van dat fonds het mogelijk maakt om de vrijstelling van de bronbelasting te compenseren.

Zoals de advocaat-generaal in punt 113 van zijn conclusie heeft benadrukt, berust de door de Duitse regering voorgestane ruimere uitlegging van het begrip samenhang van het belastingstelsel op de onbewezen premisse dat de deelgerechtigden van in derde landen gevestigde beleggingsfondsen zelf ook in die landen of althans buiten het nationale grondgebied gevestigd zijn. Het onderzoek naar de grond van de samenhang van het belastingstelsel vereist echter in beginsel een onderzoek aan de hand van een en hetzelfde belastingstelsel.

Aangezien geen rechtstreeks verband, in de zin van de in punt 92 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak, bestaat tussen de vrijstelling van de bronbelasting over binnenlandse dividenden die een ingezeten beleggingsfonds ontvangt, en de belasting over deze dividenden als inkomsten van de deelgerechtigden van dat beleggingsfonds, kan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wetgeving bijgevolg niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te handhaven.

De Duitse regering heeft zich tevens beroepen op de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de Republiek Polen en de Verenigde Staten van Amerika in stand te houden en om het behoud van de belastingopbrengsten te verzekeren als gronden ter rechtvaardiging van de betrokken beperking. Deze gronden dienen samen te worden onderzocht daar voor elk gelijklopende argumenten worden aangevoerd.

Ten eerste stelt de Duitse regering met betrekking tot de verdeling van de heffingsbevoegdheid dat de rechtspraak inzake deze rechtvaardigingsgrond enkel op situaties binnen de Unie toepassing vindt aangezien de betrokken personen bij kapitaalverkeer van en naar derde landen zich niet kunnen beroepen op de regels van de interne markt omdat een beperking van de fiscale soevereiniteit van een lidstaat langs de weg van het vrije kapitaalverkeer tot rechtstreeks gevolg zou hebben dat belastbare materie naar een derde land wordt verplaatst.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen, als rechtvaardigingsgrond met name worden aanvaard wanneer de betrokken regeling ertoe strekt gedragingen te voorkomen die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden (arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wanneer een lidstaat ervoor heeft gekozen om ingezeten beleggingsfondsen die binnenlandse dividenden ontvangen, niet te belasten, kan hij zich ter rechtvaardiging van het feit dat niet-ingezeten beleggingsfondsen die dergelijke inkomsten ontvangen wel worden belast, evenwel niet beroepen op de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen (zie in die zin arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In deze context kan niet met succes worden aangevoerd dat deze rechtspraak geen toepassing vindt op de betrekkingen tussen de lidstaten en derde landen, aangezien het ontbreken van wederkerigheid in deze betrekkingen, hetgeen de Duitse regering aanvoert, geen rechtvaardiging kan zijn voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en deze derde staten (zie in die zin arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, reeds aangehaald, punt 128).

Ten tweede stelt de Duitse regering met betrekking tot het behoud van de nationale belastingopbrengsten dat het vrije verkeer van kapitaal de lidstaten niet kan dwingen ten gunste van derde landen af te zien van belastingopbrengsten. De interne markt is immers gericht op het waarborgen van een efficiënte toewijzing van middelen binnen de Unie en waarborgt tegelijk de fiscale neutraliteit van deze markt. Derde landen, die geen deel uitmaken van deze markt, zijn dus tegenover de lidstaten echter niet gehouden een vergelijkbaar verlies aan belastingopbrengsten te aanvaarden.

In dit verband kan worden volstaan met te herinneren aan de vaste rechtspraak van het Hof dat een vermindering van belastingopbrengsten niet kan worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden aangevoerd ter rechtvaardiging van een maatregel die in beginsel strijdig is met een fundamentele vrijheid (arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, reeds aangehaald, punt 126).

Deze rechtspraak geldt zowel ingeval de betrokken lidstaat ten gunste van een andere lidstaat afziet van belastingopbrengsten als ingeval ten gunste van een derde land van belastingopbrengsten wordt afgezien. Zoals de advocaat-generaal in punt 127 van zijn conclusie heeft opgemerkt, blijven de Poolse vennootschappen in ieder geval onderworpen aan winstbelasting en belet het Unierecht de betrokken lidstaat niet op langere termijn ervan af te zien dubbele belasting te voorkomen door van deze lidstaat te verlangen dat maatregelen ter afschaffing van dubbele belasting worden genomen of gehandhaafd.

Uit het voorgaande volgt dat de beperking die voortvloeit uit de in het hoofgeding aan de orde zijnde nationale belastingwetgeving, niet wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid te behouden en om de belastingopbrengsten van de betrokken lidstaat veilig te stellen.

Gelet op alle voorgaande overwegingen dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat de artikelen 63 VWEU en 65 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een wettelijke belastingregeling van een lidstaat als die in het hoofdgeding, krachtens welke dividenden die in deze lidstaat gevestigde vennootschappen uitkeren aan een in een derde land gevestigd beleggingsfonds, niet in aanmerking kunnen komen voor een belastingvrijstelling, voor zover tussen deze lidstaat en het betrokken derde land een verdragsrechtelijke verplichting tot wederzijdse administratieve bijstand bestaat op grond waarvan de nationale belastingdienst de door het beleggingsfonds eventueel verstrekte gegevens kan controleren. Het is de taak van de verwijzende rechter om in het hoofdgeding te onderzoeken of de door dit samenwerkingskader ingevoerde regeling voor uitwisseling van gegevens daadwerkelijk de Poolse belastingdienst in staat stelt om in voorkomend geval de informatie die op het grondgebied van de Verenigde Staten van Amerika gevestigde beleggingsfondsen verstrekken betreffende de voorwaarden voor de oprichting en de uitoefening van hun activiteiten, te controleren teneinde vast te stellen dat zij actief zijn binnen een regelgevend kader dat gelijkwaardig is aan dat van de Unie.