HvJ EU, 17-12-2020, nr. C-656/19

De általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (wet CXXVII van 2007 betreffende de belasting over de toegevoegde waarde; hierna: ‘btw-wet’) bepaalt in § 98 ervan:

§ 99 van de btw-wet luidt als volgt:

In § 259, punt 10, van de btw-wet wordt het begrip ‘buitenlandse reiziger’ gedefinieerd als ‘een natuurlijke persoon die geen onderdaan is van een lidstaat […] noch verblijfsrecht heeft in een lidstaat […], alsook een persoon die onderdaan is van een lidstaat […] maar buiten het grondgebied van de Gemeenschap verblijft’.

Om te beginnen zij opgemerkt dat Bakati de uiteenzetting van de feiten door de verwijzende rechter betwist op grond dat die uiteenzetting onvolledig of zelfs onjuist is. Bijgevolg heeft Bakati het Hof in overweging gegeven twee aanvullende vragen te beantwoorden, die zij in haar schriftelijke opmerkingen formuleert, of in het kader van het onderzoek van de vragen van de verwijzende rechter ambtshalve rekening te houden met het rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen, aangezien daarmee volgens haar in elk geval, gelet op de door haar voorgelegde feiten, rekening moet worden gehouden om deze rechter een nuttig antwoord te geven.

Volgens de vaste rechtspraak van het Hof behoort in een procedure volgens artikel 267 VWEU, die op een duidelijke afbakening van de taken van de nationale rechterlijke instanties en van het Hof berust, elke waardering van de feiten tot de bevoegdheid van de nationale rechter. Het Hof is dus uitsluitend bevoegd om zich op basis van de door de nationale rechterlijke instantie vermelde feiten over de uitlegging of rechtsgeldigheid van een rechtsvoorschrift van de Unie uit te spreken (arrest van 21 juli 2016, Argos Supply Trading, C-4/15, EU:C:2016:580, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De door Bakati aangevoerde aanvullende feiten kunnen bijgevolg niet door het Hof in overweging worden genomen. Overigens blijkt uit geen enkel ander element in het aan het Hof overgelegde dossier dan deze beweringen dat een dergelijke inaanmerkingneming noodzakelijk is om de verwijzende rechter een nuttig antwoord te geven.

Voorts is het in het kader van de in artikel 267 VWEU neergelegde samenwerking tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties uitsluitend een zaak van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing om, gelet op de bijzonderheden van het aan hem voorgelegde geval, zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt, te beoordelen. De bevoegdheid om de aan het Hof voor te leggen vragen te formuleren, komt dus alleen aan de nationale rechter toe, en partijen kunnen de inhoud daarvan niet wijzigen (arrest van 16 oktober 2014, Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het beantwoorden van aanvullende, door partijen geformuleerde vragen zou daarenboven onverenigbaar zijn met de verplichting van het Hof om de regeringen van de lidstaten en de belanghebbende partijen in staat te stellen opmerkingen in te dienen overeenkomstig artikel 23 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie, aangezien ingevolge deze bepaling alleen de verwijzingsbeslissingen ter kennis van de belanghebbende partijen worden gebracht (zie in die zin arrest van 16 oktober 2014, Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Hieruit volgt dat het Hof niet kan ingaan op het verzoek van Bakati om de aanvullende vragen die zij stelde, te beantwoorden.

Met zijn eerste en tweede vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de vrijstelling als bedoeld in artikel 147, lid 1, van de btw-richtlijn voor ‘goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers’ aldus moet worden uitgelegd dat goederen die een niet in de Unie gevestigde particulier voor commerciële doeleinden uit de Unie meeneemt met het oog op de doorverkoop ervan in een derde land, onder die vrijstelling vallen.

Artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor de levering van goederen die door of voor rekening van een niet op hun respectieve grondgebied gevestigde afnemer worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Unie, met uitzondering van door de afnemer zelf vervoerde goederen bestemd voor de uitrusting of de bevoorrading van pleziervaartuigen en sportvliegtuigen of van andere vervoermiddelen voor privégebruik.

Artikel 147, lid 1, van deze richtlijn preciseert dat ingeval de in artikel 146, lid 1, onder b), bedoelde levering betrekking heeft op goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers, de vrijstelling slechts van toepassing is wanneer de reiziger niet in de Unie is gevestigd, wanneer de goederen buiten de Unie worden vervoerd vóór het einde van de derde maand die volgt op de maand waarin de levering heeft plaatsgevonden en wanneer de totale waarde van de levering, inclusief btw, meer bedraagt dan 175 EUR of de tegenwaarde ervan in nationale munteenheid, waarbij de lidstaten evenwel toch een vrijstelling kunnen verlenen als die waarde lager ligt.

Met betrekking tot de vraag of de vrijstelling ten gunste van ‘goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers’ in de zin van dat artikel 147, lid 1, kan worden toegepast op goederen die worden vervoerd in omstandigheden als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, zij in herinnering gebracht dat de eenvormige toepassing van het Unierecht en het gelijkheidsbeginsel vereisen dat de bewoordingen van een bepaling van Unierecht die voor de betekenis en de draagwijdte ervan niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, normaliter in de gehele Unie autonoom en uniform worden uitgelegd (arresten van 18 oktober 2011, Brüstle, C-34/10, EU:C:2011:669, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 23 april 2020, Associazione Avvocatura per i diritti LGBTI, C-507/18, EU:C:2020:289, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Bovendien moeten de betekenis en de draagwijdte van begrippen waarvoor het recht van de Unie geen definitie geeft, worden bepaald in overeenstemming met de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis ervan, met inachtneming van de context waarin zij worden gebruikt en de door de regeling waarvan zij deel uitmaken beoogde doelstellingen (arresten van 18 oktober 2011, Brüstle, C-34/10, EU:C:2011:669, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 23 april 2020, Associazione Avvocatura per i diritti LGBTI, C-507/18, EU:C:2020:289, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Er zij verder aan herinnerd dat de in de btw-richtlijn opgenomen vrijstellingen autonome begrippen van Unierecht zijn, die in het algemene kader van het bij deze richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel moeten worden geplaatst tenzij de Uniewetgever de omschrijving van bepaalde termen ervan aan de lidstaten heeft overgelaten (zie in die zin arresten van 18 oktober 2007, Navicon, C-97/06, EU:C:2007:609, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 7 maart 2013, Wheels Common Investment Fund Trustees e.a., C-424/11, EU:C:2013:144, punt 16 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Deze vrijstellingen moeten daarenboven strikt worden uitgelegd, aangezien zij een uitzondering vormen op het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke levering van goederen en elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (arresten van 18 oktober 2007, Navicon, C-97/06, EU:C:2007:609, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 29 juni 2017, L.Č., C-288/16, EU:C:2017:502, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Gelet op deze elementen en op het ontbreken van een verwijzing naar het recht van de lidstaten en van een relevante definitie in de btw-richtlijn, moeten de bewoordingen ‘goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers’ in de zin van artikel 147, lid 1, van deze richtlijn worden uitgelegd in overeenstemming met hun gebruikelijke betekenis in de omgangstaal, rekening houdend met de context waarin zij worden gebruikt en de door de regeling waarvan zij deel uitmaken beoogde doelstellingen.

In dit verband moet, gelet op de twijfel die de verwijzende rechter heeft geuit in zijn eerste vraag en in het tweede deel van zijn tweede vraag, al meteen worden vastgesteld dat de term ‘persoonlijke bagage’ in de zin van artikel 147, lid 1, van de btw-richtlijn niet kan worden gedefinieerd door rechtstreekse toepassing van het begrip ‘persoonlijke goederen’ dat wordt gebruikt in het Verdrag van New York van 4 juni 1954 inzake douanefaciliteiten ten behoeve van het toeristenverkeer en het aanvullend protocol bij dat verdrag — waar overigens noch de Unie noch alle lidstaten partij bij zijn — omdat een dergelijke toepassing niet verenigbaar zou zijn met de in de punten 38 tot en met 40 van dit arrest in herinnering gebrachte vaste rechtspraak van het Hof en in het bijzonder niet met het feit dat de in de btw-richtlijn bedoelde vrijstellingen autonome begrippen van het Unierecht zijn. Gelet op deze vaste rechtspraak kan de term ‘persoonlijke bagage’ bovendien evenmin worden uitgelegd door uitsluitend te verwijzen naar de ‘algemene betekenis van de woorden’.

Voorts kan deze term evenmin worden gelijkgesteld met het begrip ‘bagage’ in de zin van artikel 1, punt 5, van gedelegeerde verordening 2015/2446. Overeenkomstig de in punt 40 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak moeten de vrijstellingen van de btw-richtlijn immers in het algemene kader van het bij deze richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel worden geplaatst. Bovendien vertonen dit gemeenschappelijke stelsel en de Unieregeling voor de inning van douanerechten verschillen in opzet, voorwerp en doel, die in beginsel uitsluiten dat de onder dat gemeenschappelijk stelsel vallende vrijstellingen worden gedefinieerd door te verwijzen naar de definities die zijn vastgesteld bij en voor de Unieregeling inzake de inning van douanerechten (zie in die zin arrest van 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105, punt 28).

Aangaande de uitlegging die moet worden gegeven aan de uitdrukking ‘goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers’ moet worden vastgesteld dat deze uitdrukking, in de gebruikelijke betekenis in de omgangstaal, betrekking heeft op — in het algemeen — kleine goederen of kleine hoeveelheden goederen die een natuurlijke persoon op reis meeneemt, die hij tijdens die reis nodig heeft en die voor zijn privégebruik of dat van zijn gezin dienen. Ook goederen die deze persoon tijdens deze reis verkrijgt, kunnen hiertoe behoren.

Wat de context van artikel 147, lid 1, van de btw-richtlijn betreft, moet worden opgemerkt dat deze bepaling de toepassing van de vrijstelling waarin dit artikel voorziet, niet alleen afhankelijk stelt van het feit dat de levering betrekking heeft op ‘goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers’, maar ook van de naleving van de cumulatieve voorwaarden die zijn opgesomd in lid 1, onder a) tot en met c), van deze bepaling, te weten dat de reiziger niet in de Unie is gevestigd, dat de goederen naar een plaats buiten de Unie worden vervoerd vóór het einde van de derde maand volgende op die waarin de levering geschiedde en dat het totale bedrag van de levering, btw inbegrepen, in beginsel hoger is dan 175 EUR of de tegenwaarde daarvan in nationale munteenheid.

Artikel 147, lid 2, eerste alinea, bepaalt dat onder ‘reiziger die niet in de [Unie] is gevestigd’ wordt verstaan ‘een reiziger wiens woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats niet in de [Unie] is gelegen’ en dat het begrip ‘woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats’ verwijst naar ‘de plaats die als zodanig is vermeld op het paspoort, de identiteitskaart of enig ander document dat door de lidstaat op het grondgebied waarvan de levering wordt verricht, als identiteitsbewijs wordt erkend’.

Uit deze in artikel 147 vermelde elementen, in het bijzonder in lid 1, eerste alinea, onder a), en lid 2 ervan, blijkt dat de mogelijke begunstigde van de vrijstelling waarin dat artikel voorziet dus wordt beschouwd als een natuurlijke persoon die niet als marktdeelnemer handelt, waardoor het uitgesloten lijkt dat deze vrijstelling wordt verleend ten gunste van marktdeelnemers en het bijgevolg uitgesloten lijkt dat zij van toepassing is op uitvoer van commerciële aard.

Gelet op deze vaststelling en op de in punt 41 van dit arrest in herinnering gebrachte vaste rechtspraak van het Hof, volgens welke btw-vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, kan de vrijstelling van artikel 147, lid 1, van deze richtlijn voor goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers, dus niet worden toegepast op goederen die door een particulier voor commerciële doeleinden uit de Unie worden meegenomen met het oog op de doorverkoop ervan in een derde land.

Deze uitlegging wordt gestaafd door de specifieke doelstelling die met de vrijstelling van artikel 147 van de btw-richtlijn wordt nagestreefd. In het algemeen strekt die vrijstelling er — net als de vrijstelling van artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn — inderdaad toe om in het kader van de internationale handel het beginsel in acht te nemen dat de betrokken goederen op hun plaats van bestemming worden belast en om op die manier te waarborgen dat de betrokken handeling uitsluitend wordt belast op de plaats waar de betrokken producten zullen worden verbruikt (zie in die zin arresten van 29 juni 2017, L.Č., C-288/16, EU:C:2017:502, punt 18 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 17 oktober 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zoals de advocaat-generaal in de punten 67 tot en met 71 van zijn conclusie in wezen heeft uiteengezet, wordt met dit artikel 147 evenwel daarenboven het specifieke doel van bevordering van het toerisme nagestreefd, zoals wordt geïllustreerd door de mogelijkheid die in de tweede alinea van lid 1 ervan aan de lidstaten wordt geboden om leveringen van goederen waarvan het totale bedrag lager is dan het in de eerste alinea, onder c), van dat lid genoemde bedrag, vrij te stellen van belasting. Het toekennen van de vrijstelling van dat artikel 147 voor producten die met een commercieel oogmerk zijn uitgevoerd met het oog op de doorverkoop ervan in een derde land houdt evenwel geen verband met deze doelstelling om het toerisme te bevorderen, welke nauw samenhangt met een niet-economische activiteit van de afnemer.

Deze uitlegging vindt bovendien steun in de wetsontwikkeling van de thans in artikel 147 van de btw-richtlijn opgenomen bepaling. Zoals ook de advocaat-generaal in de punten 43 tot en met 59 en 63 van zijn conclusie in wezen heeft uiteengezet, hield deze richtlijn aanvankelijk verband met de vrijstellingsregelingen voor de invoer van goederen, zonder handelskarakter, die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers en met in het kleinhandelsstadium verrichte leveringen. De Uniewetgever heeft, bij de verschillende wijzigingen die hij in deze bepaling heeft aangebracht, niet aangegeven dat hij wenst af te zien van dat verband.

Gelet op een en ander dient op de eerste en de tweede vraag te worden geantwoord dat de in artikel 147, lid 1, van de btw-richtlijn bedoelde vrijstelling voor ‘goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers’ aldus moet worden uitgelegd dat de goederen die een niet in de Unie gevestigde particulier voor commerciële doeleinden uit de Unie meeneemt met het oog op de doorverkoop ervan in een derde land, niet onder die vrijstelling vallen.

Met zijn derde en vierde vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 146, lid 1, onder b), en artikel 147 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan nationale rechtspraak volgens welke de belastingdienst — wanneer hij vaststelt dat er niet is voldaan aan de voorwaarden voor de btw-vrijstelling voor goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers, maar dat de goederen in kwestie wel daadwerkelijk door de afnemer naar een plaats buiten de Unie zijn vervoerd — verplicht is te onderzoeken of de btw-vrijstelling van artikel 146, lid 1, onder b), kan worden toegepast op de levering in kwestie, ook al zijn de toepasselijke douaneformaliteiten niet uitgevoerd en had de afnemer bij aankoop niet de bedoeling om gebruik te maken van laatstgenoemde vrijstelling.

Dienaangaande zij in herinnering gebracht dat de lidstaten volgens artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn vrijstelling verlenen voor de levering van goederen die door of voor rekening van een niet op hun respectieve grondgebied gevestigde afnemer worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten de Unie, met uitzondering van — in wezen — de levering van door de afnemer zelf vervoerde goederen bestemd voor de uitrusting of de bevoorrading van vervoermiddelen voor privégebruik. Die bepaling moet worden gelezen in samenhang met artikel 14, lid 1, van die richtlijn, dat bepaalt dat als ‘levering van goederen’ wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken (arresten van 28 februari 2018, Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, punt 24, en 17 oktober 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit deze bepalingen en in het bijzonder de in artikel 146, lid 1, onder b), gebruikte term ‘verzonden’ volgt dat een goed is uitgevoerd en de exportlevering wordt vrijgesteld wanneer de macht om als eigenaar te beschikken over dat goed op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een plaats buiten de Unie is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de Unie ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten (arresten van 28 februari 2018, Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, punt 25, en 17 oktober 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu staat vast dat er leveringen van goederen in de zin van artikel 14 van de btw-richtlijn hebben plaatsgevonden, dat de goederen waarop de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen betrekking hebben door de afnemers ervan naar een plaats buiten de Unie zijn vervoerd en dat het daadwerkelijke vertrek van deze goederen uit het grondgebied van de Unie voor elk van de betrokken leveringen blijkt uit een visum dat door de douaneautoriteit van uitgang is aangebracht op een formulier dat in het bezit is van de belastingplichtige.

Indien de in artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn bedoelde levering betrekking heeft op goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers, geldt de vrijstelling daarenboven inderdaad slechts wanneer de in artikel 147 van deze richtlijn vastgestelde, bijkomende voorwaarden vervuld zijn (arrest van 28 februari 2018, Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, punt 27).

Zoals evenwel uitdrukkelijk blijkt uit de bewoordingen van artikel 147, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn en de in het vorige punt in herinnering gebrachte rechtspraak, vormt artikel 147 van deze richtlijn echter slechts een specifieke toepassing van de vrijstelling van artikel 146, lid 1, onder b), ervan en vormen de in dat artikel 147 gestelde voorwaarden een aanvulling op die van artikel 146, lid 1, onder b). Hieruit volgt dat het feit dat er niet is voldaan aan deze specifieke voorwaarden van artikel 147, niet kan uitsluiten dat er wel is voldaan aan de voorwaarden die alleen zijn vastgesteld in dat artikel 146, lid 1, onder b).

Overigens voorziet artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn niet in een voorwaarde volgens welke de douaneformaliteiten bij uitvoer in acht moeten worden genomen opdat de in deze bepaling neergelegde vrijstelling bij uitvoer van toepassing is (zie naar analogie arrest van 28 maart 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, punt 26).

Voorts heeft het Hof herhaaldelijk geoordeeld dat het begrip ‘levering van goederen’ objectief van aard is en onafhankelijk van het oogmerk en het resultaat van de betrokken handelingen wordt toegepast, zonder dat de belastingautoriteiten de bedoeling van de betrokken belastingplichtige hoeven te onderzoeken en zonder dat zij rekening hoeven te houden met het oogmerk van een andere marktdeelnemer dan de betrokken belastingplichtige die deel uitmaakt van dezelfde keten van leveringen (arrest van 17 oktober 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit het voorgaande volgt dat een handeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is een levering van goederen in de zin van artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn vormt, indien zij voldoet aan de in punt 56 van dit arrest in herinnering gebrachte objectieve criteria waarop dit begrip is gebaseerd (zie naar analogie arrest van 17 oktober 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, punt 23).

De kwalificatie van een handeling als ‘exportlevering’ in de zin van deze bepaling kan bijgevolg niet afhangen van de inachtneming van de douaneformaliteiten die van toepassing zijn bij uitvoer (zie naar analogie arrest van 28 maart 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak), noch van het feit dat de afnemer bij aankoop de bedoeling had om geen gebruik te maken van de vrijstelling van die bepaling, maar van de vrijstelling van artikel 147 van de btw-richtlijn. Deze omstandigheden sluiten immers niet uit dat aan voornoemde objectieve criteria is voldaan.

Gelet op een en ander moet op de derde en de vierde vraag worden geantwoord dat artikel 146, lid 1, onder b), en artikel 147 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan nationale rechtspraak volgens welke de belastingdienst — wanneer hij vaststelt dat er niet is voldaan aan de voorwaarden voor de btw-vrijstelling voor goederen die deel uitmaken van de persoonlijke bagage van reizigers, maar dat de goederen in kwestie wel daadwerkelijk door de afnemer naar een plaats buiten de Unie zijn vervoerd — verplicht is te onderzoeken of de btw-vrijstelling van artikel 146, lid 1, onder b), kan worden toegepast op de levering in kwestie, ook al zijn de toepasselijke douaneformaliteiten niet uitgevoerd en had de afnemer bij aankoop niet de bedoeling om gebruik te maken van laatstgenoemde vrijstelling.

Met zijn vijfde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 146, lid 1, onder b), en artikel 147 van de btw-richtlijn, alsook de beginselen van fiscale neutraliteit en evenredigheid, aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale praktijk waarbij de belastingdienst een belastingplichtige automatisch de btw-vrijstelling van elk van deze bepalingen weigert wanneer hij vaststelt dat die belastingplichtige het formulier op basis waarvan de afnemer zich heeft beroepen op de vrijstelling van artikel 147 te kwader trouw heeft opgesteld, terwijl het vaststaat dat de goederen in kwestie het grondgebied van de Unie hebben verlaten.

Zoals in wezen blijkt uit de analyse van de eerste en de tweede vraag, is de btw-vrijstelling van artikel 147 van de btw-richtlijn niet van toepassing op goederen die door de afnemer voor commerciële doeleinden uit de Unie worden meegenomen met het oog op de doorverkoop ervan in een derde land. Zoals in punt 59 van dit arrest reeds is opgemerkt, vormt de vrijstelling als bedoeld in dat artikel 147 echter slechts een specifieke toepassing van de vrijstelling in artikel 146, lid 1, onder b), van deze richtlijn en sluit het feit dat er niet is voldaan aan de specifieke voorwaarden van dat artikel 147 niet uit dat de voorwaarden van dat artikel 146, lid 1, onder b), wel zijn vervuld.

Bijgevolg kan het feit dat een belastingdienst vaststelt dat de uitvoer in kwestie voor commerciële doeleinden heeft plaatsgevonden en dus niet in aanmerking komt voor de vrijstelling van artikel 147 van de btw-richtlijn, niet automatisch tot de slotsom leiden dat ook de vrijstelling van artikel 146, lid 1, onder b), van deze richtlijn moet worden geweigerd.

Zoals ook in de punten 62 en 63 van dit arrest in wezen reeds in herinnering is gebracht, hangt de kwalificatie van een handeling als ‘levering van goederen’ in de zin van artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn bovendien af van de vraag of zij voldoet aan de in punt 56 van dit arrest in herinnering gebrachte objectieve criteria waarop dit begrip is gebaseerd, en mag die kwalificatie niet afhangen van de naleving van douaneformaliteiten, noch van het oogmerk van de belastingplichtige of van een andere marktdeelnemer die deel uitmaakt van dezelfde toeleveringsketen.

Zoals evenwel blijkt uit artikel 131 van de btw-richtlijn, zijn de vrijstellingen die zijn geregeld in de hoofdstukken 2 tot en met 9 van titel IX van die richtlijn, waar de artikelen 146 en 147 deel van uitmaken, van toepassing onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Artikel 273 van de btw-richtlijn bepaalt bovendien dat de lidstaten andere verplichtingen kunnen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude.

Dienaangaande heeft het Hof al geoordeeld dat de lidstaten bij de uitoefening van de hun door de vermelde artikelen 131 en 273 verleende bevoegdheden de algemene rechtsbeginselen moeten naleven die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, waaronder met name het evenredigheidsbeginsel (zie in die zin arresten van 28 februari 2018, Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 17 oktober 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, punt 26).

Wat dit beginsel betreft, dient eraan te worden herinnerd dat een nationale praktijk verder gaat dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de belasting te verzekeren indien het recht op btw-vrijstelling in wezen afhankelijk wordt gesteld van de naleving van formele verplichtingen, zonder dat er rekening wordt gehouden met de materiële voorwaarden, en met name zonder dat er hoeft te worden nagegaan of daaraan is voldaan. Handelingen moeten namelijk worden belast met inachtneming van hun objectieve kenmerken (zie naar analogie arrest van 17 oktober 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het beginsel van fiscale neutraliteit vereist dat de btw-vrijstelling wordt verleend wanneer aan de materiële voorwaarden daarvoor is voldaan, zelfs wanneer de belastingplichtigen niet hebben voldaan aan bepaalde formele vereisten (arrest van 17 oktober 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Volgens de rechtspraak van het Hof bestaan er slechts twee gevallen waarin niet-eerbiediging van een formeel vereiste tot verlies van het recht op btw-vrijstelling kan leiden (arrest van 17 oktober 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In de eerste plaats kan niet-naleving van een formeel vereiste tot de weigering van de btw-vrijstelling leiden wanneer deze niet-naleving het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, verhindert (arrest van 17 oktober 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Gelet op de door de verwijzende rechter geformuleerde vragen, moet in dit verband in herinnering worden gebracht dat de in artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn neergelegde vrijstelling inderdaad een ‘vrijstelling bij uitvoer’ vormt en dat het dus noodzakelijk is dat ten genoegen van de bevoegde belastingautoriteiten wordt vastgesteld dat deze uitvoer werkelijk heeft plaatsgevonden. Een dergelijk vereiste, dat dus betrekking heeft op de materiële voorwaarden waaraan moet zijn voldaan om die vrijstelling te kunnen verlenen, kan derhalve niet worden aangemerkt als een zuiver formele verplichting in de zin van de in punt 71 van dit arrest vermelde rechtspraak (zie in die zin arresten van 8 november 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, punten 47 en 48, en 28 maart 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, punt 36).

Een bewijslevering waarbij alle andere bewijsmiddelen worden uitgesloten kan evenwel niet worden opgelegd en alle bewijsmiddelen die de bevoegde belastingautoriteit kunnen overtuigen, moeten worden aanvaard (zie in die zin arrest van 8 november 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, punten 49 en 50).

Zoals reeds is opgemerkt in punt 57 van dit arrest, staat in casu niettemin vast dat er leveringen van goederen in de zin van artikel 14 van de btw-richtlijn hebben plaatsgevonden, dat de goederen waarop de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handelingen betrekking hebben door de afnemers ervan naar een plaats buiten de Unie zijn vervoerd en dat de daadwerkelijke verplaatsing van deze goederen uit het grondgebied van de Unie voor elk van de betrokken leveringen blijkt uit een visum dat door de douaneautoriteit van uitgang is aangebracht op een formulier dat in het bezit is van de belastingplichtige.

Het feit dat het in het hoofdgeding aan de orde zijnde formulier bestemd is voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 147 van de btw-richtlijn sluit niet uit dat op basis van het daarop aangebrachte visum kan worden aangenomen dat er is voldaan aan de materiële voorwaarde dat de goederen het grondgebied van de Unie daadwerkelijk hebben verlaten. Het aanbrengen van een dergelijk visum op een factuur of op een in de plaats daarvan komend bewijsstuk vormt immers een in artikel 147, lid 2, van de btw-richtlijn uitdrukkelijk toegestane vorm van bewijs dat de goederen in kwestie uit de Unie zijn uitgevoerd. Voorts vormt het onder de douaneregeling voor uitvoer plaatsen van de betrokken goederen, of dit nu vóór of ná de uitvoer plaatsvindt, een formele verplichting die bovendien niet tot het gemeenschappelijke btw-stelsel, maar tot de douaneregeling behoort. De niet-naleving van deze verplichting sluit dus als zodanig niet uit dat de materiële voorwaarden voor de toekenning van de vrijstelling zijn vervuld (zie in die zin arrest van 28 maart 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, punt 39).

In die omstandigheden is het onverenigbaar met het evenredigheidsbeginsel wanneer geen vrijstelling wordt toegekend voor een levering van goederen bij uitvoer op grond dat de betrokken belastingplichtige de douaneprocedure bij uitvoer van die goederen niet heeft nageleefd en niet over de nodige documenten beschikt, hoewel het vaststaat dat die goederen daadwerkelijk zijn uitgevoerd overeenkomstig de in punt 56 van dit arrest in herinnering gebrachte criteria, wat blijkt uit een door de douaneautoriteit van uitgang aangebracht visum, en deze levering dus, gelet op haar objectieve kenmerken, voldoet aan de in artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn bepaalde vrijstellingsvoorwaarden (zie naar analogie arrest van 28 maart 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, punt 30). Het staat aan de verwijzende rechter om de daarvoor vereiste controles te verrichten.

In de tweede plaats kan een belastingplichtige die opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en zo de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht, zich niet op het beginsel van fiscale neutraliteit beroepen om vrijstelling van de btw te verkrijgen. Volgens de rechtspraak van het Hof is het niet in strijd met het Unierecht om te eisen dat een marktdeelnemer te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij belastingfraude. Ingeval de betrokken belastingplichtige wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van fraude door de afnemer en hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om deze fraude te voorkomen, moet hem het recht op de btw-vrijstelling worden geweigerd (arrest van 17 oktober 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Daarentegen kan de leverancier, ongeacht of hij al dan niet bij de fraude van de afnemer betrokken is, niet verantwoordelijk worden gesteld voor de betaling van de btw. Het is immers kennelijk onevenredig om een belastingplichtige aan te spreken voor het verlies aan belastinginkomsten dat is veroorzaakt door frauduleus handelen van derden waarop hij geen enkele invloed heeft (arrest van 17 oktober 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dit verband heeft het Hof reeds geoordeeld dat in een situatie waarin is voldaan aan de voorwaarden voor de vrijstelling bij uitvoer zoals bedoeld in artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn, met name het vertrek van de betrokken goederen uit het douanegebied van de Unie, over die levering geen btw is verschuldigd en dat in dergelijke omstandigheden in principe geen gevaar meer bestaat voor belastingfraude of belastingderving dat kan rechtvaardigen dat de betrokken transactie wordt belast (arresten van 19 december 2013, BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, punt 40, en 17 oktober 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, punt 35).

Er zij ook aan herinnerd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat het feit dat de frauduleuze handelingen in een derde staat zijn gepleegd niet voldoende is om elke vorm van fraude die de werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar brengt uit te sluiten en dat het in een dergelijke situatie aan de nationale rechter staat om na te gaan of de aan de orde zijnde handelingen daadwerkelijk deel uitmaakten van een dergelijke fraude en, indien dat zo was, te beoordelen of de belastingplichtige wist of had moeten weten dat dit het geval was (zie in die zin arrest van 17 oktober 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, punt 37).

In casu preciseert de verwijzende rechter echter niet de aard van de door Bakati gepleegde fraude, in het bijzonder de mate waarin haar gedrag tot fiscale verliezen heeft geleid of de werking van dit gemeenschappelijke stelsel in gevaar zou hebben gebracht. In dit verband kan de loutere eventuele verhoging van de omzet van deze onderneming ten nadele van die van haar concurrenten als zodanig op het eerste gezicht geen dergelijk gevaar vormen.

Voorts zij opgemerkt dat de toepassing van een vrijstelling bij uitvoer in de zin van artikel 146, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn niet afhangt van de uitoefening van een keuzemogelijkheid door de belastingplichtige, aangezien het recht op een dergelijke vrijstelling in beginsel bestaat wanneer er is voldaan aan de daartoe gestelde materiële voorwaarden, overeenkomstig de in punt 56 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak. Anders dan de verwijzende rechter lijkt te overwegen, kunnen de lessen die voortvloeien uit het arrest van 17 mei 2018, Vámos (C-566/16, EU:C:2018:321) — betreffende de mogelijkheid voor een lidstaat om de toepassing met terugwerkende kracht van de bijzondere btw-regeling die voorziet in een vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen, uit te sluiten voor een belastingplichtige die wel voldoet aan de daartoe vereiste materiële voorwaarden, maar die niet heeft gebruikgemaakt van de mogelijkheid om te kiezen voor toepassing van deze regeling op het ogenblik dat hij opgave deed van het begin van zijn economische activiteiten —, bijgevolg niet worden toegepast in omstandigheden als die van het hoofdgeding.

Uit de bewoordingen van de vijfde prejudiciële vraag en de motivering van de verwijzingsbeslissing blijkt echter dat Bakati heeft deelgenomen aan de inbreuk op artikel 147, lid 1, van de btw-richtlijn.

Een dergelijke gerichte inbreuk op een bepaling van de btw-richtlijn, die niet leidt tot een verlies van belastinginkomsten voor de Unie, kan echter niet worden geacht de werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar te brengen.

Bijgevolg kan een dergelijke schending niet worden bestraft door weigering van de btw-vrijstelling voor de daadwerkelijk verrichte uitvoer, zonder de mogelijkheid uit te sluiten dat voor dergelijke inbreuken op grond van het nationale recht evenredige administratieve sancties worden opgelegd, zoals het opleggen van geldboeten.

Gelet op een en ander moet op de vijfde vraag worden geantwoord dat artikel 146, lid 1, onder b), en artikel 147 van de btw-richtlijn, alsook de beginselen van fiscale neutraliteit en evenredigheid, aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale praktijk waarbij de belastingdienst een belastingplichtige automatisch de btw-vrijstelling van elk van deze bepalingen weigert wanneer hij vaststelt dat die belastingplichtige het formulier op basis waarvan de afnemer zich heeft beroepen op de vrijstelling van artikel 147 te kwader trouw heeft opgesteld, terwijl het vaststaat dat de goederen in kwestie het grondgebied van de Unie hebben verlaten. In die omstandigheden moet de in dat artikel 146, lid 1, onder b), bepaalde btw-vrijstelling wel worden geweigerd indien de niet-naleving van een formeel vereiste tot gevolg heeft dat het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden voor de toepassing van deze vrijstelling is voldaan, wordt verhinderd of indien wordt vastgesteld dat die belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling in kwestie deel uitmaakte van fraude die de werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar brengt.