HvJ EU, 08-09-2022, nr. C-98/21

Volgens artikel 9 van de btw-richtlijn wordt als belastingplichtige beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Bovendien blijkt uit dit artikel 9 dat het begrip economische activiteit betrekking heeft op alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, en meer in het bijzonder op de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.8.

Een vennootschap wier enig doel erin bestaat een deelneming te nemen in andere vennootschappen, zonder dat zij zich direct of indirect mengt in het beheer van die vennootschappen, heeft volgens vaste rechtspraak niet de hoedanigheid van btw-plichtige in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn en geniet evenmin recht op aftrek. De enkele aankoop en het enkele aanhouden van aandelen vormen op zich geen economische activiteit in de zin van de btw-richtlijn, die de aankoper of houder de hoedanigheid van belastingplichtige verleent, aangezien dergelijke handelingen niet kunnen worden aangemerkt als de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het eventuele dividend — de opbrengst van deze deelneming — of een meerwaarde na de verkoop ervan, spruit immers voort uit de eigendom zelf van de zaak.9.

Dit ligt anders wanneer de deelneming gepaard gaat met directe of indirecte inmenging in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, indien deze inmenging aan btw onderworpen handelingen impliceert.10. In het bijzonder is een gemengde holding, die niet enkel kapitaaldeelnemingen houdt maar tevens aan deze vennootschappen onder bezwarende titel belastbare diensten levert, een belastingplichtige, die in beginsel recht heeft op aftrek van voorbelasting.11. Dergelijke holdingvennootschappen worden doorgaans ‘bestuursholdings’ genoemd.12.

Het Hof heeft gepreciseerd dat het begrip ‘inmenging van een holding in het beheer van haar dochteronderneming’ in die zin moet worden opgevat dat het alle door de holding ten behoeve van haar dochteronderneming verrichte handelingen bestrijkt die een economische activiteit in de zin van de btw-richtlijn opleveren.13. Hoewel de voorbeelden van activiteiten die een dergelijke inmenging opleveren geen limitatieve opsomming vormen, is onomstreden dat administratieve, financiële, commerciële, en technische diensten daarvan deel uitmaken.14.

In casu blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt dat W voor haar dochterondernemingen aan btw onderworpen administratieve en boekhoudkundige diensten verrichtte (zoals gezegd betrof dit diensten met betrekking tot de aanwerving en het ontslag van personeel, de aankoop van materiaal, het bijhouden van de boekhouding en de opstelling van belastingaangiften). Om die reden kan zonder meer worden gesteld dat zij een economische activiteit verrichtte, waarbij zij zich mengde in het beheer van haar dochterondernemingen door aan btw onderworpen handelingen te verrichten, en bijgevolg moet worden aangemerkt als een belastingplichtige in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn.

Zoals gezegd is voor de aftrekbaarheid van de belasting niet alleen vereist dat de afnemer belastingplichtig is, maar ook dat er een verband bestaat tussen de in een eerder stadium afgenomen diensten en de economische activiteit van de afnemer. Met andere woorden, dergelijke handelingen moeten daadwerkelijk inherent zijn aan de bedrijfsuitoefening.

Uit artikel 168 van de btw-richtlijn blijkt namelijk dat een belastingplichtige de over een goed of dienst verschuldigde of voldane btw mag aftrekken indien hij dat goed of die dienst gebruikt voor zijn belaste handelingen.15.

Volgens de rechtspraak dient er een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, opdat de belastingplichtige voorbelasting in aftrek kan brengen.16.

Het recht op aftrek wordt eveneens toegekend — ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat — wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige. Dergelijke kosten houden immers rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige in het algemeen.17.

In beide gevallen moeten de kosten van de diensten in een eerder stadium zijn opgenomen in de prijs van de bijzondere handelingen in een later stadium of in de prijs van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten.18.

Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten daarentegen verband houden met vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting.19.

Het Hof heeft ook gepreciseerd dat, om te beoordelen of aan de voornoemde voorwaarden is voldaan, rekening moet worden gehouden met de uitsluitende oorzaak van de betrokken handeling, die moet worden beschouwd als een criterium ter bepaling van de objectieve inhoud. Wanneer vaststaat dat een handeling niet ten behoeve van de belastbare activiteit van een belastingplichtige is verricht, kan niet worden aangenomen dat tussen deze handeling en deze activiteit een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat, ook al is deze handeling gelet op de objectieve inhoud ervan aan de btw onderworpen.20.

In de onderhavige zaak blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt dat de door W afgenomen goederen en diensten niet zijn gebruikt, in de zin van artikel 168 van de btw-richtlijn, voor haar belaste handelingen maar — rekening houdend met de ‘uitsluitende oorzaak’ daarvan — zijn gebruikt in het kader van een inbreng als vennoot, uiteraard om niet, in de twee dochterondernemingen. Een inbreng van de holding in de vennootschappen waarin zij een deelneming heeft — in geld of in natura — dient naar zijn aard voor de ontvangst van dividenden.

Vanuit dit gezichtspunt kan de in een later stadium verrichte handeling van een inbreng in natura in de dochterondernemingen niet worden aangemerkt als een ‘economische activiteit’ in de zin van artikel 9, lid 1, van die richtlijn. Zoals gezegd betreft die activiteit immers de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, een begrip waaronder volgens vaste rechtspraak de loutere ontvangst van dividenden niet valt. Hieruit volgt dat de kosten voor de afname van goederen en diensten die worden gebruikt als inbreng in de dochterondernemingen niet aftrekbaar kunnen zijn, aangezien zij dienen voor de verrichting van een activiteit die, wat W betreft, geen economisch karakter heeft.

Daarnaast blijkt duidelijk uit de beschrijving in de verwijzingsbeslissing dat de in een eerder stadium verrichte handelingen waarvoor het recht op aftrek is betwist (kosten die zijn gemaakt voor architectendiensten en statische berekeningen, planningskosten, algemene bedrijfskosten, plaatsingskosten en verkoopkosten) onmiddellijk en rechtstreeks verband hielden met de handelingen die de dochterondernemingen in een later stadium hebben verricht in het kader van hun bouwactiviteiten voor de bouw van onroerende goederen en de verkoop van wooneenheden. Dit verband kan objectief worden vastgesteld, gelet op de aard zelf van de betrokken activiteit, en kan niet wordt uitgesloten door het feit dat de door W afgenomen diensten vervolgens in de dochterondernemingen zijn ingebracht; integendeel, het lijkt daardoor te worden bevestigd.

Derhalve kan worden uitgesloten dat bovengenoemde in een eerder stadium verrichte handelingen rechtstreeks en onmiddellijk verband hielden met de aan btw onderworpen handelingen die W in een later stadium heeft verricht, die bestaan in het onder bezwarende titel verlenen van boekhoudkundige en managementdiensten aan de dochterondernemingen, en dat de kosten voor die in een eerder stadium verrichte handelingen waren opgenomen in de prijs van deze administratieve en boekhoudkundige diensten.

Op dit punt moet alleen nog worden beoordeeld of de litigieuze in een eerder stadium verrichte handelingen kunnen worden geacht deel uit te maken van de algemene kosten van W. Voor zover mij bekend is in de rechtspraak van het Hof geen gemeenschappelijke definitie van het begrip ‘algemene kosten’ te vinden, maar worden louter in een aantal arresten specifieke situaties op dat begrip teruggevoerd.

Zo volgt uit vaste rechtspraak, waarnaar ook W in haar opmerkingen uitgebreid verwijst, dat de kosten die door een holding die zich mengt in het beheer van een dochteronderneming zijn gemaakt voor de verschillende diensten waarvan zij gebruik heeft gemaakt voor de verwerving van deelnemingen in deze dochteronderneming, deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige, en als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van zijn producten. Er is derhalve in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen deze kosten en de algehele bedrijfsactiviteit van de holding.21.

Naar mijn mening verschilt de situatie in het hoofdgeding duidelijk van die welke aan de orde was in bovengenoemde rechtspraak. In die rechtspraak ging het over kosten (bijvoorbeeld kosten voor juridisch of financieel advies) in verband met de verwerving van deelnemingen in de dochterondernemingen, die daadwerkelijk aan de holding ten goede zijn gekomen. Die kosten lijken dus te worden gekenmerkt door een onmiddellijk en rechtstreeks verband met de gehele economische activiteit van de bestuursholding die aan de dochterondernemingen aan btw onderworpen diensten verleent, aangezien zij een noodzakelijke voorwaarde zijn voor de verwerving van die deelneming en dus de verrichting van de economische activiteit van de holding.

In de onderhavige zaak vertonen de in een eerder stadium door W gemaakte kosten daarentegen geen rechtstreeks en onmiddellijk verband met de bedrijfsactiviteit van die vennootschap, aangezien zij, zoals in de voorgaande punten uiteengezet, het voorwerp zijn van een inbreng ‘in natura’ ten behoeve van de dochterondernemingen. Het betreft dus geen kosten die voor de holding noodzakelijk zijn om deelnemingen te verwerven, maar kosten die als zodanig het voorwerp vormen van de inbreng in de dochterondernemingen en dienen voor de verrichting van de — in hoge mate van btw vrijgestelde — economische activiteit van de dochterondernemingen. Het lijkt mij dus dat de genoemde rechtspraak niet kan worden ingeroepen om een recht op aftrek aan W toe te kennen.

Voor de beslechting van de onderhavige zaak kan volgens mij beter worden verwezen naar een recent arrest waarin het Hof heeft geoordeeld dat de in een eerder stadium door een holding betaalde btw niet aftrekbaar was in een zaak waarin de afgenomen diensten (om voor een obligatielening in aanmerking te komen) daadwerkelijk waren gebruikt voor de verwezenlijking van een vrijgestelde handeling (te weten de verlening van een lening aan de moedermaatschappij).22. Uit dat arrest kan namelijk worden afgeleid dat moet worden nagegaan wat de werkelijke bestemming is van de handeling waarover de btw in een eerder stadium is betaald, en aftrek moet worden uitgesloten indien die handeling verband houdt met de verwezenlijking van een vrijgestelde handeling in een later stadium. Het is dus van wezenlijk belang te benadrukken dat in casu, in het licht van mijn overwegingen in punt 53 van deze conclusie, de handelingen waarvoor aftrek wordt gevraagd in werkelijkheid onmiddellijk en rechtstreeks verband hielden met de vrijgestelde activiteit van de dochterondernemingen, zodat aftrek zou moeten worden uitgesloten.

Voor deze oplossing pleit ook de rechtspraak waarin het Hof, weliswaar niet specifiek met betrekking tot holdings, niettemin — in tegenstelling tot wat W in haar opmerkingen heeft gesteld — algemene regels heeft gegeven voor de aftrek van btw, die dus ook gelden voor de onderhavige zaak.

De omstandigheid dat de belastingplichtige de uitgaven voor een door een derde verrichte handeling in plaats van voor zijn eigen belaste handelingen heeft gedaan, heeft tot gevolg dat het noodzakelijke rechtstreekse en onmiddellijke verband tussen de verwerving van de diensten in een eerder stadium en de handeling in een later stadium wordt verbroken, waardoor de belastingplichtige de btw niet integraal kan aftrekken.23. Dit beginsel is van toepassing op de situatie in het hoofdgeding, gelet op het feit dat de dochterondernemingen rechtspersonen zijn die dienen te worden onderscheiden van de holding.

Tot slot lijkt de opmerking van het Bundesfinanzhof in punt 59 van de verwijzingsbeslissing mij niet onbelangrijk: indien de door W voorgestelde en door de rechter in eerste aanleg aanvaarde redenering wordt gevolgd, zou dit ertoe leiden dat bij om het even welke inmenging van een holding in dochterondernemingen die een vrijgestelde activiteit verrichten, wordt gerechtvaardigd dat de holding een volledige tussenschakel vormt bij de aankoop van goederen en diensten die dienen voor de activiteiten van de dochterondernemingen waardoor, in strijd met het beginsel van neutraliteit van de btw, recht op volledige aftrek wordt verkregen.

In het licht van het bovenstaande dient de eerste prejudiciële vraag naar mijn oordeel als volgt worden beantwoord: ‘Artikel 168, onder a), juncto artikel 167 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat een bestuursholding, die voor dochterondernemingen belaste handelingen in een later stadium verricht, geen recht heeft op aftrek van voorbelasting over diensten die zij van derden afneemt en in ruil voor een deelneming in de algemene winst inbrengt in de dochterondernemingen, indien de in een eerder stadium afgenomen diensten niet rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de eigen handelingen van de holding, maar met de (in hoge mate) vrijgestelde activiteiten van de dochterondernemingen, en de in een eerder stadium afgenomen diensten niet zijn opgenomen in de prijs van de (voor de dochterondernemingen verrichte) belaste handelingen en niet behoren tot de algemene kosten van de eigen bedrijfsuitoefening van de holding.’

Met betrekking tot de objectieve voorwaarde voor misbruik van recht moet om te beginnen worden opgemerkt dat de aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. De betrokken regeling beoogt derhalve uitsluitend voor de aan btw onderworpen economische activiteiten een neutrale fiscale belasting te waarborgen29..

Op grond van de gegevens in de verwijzingsbeslissing ben ik van mening dat het belastingvoordeel dat verzoekster door btw-aftrek verkrijgt in strijd is met het voornoemde doel. Aangezien de in een eerder stadium door W afgenomen goederen en diensten ten goede komen aan de economische activiteit van de dochterondernemingen, is door haar tussenschakeling immers een aftrek mogelijk geworden die aan geen enkele belasting in een later stadium gerelateerd is, noch met betrekking tot W zelf, aangezien de inbreng van de betrokken diensten in de dochterondernemingen een niet-belaste activiteit is, noch met betrekking tot de dochterondernemingen, wier activiteit in hoge mate is vrijgesteld van btw.

Deze situatie lijkt mij dus in strijd met het doel van het gemeenschappelijke btw-stelsel dat, zoals gezegd, beoogt een neutrale fiscale belasting te waarborgen uitsluitend voor aan btw onderworpen economische activiteiten als bedoeld in artikel 9 van de btw-richtlijn.

Ter bevestiging daarvan wijs ik er tevens op dat op het niveau van een ondernemingsgroep het belastingvoordeel dat wordt verkregen door volledige aftrek van de btw die W in een eerder stadium heeft betaald, niet zou worden verkregen indien de transactie een andere constructie had.

Stel bijvoorbeeld, in de eerste plaats, dat verzoekster de in een eerder stadium afgenomen goederen en diensten onder bezwarende titel aan de dochterondernemingen had overgedragen. In dat geval zou over een dergelijke overdracht btw verschuldigd zijn, met als gevolg dat enerzijds W de belasting over de in een eerder stadium verrichte handelingen had kunnen aftrekken, aangezien zij betrekking hadden op de afname van goederen en diensten die werden gebruikt voor haar aan btw onderworpen handelingen (te weten diensten onder bezwarende titel ten behoeve van de dochterondernemingen). Anderzijds zou de door de dochterondernemingen betaalde belasting niet, althans niet volledig, aftrekbaar zijn, aangezien zij activiteiten verrichten die in hoge mate zijn vrijgesteld.

Ook indien W en haar dochterondernemingen een btw-groep hadden opgericht overeenkomstig artikel 11 van de btw-richtlijn zou er geen recht op volledige aftrek zijn geweest. Aangezien een btw-groep als één belastingplichtige wordt aangemerkt30., wordt het recht op aftrek van voorbelasting in dat geval immers uitsluitend op basis van de verrichtingen tussen de groep — en dus ook de dochterondernemingen — en derden bepaald.31. De in een eerder stadium door W afgenomen goederen en diensten hadden dus — in het kader van de ondernemingsactiviteit als geheel bezien — verband moeten houden met de in hoge mate van btw vrijgestelde diensten betreffende de bouw en verkoop van wooneenheden die door de dochterondernemingen worden verricht, met de uitsluiting of beperking van aftrekbare belasting als gevolg.

Of stel, in de tweede plaats, dat W, net als andere personen met deelnemingen in de dochterondernemingen, haar inbreng in geld had verricht, en aldus de aankoop had gefinancierd van goederen en diensten die rechtstreeks door deze dochterondernemingen werden afgenomen. Ook in dat geval was de door de dochterondernemingen betaalde belasting over de afgenomen goederen en diensten niet, althans niet volledig, aftrekbaar omdat zij activiteiten verrichten die in hoge mate zijn vrijgesteld van btw.

Gelet op het bovenstaande, en onder voorbehoud van de eindbeoordeling door de nationale rechter, ben ik van mening dat een handeling als in het hoofdgeding aan de orde is, in strijd is met het doel van de artikelen 167 en 168 van de btw-richtlijn, en dat de objectieve voorwaarde voor misbruik van recht derhalve kan worden geacht te zijn vervuld.

Wat de subjectieve voorwaarde voor misbruik van recht op btw-gebied betreft moet, zoals gezegd, volgens vaste rechtspraak van het Hof uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.

Ter rechtvaardiging van de constructie van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde transacties heeft W een aantal niet-fiscale gronden aangevoerd, die zijn vermeld in punt 30 hierboven. De rechter in eerste aanleg heeft deze gronden aanvaard; volgens de verwijzingsbeslissing is het Bundesfinanzhof aan diens beslissing ter zake gebonden. Het Bundesfinanzhof vraagt zich vervolgens af of het bestaan van niet-fiscale gronden in een zaak als die in het hoofdgeding in de weg staat aan de vaststelling van misbruik van recht.

In dit verband moet erop worden gewezen dat de rechtspraak van het Hof, waarin weliswaar sterk uiteenlopende bewoordingen worden gebruikt32., niet vereist dat wordt aangetoond dat het verkrijgen van een belastingvoordeel het enige doel van de betrokken transacties is. Hoewel transacties die uitsluitend een dergelijk doel hebben aan het uit die rechtspraak voortvloeiende vereiste kunnen voldoen, heeft het Hof gepreciseerd dat er ook sprake van misbruik kan zijn wanneer de verkrijging van een belastingvoordeel het wezenlijke (maar niet enige) doel van de betrokken transacties is.33. Op het gebied van directe belastingen — waar voor het verbod van misbruik een specifieke regeling geldt34. — heeft het Hof geoordeeld dat een transactie waaraan verschillende doelstellingen, waaronder eventueel ook fiscale overwegingen, ten grondslag liggen, op grond van zakelijke overwegingen kan plaatsvinden, op voorwaarde echter dat deze fiscale overwegingen in het kader van de voorgenomen transactie niet doorslaggevend zijn.35. Hieruit volgt dat het bestaan van redenen van commerciële aard die los staan van het belastingstelsel, op zich niet belet dat er sprake is van misbruik van recht, mits kan worden geoordeeld dat de transactie op doorslaggevende wijze een belastingvoordeel tot doel heeft.

In dit verband heeft het Hof tevens gepreciseerd dat de betwiste transacties in wezen tot doel hebben een belastingvoordeel te verkrijgen indien die transacties geen normale handelstransacties zijn36., ofwel niet beantwoorden aande economische en commerciële realiteit.37.

Uiteraard staat het aan de nationale rechter om na te gaan of dit in het hoofdgeding het geval is, door de werkelijke inhoud en betekenis van de transacties vast te stellen. Hij dient derhalve de aan de verrichte transacties ten grondslag liggende ‘zakelijke overwegingen’ aandachtig te beoordelen teneinde na te gaan of deze in objectieve zin te rechtvaardigen zijn, op basis van de normale handelspraktijken, dan wel kenmerken vertonen die uit economisch oogpunt ‘abnormaal’ zijn. De nationale rechter kan het eventuele louter kunstmatig karakter van die transacties in aanmerking nemen, alsmede de juridische, economische en/of persoonlijke banden tussen de bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk betrokken ondernemers38., aangezien uit dergelijke omstandigheden kan blijken dat de verkrijging van een belastingvoordeel het wezenlijke doel is geweest, ook al hebben daarnaast economische doelen die zijn ingegeven door overwegingen op het vlak van bijvoorbeeld marketing, organisatie en garantie mogelijk een rol gespeeld.39.

Volgens mij is voor de vaststelling of er sprake is van misbruik daarentegen niet relevant het — ook in de tweede vraag van het Bundesfinanzhof vermelde — gegeven over het mededingingsvoordeel dat transacties via holdingconstructies zouden opleveren ten opzichte van die van enkelvoudige ondernemingen. De organisatievrijheid kan rechtmatig aldus worden uitgeoefend dat een voordeel, ook van fiscale aard, wordt behaald ten opzichte van concurrerende ondernemingen, mits bovenvermelde voorwaarden voor misbruik niet zijn vervuld.

Mocht het Hof het niet eens zijn met mijn hierboven uiteengezette mening en de eerste prejudiciële vraag bevestigend beantwoorden, dan dient de tweede prejudiciële vraag, gelet op het bovenstaande, mijns inziens te worden beantwoord als volgt: ‘Het feit dat een bestuursholding als ‘tussenschakel’ in de keten van diensten aan dochterondernemingen wordt opgenomen op een wijze dat zij de diensten, waarvoor de dochterondernemingen bij een rechtstreekse afname geen recht op aftrek van voorbelasting zouden hebben, zelf afneemt, deze inbrengt in de dochterondernemingen tegen een deelneming in hun winst en vervolgens met een beroep op haar positie als bestuursholding aanspraak maakt op volledige aftrek van de voorbelasting over de diensten in een eerder stadium, vormt een belastingvoordeel waarvan de toekenning in strijd is met het doel van de aftrekregeling van de btw-richtlijn. Een dergelijke handeling vormt misbruik van recht, ook indien zij op niet-fiscale gronden kan worden gerechtvaardigd, indien blijkt dat het wezenlijke doel van de handeling erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.’