HvJ EU, 18-07-2013, nr. C-6/12

Verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel [108 VWEU] (PB L 83, blz. 1), bepaalt in artikel 1, ‘Definities’:

Wet nr. 1535/1992 van 30 december 1992 op de inkomstenbelasting (Tuloverolaki, hierna: ‘TVL’) bepaalt in § 117, ‘Verliezen en verliesverrekening’:

§ 119 van die wet, ‘Verliezen uit bedrijfsuitoefening of landbouwactiviteit’, luidt:

§ 122 van die wet, ‘Gevolgen van een verandering van eigenaar voor de verliesverrekening’, bepaalt in de eerste alinea dat de verliezen van een vennootschap niet worden verrekend indien tijdens het verliesjaar of daarna meer dan de helft van de deelbewijzen of aandelen van eigenaar is veranderd op grond van een andere verwerving dan erfopvolging of legaat of meer dan de helft van de leden van die vennootschap is vervangen.

In § 122, derde alinea, TVL is bepaald dat onverminderd de eerste alinea het belastingkantoor dat de heffing oplegt in bijzondere omstandigheden, wanneer het voor de voortzetting van de activiteiten van de vennootschap noodzakelijk is, op verzoek verliesverrekening kan toestaan.

Ter verduidelijking van § 122, derde alinea, TVL en om de administratieve praktijken op elkaar af te stemmen, heeft de Finse belastingdirectie op 14 februari 1996 instructie nr. 634/348/96 gepubliceerd, waarvan de relevante bepalingen hierna worden weergegeven.

Circulaire nr. 2/1999, die de Finse belastingdirectie op 17 februari 1999 heeft gepubliceerd, vermeldt daarnaast als bijzondere omstandigheid uitbreiding van de activiteiten door buy-out.

Met zijn tweede tot en met vierde vraag, die samen en als eerste moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een belastingregeling zoals die welke voortvloeit uit § 122, eerste en derde alinea, TVL de voorwaarde van selectiviteit — een bestanddeel van het begrip ‘steunmaatregelen van de staten’ in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU — vervult, en zo ja, of de uitzondering in de derde alinea van dat artikel wordt gerechtvaardigd door de omstandigheid dat zij inherent is aan het belastingstelsel. De verwijzende rechter wenst voorts van het Hof te vernemen welk belang moet worden gehecht aan de omvang van de beoordelingsbevoegdheid van de bevoegde autoriteiten wanneer zij die regeling toepassen.

Voorafgaand zij eraan herinnerd dat artikel 107, lid 1, VWEU in beginsel steunmaatregelen verbiedt die ‘[…] bepaalde ondernemingen of bepaalde producties [begunstigen]’, dat wil zeggen selectieve steunmaatregelen.

Een maatregel waarbij de overheid aan bepaalde ondernemingen een gunstige fiscale behandeling verleent die, hoewel in dat kader geen staatsmiddelen worden overgedragen, de financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van de andere belastingplichtigen, is derhalve als een steunmaatregel van de staat in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU aan te merken. Voordelen die voortvloeien uit een algemene maatregel die zonder onderscheid van toepassing is op alle marktdeelnemers vormen daarentegen geen steunmaatregelen van de staat in de zin van artikel 107 VWEU (arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C-106/09 P en C-107/09 P, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 72 en 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Volgens de rechtspraak van het Hof veronderstelt de kwalificatie van een nationale belastingmaatregel als ‘selectief’ in de eerste plaats dat wordt bepaald en onderzocht welke algemene of ‘normale’ belastingregeling geldt in de betrokken lidstaat. Vervolgens moet ten opzichte van die algemene of ‘normale’ belastingregeling worden beoordeeld en vastgesteld of het door de betrokken belastingmaatregel verschafte voordeel eventueel selectief is door te bewijzen dat die maatregel van voornoemde algemene regeling afwijkt, voor zover zij differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van het belastingstelsel van die lidstaat, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden (zie arrest van 8 september 2011, Paint Graphos e.a., C-78/08-C-80/08, Jurispr. blz. I-7611, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dat verband zij opgemerkt dat die kwalificatie niet enkel kennis veronderstelt van de inhoud van de relevante rechtsregels, maar ook vereist dat de draagwijdte daarvan wordt onderzocht op basis van de bestuurlijke praktijk en de rechtspraak en de gegevens over de persoonlijke werkingssfeer van die regels.

Aangezien de verwijzende rechter geen van deze gegevens heeft verstrekt, kan het Hof geen standpunt innemen over deze kwalificatie.

Volgens de rechtspraak van het Hof voldoet een maatregel niet aan de voorwaarde van selectiviteit indien hij, hoewel de begunstigde erdoor wordt bevoordeeld, gerechtvaardigd wordt door de aard of de opzet van het stelsel waarvan hij deel uitmaakt (arrest van 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, Jurispr. blz. I-8365, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Een maatregel die een uitzondering op de toepassing van het algemene belastingstelsel vormt, kan dus gerechtvaardigd zijn wanneer de betrokken lidstaat kan aantonen dat deze maatregel rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van zijn belastingstelsel voortvloeit (zie arrest Paint Graphos e.a., reeds aangehaald, punt 65 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dat verband moet worden opgemerkt dat het bestaan van een machtigingssysteem op zich een dergelijke rechtvaardiging niet uitsluit.

Rechtvaardiging is immers mogelijk wanneer de beoordelingsbevoegdheid van de bevoegde autoriteit in het kader van een machtigingsprocedure enkel inhoudt dat zij de voorwaarden die zijn opgesteld met het oog op een identificeerbaar fiscaal doel toetst en de criteria die deze autoriteit moet toepassen inherent zijn aan het belastingstelsel.

Wat de bevoegdheid van de bevoegde autoriteit betreft, kan volgens de rechtspraak van het Hof een discretionaire bevoegdheid op grond waarvan die autoriteit de begunstigden kan kiezen of de voorwaarden kan bepalen waaronder de maatregel wordt toegekend, niet als algemeen worden aangemerkt (zie in die zin arrest van 29 juni 1999, DM Transport, C-256/97, Jurispr. blz. I-3913, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De toepassing van een machtigingssysteem zoals dat in het hoofdgeding, op grond waarvan verliezen naar volgende belastingjaren mogen worden overgedragen, kan dus in beginsel niet als selectief worden beschouwd indien de bevoegde autoriteiten, wanneer zij beslissen welk gevolg aan een verzoek om machtiging wordt gegeven, slechts beschikken over een beoordelingsbevoegdheid die is afgebakend door objectieve criteria die niet vreemd zijn aan het door de betrokken regeling ingestelde belastingstelsel, zoals de doelstelling handel in verliezen te voorkomen.

Indien de bevoegde autoriteiten daarentegen beschikken over een ruime beoordelingsbevoegdheid om de begunstigden te kiezen en de voorwaarden te bepalen waaronder de maatregel wordt toegekend op basis van criteria die vreemd zijn aan het belastingstelsel, zoals het behoud van de werkgelegenheid, moet de uitoefening van die bevoegdheid worden beschouwd als begunstiging van ‘bepaalde ondernemingen of bepaalde producties’ ten opzichte van andere, die zich, gelet op de nagestreefde doelstelling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden (zie in die zin arrest Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, reeds aangehaald, punt 75).

In dat verband blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de Finse belastingdirectie een in punt 8 van het onderhavige arrest vermelde instructie heeft uitgevaardigd, waarin als ‘bijzondere omstandigheid’ om een afwijking van het verbod op verliesverrekening toe te staan onder andere bijzondere werkgelegenheidseffecten worden vermeld.

In dat verband zij eraan herinnerd dat het Hof heeft geoordeeld dat een beleid van regionale ontwikkeling of sociale cohesie op zich niet volstaat om een in het kader van dit beleid vastgestelde maatregel als gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het nationale belastingstelsel aan te merken (zie in die zin arrest van 6 september 2006, Portugal/Commissie, C-88/03, Jurispr. blz. I-7115, punt 82).

Hoewel in dat verband uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat bovenvermelde instructie juridisch niet bindend is, moet worden opgemerkt dat als de bevoegde autoriteit de begunstigden van de verliesverrekening zou kunnen bepalen op basis van criteria die vreemd zijn aan het belastingstelsel, zoals het behoud van werkgelegenheid, een dergelijke uitoefening van die bevoegdheid moet worden aangemerkt als begunstiging van ‘bepaalde ondernemingen of bepaalde producties’ ten opzichte van andere, die zich, gelet op de nagestreefde doelstelling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.

Het Hof beschikt echter niet over voldoende gegevens om te beoordelen of de mogelijk selectieve belastingregeling in het hoofdgeding gerechtvaardigd is.

In die omstandigheden moet op de tweede tot en met de vierde vraag worden geantwoord dat een belastingregeling zoals die in het hoofdgeding de voorwaarde van selectiviteit — een bestanddeel van het begrip ‘steunmaatregelen van de staten’ in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU — kan vervullen indien wordt vastgesteld dat het referentiestelsel, te weten het ‘normale’ stelsel, wordt gevormd door het verbod op verliesverrekening in geval van verandering van eigenaar in de zin van § 122, eerste alinea, TVL, waarop het in de derde alinea van dat artikel neergelegde machtigingssysteem een uitzondering vormt. Een dergelijke regeling kan worden gerechtvaardigd door de aard of de algemene opzet van het stelsel waarvan het deel uitmaakt, voor zover daarbij wordt uitgesloten dat de bevoegde nationale autoriteit bij de machtiging tot afwijking van het verbod op verliesverrekening een discretionaire bevoegdheid heeft op grond waarvan zij haar machtigingsbeslissingen kan baseren op criteria die vreemd zijn aan dat belastingstelsel. Het Hof beschikt echter niet over voldoende gegevens om definitief uitspraak te doen over die kwalificaties.

Voor het overige zij eraan herinnerd dat selectiviteit slechts een van de bestanddelen van met de interne markt onverenigbare staatssteun is. Bij gebreke van informatie dienaangaande onderzoekt het Hof evenmin de andere bestanddelen.

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het in artikel 108, lid 3, VWEU neergelegde verbod op uitvoering van voorgenomen steunmaatregelen zich verzet tegen de toepassing van de belastingregeling van § 122, eerste en derde alinea, TVL.

Wat betreft de controle of de lidstaten de hun krachtens de artikelen 107 VWEU en 108 VWEU opgelegde verplichtingen naleven, zij herinnerd aan het verband tussen het laatstbedoelde artikel en de bevoegdheden en verantwoordelijkheden waarmee dat artikel de Commissie enerzijds en de lidstaten anderzijds belast.

Artikel 108 VWEU stelt verschillende procedures in al naargelang de steunmaatregelen reeds bestaan of nieuw zijn. Terwijl nieuwe steunmaatregelen overeenkomstig artikel 108, lid 3, VWEU vooraf bij de Commissie moeten worden aangemeld en niet tot uitvoering kunnen worden gebracht voordat de procedure tot een eindbeslissing heeft geleid, kunnen bestaande steunmaatregelen overeenkomstig artikel 108, lid 1, VWEU regelmatig tot uitvoering worden gebracht zolang de Commissie deze niet onverenigbaar met de interne markt heeft verklaard (arrest van 29 november 2012, Kremikovtzi, C-262/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In het kader van dit controlestelsel hebben de Commissie en de nationale rechter verschillende verantwoordelijkheden en bevoegdheden (arrest van 9 augustus 1994, Namur-Les assurances du crédit, C-44/93, Jurispr. blz. I-3829, punt 14).

Bij deze rechter kunnen gedingen aanhangig worden gemaakt waarin deze zich genoodzaakt ziet het begrip steunmaatregel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU uit te leggen en toe te passen, in het bijzonder teneinde vast te stellen of een overheidsmaatregel die zonder inachtneming van de voorafgaande controleprocedure van artikel 108, lid 3, VWEU is getroffen, daaraan al dan niet had moeten worden onderworpen. Hij is daarentegen niet bevoegd om uitspraak te doen over de verenigbaarheid van staatssteun met de interne markt (arrest van 18 juli 2007, Lucchini, C-119/05, Jurispr. blz. I-6199, punten 50 en 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Terwijl de Commissie moet onderzoeken of de voorgenomen steunmaatregel verenigbaar is met de interne markt, zelfs wanneer de lidstaat het in artikel 108, lid 3, laatste volzin, VWEU neergelegde verbod op uitvoering van de steunmaatregelen schendt, dient de nationale rechter in een dergelijke situatie slechts, hangende de eindbeslissing van de Commissie, de rechten van de justitiabelen te beschermen tegen een eventuele schending van dat verbod door de nationale autoriteiten (zie in die zin arrest van 12 februari 2008, CELF en ministre de la Culture et de la Communication, C-199/06, Jurispr. blz. I-496, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Met betrekking tot bestaande steunmaatregelen is de Commissie ingevolge artikel 108, lid 1, VWEU, bevoegd deze tezamen met de lidstaten aan een voortdurend onderzoek te onderwerpen. Dat onderzoek kan ertoe leiden dat de Commissie aan de betrokken lidstaat dienstige maatregelen voorstelt die voor de geleidelijke ontwikkeling of de werking van de gemeenschappelijk markt vereist zijn, en in voorkomend geval, beslist om een steunmaatregel die zij onverenigbaar acht met de interne markt in te trekken of te wijzigen.

Deze steunmaatregelen moeten rechtmatig worden geacht zolang de Commissie niet heeft vastgesteld dat zij onverenigbaar zijn met de interne markt (arrest van 18 november 2010, NDSHT/Commissie, C-322/09 P, Jurispr. blz. I-11911, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In dergelijke omstandigheden verleent artikel 108, lid 3, VWEU de nationale rechter niet de bevoegdheid om de uitvoering van een bestaande steunmaatregel te verbieden.

Krachtens artikel 1, sub b-i, van verordening nr. 659/1999 wordt, onverminderd de artikelen 144 en 172 van de toetredingsakte onder ‘bestaande steun’ verstaan alle steun die vóór de inwerkingtreding van het Verdrag in de respectieve lidstaat bestond, dat wil zeggen steunregelingen en individuele steun die vóór die inwerkingtreding tot uitvoering zijn gebracht en die na die inwerkingtreding nog steeds van toepassing zijn.

Volgens de informatie in de aan het Hof overgelegde stukken, en zoals door de Finse regering en de Commissie is opgemerkt, is de regeling van § 122, eerste en derde alinea, TVL ingevoerd vóór de inwerkingtreding — op 1 januari 1994 — van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 (PB 1994, L 1, blz. 3), en is zij sinds die datum nog steeds van toepassing. De Republiek Finland is op 1 januari 1995 tot de Europese Unie toegetreden.

Voorts zijn, zoals de Commissie heeft opgemerkt, de in de artikelen 144 en 172 van de toetredingsakte neergelegde omstandigheden, waarin artikel 1, sub b-i, van verordening nr. 659/1999 betreffende de definitie van het begrip ‘bestaande steun’ niet van toepassing zou zijn, niet relevant in de onderhavige zaak.

In herinnering zij gebracht dat de wijziging van de toepassingsvoorwaarden voor een steunregeling er in bepaalde omstandigheden toe kan leiden dat een dergelijke regeling als nieuwe steun wordt gekwalificeerd.

Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan of de toepassingsvoorwaarden voor de regeling in het hoofdgeding niet zijn gewijzigd.

Indien hij vaststelt dat door eventuele wijzigingen de omvang van de regeling is uitgebreid, kan het nodig zijn de steun als nieuw aan te merken, zodat de aanmeldingsprocedure van artikel 108, lid 3, VWEU moet worden gevolgd.

Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 108, lid 3, VWEU zich er niet tegen verzet dat een belastingregeling zoals die van § 122, eerste en derde alinea, TVL, indien zij wordt gekwalificeerd als ‘steunmaatregelen van de staten’, in de lidstaat die deze belastingregeling heeft ingevoerd van toepassing blijft op grond dat het ‘bestaande’ steun betreft, onverminderd de in dat artikel 108, lid 3, VWEU neergelegde bevoegdheid van de Commissie.