Hof Amsterdam, 12-05-2011, nr. P09/00210

Het Hof verwerpt de door belanghebbende in het kader van zijn primaire standpunt verdedigde stelling dat reeds uit het systeem van de wet c.q. een redelijke wetstoepassing volgt dat, indien in het kader van een ontnemingsprocedure op de voet van art. 36e Sr de (al dan niet onherroepelijk vaststaande) verplichting wordt opgelegd tot terugbetaling van het wederrechtelijk genoten voordeel, het desbetreffende voordeel niet meer in de belastingheffing mag worden betrokken. Op grond van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 kunnen kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan een belastingplichtige onherroepelijk is veroordeeld niet in aftrek worden gebracht; uit de tekst van het vierde lid, onderdeel a, van deze bepaling blijkt dat op deze hoofdregel slechts een uitzondering wordt gemaakt voor zover het de voldoening aan de Staat (of overdracht van in beslag genomen voorwerpen) betreft ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen. Uit de wetsgeschiedenis van deze bepaling volgt eveneens dat op grond van het vierde lid eerst een aftrekpost ontstaat in het jaar van daadwerkelijke voldoening of betaling, zij het dat onder omstandigheden – indien de wederrechtelijk genoten voordelen kwalificeren als winst uit onderneming (of resultaat uit overige werkzaamheden) – volgens de gebruikelijke regels van goed koopmansgebruik een voorziening kan worden gevormd.

Van belang hierbij is dat de wetgever ten tijde van de invoering van art. 3.14, eerste en vierde lid, Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging beoogde ten opzichte van de voorheen geldende bepaling van art. 8a Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964; zie Kamerstukken II 1998/99, nr. 26 727, nr. 3, blz. 103). Voor de interpretatie van het huidige aftrekverbod is de wetgeschiedenis van de genoemde bepaling van de Wet IB 1964 dus nog steeds van belang. In de memorie van toelichting bij de Wet van 20 december 1996 (Stb. 657) is over het vierde lid van artikel 8a Wet IB 1964 het volgende vermeld (Kamerstukken II 1996/97, 25 019, nr. 3, blz. 7):

“Onderdeel a van dit lid ziet op de kosten en lasten ter zake van de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel – dit is het bedrag dat is betaald of de waarde van de in beslag genomen voorwerpen – op basis van de zogenoemde “Pluk-ze”-wetgeving. De terugneming van de uitsluiting van aftrek is mede gestoeld op de gedachte dat waar het wederrechtelijk verkregen voordeel ingevolge de “Pluk-ze”-wetgeving wordt ontnomen, er geen reden meer is om ter zake van dit ontnomen voordeel met fiscale middelen op te treden.”

Gelet op de precisering in deze toelichting van de in aanmerking te nemen kosten en lasten (“dit is het bedrag dat is betaald”) kan naar ‘s Hofs oordeel slechts sprake zijn van een aftrekpost op de voet van het voormelde vierde lid indien en voor zover een bedrag ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel is betaald (dan wel in beslag genomen voorwerpen zijn overgedragen). Hiermee hangt samen dat voor een voorziening op basis van het vierde lid is vereist dat op balansdatum de gerede kans bestaat dat enig bedrag uit hoofde van een ontnemingsvordering daadwerkelijk zal worden betaald. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake, nu partijen het er in hoger beroep over eens zijn dat op de werkzaamhedenbalans ultimo 2004 geen voorziening kan worden gevormd omdat het strafrechtelijk onderzoek pas is aangevangen in 2005. Uit het voorgaande volgt dat de door belanghebbende in 2004 uit de hennepkwekerij genoten inkomsten in de belasting- en (via de schakelbepaling van art. 3c Zfw) premieheffing dienen te worden betrokken.

Voorts kan in dit verband worden gewezen op de toelichting zoals deze is opgenomen bij de Wet van 10 december 1992 (Stb. 1993, 11) tot verruiming van de mogelijkheden tot toepassing van de ontnemingsmaatregel. In de memorie van toelichting bij het desbetreffende wetsvoorstel is uitvoerig stilgestaan bij de fiscale gevolgen van de oplegging van een ontnemingsmaatregel en de consequenties van de omstandigheid dat deze maatregel veelal in een later jaar wordt opgelegd dan het jaar of de jaren waarin het voordeel is genoten. Uit deze toelichting blijkt dat de wetgever onder ogen heeft gezien dat – bijvoorbeeld door tariefverschillen in de relevante jaren of beperkingen in de mogelijkheid tot verliesverrekening – de uiteindelijke restituties niet behoeven overeen te stemmen met de bedragen die in eerdere jaren aan belastbaar inkomen in aanmerking zijn genomen. Naar het oordeel van het Hof geldt deze afweging van de wetgever onverkort voor de met ingang van 1997 tot stand gekomen aftrekbeperking, nu de wetgever voor wat betreft de fiscale gevolgen van een opgelegde ontnemingsmaatregel (door de aftrekuitsluiting van het eerste lid in zoverre terug te nemen in - thans - het vierde lid, onderdeel a) de vóór 1997 geldende systematiek heeft willen continueren. Het Hof verwerpt daarom tevens het argument van belanghebbende dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat de door hem uit de hennepkwekerij genoten voordelen niet in de belasting- en premieheffing mogen worden betrokken voor zover verliesverrekening voor hem in latere jaren niet mogelijk is (vanwege de beperkte termijn van achterwaartse verliesverrekening en zijn aanzienlijk lagere belastbare inkomen in latere jaren). De relevante passages uit de genoemde memorie van toelichting luiden als volgt (Kamerstukken II 1989/90, 21 504, nr. 3, blz. 80-81):

“Als regel zal de vordering tot het opleggen van de strafrechtelijke ontnemingsmaatregel - en a fortiori de oplegging daarvan – plaatsvinden op een tijdstip dat later ligt dan het jaar of de jaren waarin het voordeel is verkregen. Eenvoudshalve zij er van uitgegaan dat het wederrechtelijk verkregen voordeel behoort tot de winst uit onderneming in fiscale zin. De ontnemingsmaatregel houdt dan een verliespost in. Die verliespost zal verhoudingsgewijs omvangrijk kunnen zijn in vergelijking tot het gemiddelde inkomen van de betrokkene over de afgelopen jaren, indien het verkrijgen van het wederrechtelijke voordeel in kwestie de primaire inkomensbron vormde en overige voor de belastingheffing relevante elementen van gering belang waren. Met die verliespost mag rekening worden gehouden in het jaar waarin zich een gerede kans op het opleggen van de ontnemingsmaatregel aftekent.

(…)

Hiervoor is aangegeven dat indien de ontnemingsmaatregel het gehele - bruto - wederrechtelijk verkregen inkomen betreft, in principe ook de belastingheffing over dat inkomen, door middel van verliesverrekening, kan worden vereffend. In de praktijk staat te bezien of dat effect steeds zal worden bereikt; ook andere elementen zijn van belang voor de fiscale inkomensbepaling. Zo zullen, gelet op belastingvrije voeten, de progressie in het tarief en verschillende tarieven in verschillende jaren, de over die jaren ten gevolge van de ontnemingsmaatregel te realiseren restituties niet behoeven overeen te stemmen met de nagevorderde belastingbedragen. Dit is evenwel niet aan de ontnemingsmaatregel toe te schrijven, doch een algemeen gevolg van sterk fluctuerende fiscale inkomens (van positief tot negatief). Dat doet niet af aan het feit, dat globaal bezien de zojuist geschetste opzet, volgens welke bij de bepaling van de omvang van wederrechtelijk verkregen voordeel bruto bedragen worden gehanteerd, zowel in strafrechtelijke als fiscaalrechtelijke zin tot een evenwichtig resultaat leidt. (…) De procedurele implicaties van het bovenstaande zijn de volgende. Enerzijds behoudt de fiscus de eigen, uit de wet voortvloeiende, heffings– en invorderingsbevoegdheden, welke geheel onafhankelijk van strafvorderlijke procedures, met inbegrip van strafrechtelijk financieel onderzoek en ontnemingsprocedures, worden uitgeoefend. Anderzijds behoeven openbaar ministerie en strafrechter zich niet te verdiepen in de fiscale consequenties van de toepassing van de ontnemingsmaatregel.”

Daarnaast heeft belanghebbende zich beroepen op paragraaf 2.3 van het Besluit. Op grond van het daarin beschreven beleid dient de inspecteur volgens belanghebbende af te zien van belastingheffing over wederrechtelijk genoten voordelen indien ter zake niet de in paragraaf 2.3 voorgeschreven afstemming tussen OM en Belastingdienst heeft plaatsgevonden, dan wel het OM is overgegaan tot het instellen van een ontnemingsvordering. Paragraaf 2.3 van het Besluit luidt als volgt:

“2.3. Afstemming tussen OM en Belastingdienst

Voorkomen moet worden dat de belastingheffing ter zake van wederrechtelijk verkregen voordelen en de ontneming van die voordelen op een ongewenste wijze op elkaar inwerken. Daarom is met het OM afgesproken dat de Belastingdienst de strafrechtelijke sanctionering en ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zo min mogelijk belemmert. Vergelijk par. 8.2 van het besluit van 25 april 1996, nr. AFZ96/1608M-1 (V-N 1996, blz. 1931, pt. 3), Boekwerk Belastingen Algemeen, 15.70.00.

Om in ontnemingszaken tot goede afstemming te komen tussen OM en Belastingdienst treedt de OvJ in een zo vroeg mogelijk stadium van een onderzoek in contact met de Belastingdienst. In zaken met beduidende maatschappelijke impact neemt de OvJ contact op met het Directoraat-Generaal Belastingdienst, team Handhavingsbeleid (DGBel) van het Ministerie van Financiën. DGBel zal in die gevallen in overleg met de inspecteur, de doelgroepdirectie en de FIOD bezien of een consultatiegroep in de desbetreffende zaak de inspecteur zal ondersteunen. In andere gevallen wendt de OvJ zich tot de fraudecoördinator van de desbetreffende eenheid.

In het overleg tussen OM en Belastingdienst wordt gezamenlijk bezien of het fiscale traject, het strafrechtelijke traject dan wel een combinatie van beide wordt gekozen voor de afroming van de criminele voordelen.

Bij de beoordeling of wordt gekozen voor het ontnemingsinstrumentarium dan wel voor het fiscale instrumentarium wordt mede bezien welk traject onder de gegeven omstandigheden het meest efficiënt is. Hierbij zijn onder meer van belang de bewijsrechtelijke eisen die binnen de onderscheidene gebieden gelden; uit een oogpunt van bewijsvoering of verhaal op vermogensbestanddelen is belastingheffing in veel gevallen de meest efficiënte weg om de verdachte/veroordeelde te treffen. Verder is van belang de beschikbare capaciteit van de respectievelijke organisaties. Ten slotte spelen een rol aspecten als buitenlandse verhaalsmogelijkheden, afdracht van eigen middelen aan de EU en de aan- of afwezigheid van andere schuldeisers.”

De rechtbank heeft over dit geschilpunt als volgt geoordeeld:

“4.1. Eiser stelt dat verweerder in strijd heeft gehandeld met het besluit van de staatssecretaris van 31 oktober 2001, nr. DGB2001/602M (V-N 2001/6.1.2). Hij heeft aangevoerd dat dit besluit overleg voorschrijft in een zo vroeg mogelijk stadium tussen de Belastingdienst en het Openbaar Ministerie waarin gezamenlijk wordt bezien welk traject wordt gekozen voor de afroming van criminele voordelen. Nu dit overleg niet heeft plaatsgevonden in afwijking van voornoemd besluit en hierdoor zowel het strafrechtelijke als het fiscale traject is gevolgd, dienen de aanslagen te worden vernietigd, aldus eiser. Voorts heeft eiser opgemerkt dat het opleggen van de aanslagen leidt tot invorderingsmaatregelen door de Belastingdienst die de ontneming belemmert, hetgeen ook in strijd komt met het besluit.

De rechtbank kan eiser niet volgen in zijn stelling. Aan hem kan worden toegegeven dat verweerder geen overleg heeft gevoerd met het Openbaar Ministerie waar dat wellicht wel voor de hand had gelegen, maar dit heeft niet tot gevolg dat de aanslagen dienen te worden vernietigd. Blijkens voornoemd besluit is het namelijk aan het initiatief van de Officier van Justitie gelaten om in een zo vroeg mogelijk stadium van een onderzoek in contact te treden met de Belastingdienst ter bepaling van het te volgen traject (onderdeel 2.3 van voornoemd besluit). Voorts is gesteld noch gebleken dat de Belastingdienst op de hoogte was van de beslissing op de ontnemingsvordering. De rechtbank neemt daarbij voorts in overweging dat aan verweerder op grond van artikel 11, derde lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de bevoegdheid tot het opleggen van de aanslag op 31 december 2007 zou komen te vervallen door verloop van de termijn van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, zijnde 31 december 2004. Gelet op deze omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, kan niet worden gezegd dat verweerder in strijd heeft gehandeld met voornoemd besluit.”

De rechtbank heeft over het (nog) meer subsidiaire geschilpunt - voor zover thans relevant - als volgt overwogen:

“4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser in 2004 inkomsten heeft genoten uit de hennepkwekerij. Voorts is niet in geschil dat, nu deze inkomsten niet zijn aangegeven in de aangifte ib/pvv 2004, eiser de vereiste aangifte niet heeft gedaan, hetgeen aanleiding is voor omkering en verzwaring van de bewijslast (artikel 27e, aanhef, onderdeel a en slot AWR). Dit heeft tot gevolg dat het beroep in beginsel ongegrond is, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraken op het bezwaar onjuist zijn. De rechtbank merkt daarbij op dat dit verweerder niet ontslaat van zijn verplichting om aannemelijk te maken dat hij de aanslagen op grond van een redelijke schatting heeft vastgesteld.

In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de berekening van de inspecteur van de in 2004 genoten inkomsten is gebaseerd op onjuiste uitgangspunten, die ten onrechte door de rechtbank zijn overgenomen. Hij wijst daarbij in de eerste plaats op de door hemzelf tijdens de ontnemingsprocedure overgelegde berekening zoals weergegeven onder 2.3.6. Daaruit blijkt dat hij in totaal drie geslaagde oogsten heeft gehad en dat de opbrengst van één oogst aan 2004 kan worden toegerekend, zo stelt belanghebbende. Bovendien is de inspecteur uitgegaan van een te groot aantal hennepplanten, een te hoge opbrengst per plant alsmede een te hoge verkoopopbrengst. Een oogst bracht drie kilo op en per kilo werd een verkoopopbrengst gerealiseerd van ƒ 5.000, zodat in het onderhavige jaar ten hoogste ƒ 15.000 aan inkomsten uit de hennepkwekerij in aanmerking kan worden genomen, zo stelt belanghebbende. Nog meer subsidiair verdedigt belanghebbende het standpunt dat de berekening moet worden gevolgd die is opgenomen in het inmiddels onherroepelijk vaststaande arrest van het gerechtshof Amsterdam in de ontnemingsprocedure.

Het Hof stelt bij zijn beoordeling van de (meer) subsidiaire geschilpunten voorop dat ook in hoger beroep tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende in 2004 inkomsten heeft genoten uit de hennepkwekerij en dat hij, door deze niet te vermelden in zijn aangifte, daarmee de vereiste aangifte niet heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Dit uitgangspunt getuigt niet van een onjuist juridisch inzicht – gelet op het bedrag aan inkomsten dat ter zake in het onderhavige jaar ook volgens belanghebbende in elk geval in aanmerking zou moeten worden genomen (ƒ 15.000), waardoor sprake is van een gebrek in de aangifte dat zowel in absolute als relatieve zin zou leiden tot aanzienlijk bedrag aan te weinig geheven belasting, terwijl belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven – zodat het Hof partijen daarin zal volgen. Overigens heeft de gemachtigde ter zitting in hoger beroep desgevraagd verklaard dat hij evenmin het standpunt van de inspecteur betwist dat belanghebbende ter zake van de hem in 2004 genoten inkomsten uit de hennepkwekerij niet heeft voldaan aan zijn inlichtingenverplichting als bedoeld in artikel 47 AWR, zodat ook op deze grond de bewijslast (wat betreft de desbetreffende inkomsten) dient te worden omgekeerd en verzwaard. De rechtbank heeft in onderdeel 4.3 van haar uitspraak derhalve het juiste uitgangspunt gehanteerd.

Wat betreft de redelijkheid van de door de inspecteur gemaakte schatting dient voorts voorop te worden gesteld dat het Hof in deze procedure uitsluitend oordeelt over de vraag of de inspecteur een redelijke schatting heeft gemaakt van de in 2004 door belanghebbende uit de hennepkwekerij genoten inkomsten, en dat het geen beslissing neemt over de vraag welke opbrengst belanghebbende in totaal heeft genoten gedurende de gehele periode die tussen de inspecteur en belanghebbende ter discussie staat (2003 tot en met 2005).

Het volledig ontbreken van een administratie ter zake van de hennepkwekerij heeft de inspecteur in de positie gebracht dat deze de met de kwekerij behaalde winst van belanghebbende door middel van een schatting heeft moeten vaststellen. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur daarbij, voor de schatting van het aantal in 2004 gerealiseerde oogsten, in redelijkheid aansluiting kunnen zoeken bij het feitelijke energieverbruik, zoals weergegeven in paragraaf 5.1 van het onder 2.3.3 geciteerde ontnemingsrapport. Mede gelet op de in dit rapport opgenomen bevindingen over de gemiddelde kweekcyclus en de feitelijke vaststellingen op grond waarvan is geconcludeerd dat er in dat jaar meer oogsten hebben plaatsgevonden, heeft de inspecteur in redelijkheid kunnen schatten (zoals weergegeven onder 2.7) dat belanghebbende in 2004 inkomsten heeft genoten uit de verkoop van twee geslaagde oogsten. Daarnaast heeft de inspecteur in redelijkheid zijn schatting van de genoten verkoopopbrengst per hennepplant kunnen baseren op de in het ontnemingsrapport weergegeven opbrengstnormen en verkoopprijs per gram, nu concrete gegevens omtrent de daadwerkelijk genoten opbrengst ontbreken. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat de met inachtneming van deze uitgangspunten door de inspecteur op € 22.140 berekende inkomsten tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld. Belanghebbende heeft zijn stelling dat een oogst in 2004 is mislukt en dat per oogst een lagere verkoopopbrengst werd gerealiseerd, niet onderbouwd met concrete bewijsmiddelen; de rechtbank heeft in dit verband met juistheid overwogen dat belanghebbende met zijn niet nader onderbouwde stelling dat van een geringer aantal hennepplanten moet worden uitgegaan, niet overtuigend heeft aangetoond dat de verklaring hierover van de verbalisanten van de politie [Z] die berust op een feitelijke telling ter plaatse (zoals weergegeven onder 2.3.1), alsmede de aanname dat de eerdere oogsten met hetzelfde aantal hennepplanten werden gerealiseerd, onjuist waren. Ook voor het overige heeft belanghebbende niet doen blijken dat de door de inspecteur in 2004 aanmerking genomen inkomsten uit de hennepkwekerij op een te hoog bedrag zijn vastgesteld.

Op grond van het hiervoor overwogene dient de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd, met aanvulling van de gronden als hiervoor aangegeven.