Rb. Zeeland-West-Brabant, 03-05-2013, nr. AWB 11/5071

Uitspraak op bezwaar bevoegdelijk gedaan?

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat, nu de naheffingsaanslag is opgelegd door de inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam, alleen die inspecteur bevoegdelijk uitspraak op bezwaar kan doen. De onderhavige uitspraak op bezwaar gedaan door de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam is haars inziens daarom onbevoegd gedaan. De inspecteur heeft daarentegen gesteld dat inspecteurs landelijk competent zijn en dat de uitspraak op bezwaar derhalve bevoegdelijk is genomen door de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam.

Het doel van de bezwaarfase is een heroverweging van het bestreden besluit op de gronden van het bezwaar (artikel 7:11, lid 1, van de Awb). De Rechtbank volgt belanghebbende niet in haar uitleg dat heroverweging dient plaats te vinden door het bestuursorgaan dat het bestreden besluit heeft genomen. Op grond van artikel 10:3, lid 3, van de Awb wordt een mandaat tot beslissen op een bezwaarschrift niet verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat dit de enige uitzondering is die moet worden gemaakt op het algemene uitgangspunt dat mandaatverlening terzake van het beslissen op bezwaar mogelijk is (zie Kamerstukken II 1993/94, 23700, nr. 3, blz. 171).

Fraus legis?

Tussen partijen is niet in geschil dat de afzonderlijke rechtshandelingen, die eind mei 2005 hebben plaatsgevonden, op zichzelf volgens de teksten van de relevante wettelijke bepalingen niet leiden tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting. Evenmin is tussen partijen in geschil dat de enkele en rechtstreekse levering door [A BV] van haar aandelen in het kapitaal van [B BV] aan belanghebbende, dus zonder de overige rechtshandelingen, door toepassing van artikel 4 van de Wet BRV had geleid tot verschuldigdheid van overdrachtsbelasting.

Het leerstuk van fraus legis kan in casu slechts tot heffing van overdrachtsbelasting leiden, indien het achterwege blijven van heffing in strijd zou komen met doel en strekking van artikel 4 van de Wet BRV en belastingverijdeling de doorslaggevende beweegreden van de rechtshandelingen is geweest.

4.2.3.1. De in de Wet BRV geregelde overdrachtsbelasting heeft tot doel het belasten van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van de rechten waaraan dergelijke zaken zijn onderworpen (art. 2, lid 1, van de Wet BRV; zie HR 15 maart 2013, nr. 11/05609, LJN BY0548). Artikel 4 van de Wet BRV heeft tot doel te voorkomen dat heffing van overdrachtsbelasting bij een dergelijke verkrijging achterwege blijft door in plaats van de onroerende zaken zelf de aandelen in vennootschappen, waarin zich onroerende zaken bevinden, over te dragen. In artikel 4 van de Wet BRV zijn objectieve criteria voor heffing opgenomen, omdat het ondoenlijk is ten aanzien van iedere aandelenoverdracht na te gaan wat de intentie van de overdracht was en omdat de praktijk objectieve criteria eist (zie bijv. Kamerstukken II 1969/70, 10560, nr. 3, blz. 18).

4.2.3.2. In onderhavige zaak had belanghebbende op [datum] 2005 door middel van haar aandelen in het kapitaal van [B BV] - een fictieve onroerende zaak in de zin van artikel 4, lid 1, onder a, van de Wet BRV - niet het volledige belang bij de litigieuze (zie 2.9) onroerende zaken. Na de rechtshandelingen die eind mei 2005 hebben plaatsgevonden bezat belanghebbende wel het volledige belang bij die onroerende zaken. Naar het oordeel van de rechtbank zou het in strijd met doel en strekking van artikel 4 van de Wet BRV komen, als heffing van overdrachtsbelasting achterwege zou blijven. Immers, de rechtstreekse overdracht van de onroerende zaken of van de aandelen in het kapitaal van [B BV] had wel tot heffing van overdrachtsbelasting geleid.

De rechtbank komt dan toe aan de vraag of de inspecteur, op wie in deze de bewijslast rust, aannemelijk heeft gemaakt dat verijdeling van overdrachtsbelasting het voor belanghebbende doorslaggevende motief was voor de rechtshandelingen eind mei 2005.

4.2.4.1. De inspecteur heeft in dit kader gesteld dat belanghebbende niet heeft gekozen voor de meest voor de hand liggende rechtshandeling, maar gebruik heeft gemaakt van een onzakelijke omweg. Hij meent dat sprake is van een complex aan rechtshandelingen dat heeft plaatsgevonden met als doorslaggevende – zo niet enige – beweegreden het frustreren van de werking van artikel 4 van de Wet BRV.

4.2.4.2. Belanghebbende stelt daarentegen dat de doorslaggevende motieven voor het tijdstip en de wijze van uitvoering van de transactie geen fiscaal karakter hebben. Zij voert daartoe aan dat in belangrijke mate externe factoren bepalend waren, zoals een voorkennisaffaire, reputatieschade, een aankondiging van de AFM en angst bij [A BV] voor een waardedaling van de aandelen in het kapitaal van [B BV]. Daarnaast stelt belanghebbende dat de toekomstige kopers van haar aandelen eisten dat zij de volledige beschikking zouden hebben over de onroerende zaken van (dochtervennootschappen van) [B BV] en dat die kopers de andere aandeelhouder van [B BV] er niet bij wilden hebben. Tenslotte voert belanghebbende ter verklaring van de rechtshandelingen aan dat in mei 2005 bleek, dat de beschikbare gegevens van maart 2005 tot de conclusie leidden dat [D BV] geen lichaam in de zin van artikel 4 van de Wet BRV was. De onroerende zaken in die vennootschap zouden bij een rechtstreekse overdracht van de aandelen in het kapitaal van [B BV] door de consolidatie-eis in artikel 4 Wet BRV onterecht in de heffing van overdrachtsbelasting worden betrokken.

4.2.4.3. De rechtbank stelt voorop dat zij belanghebbende volgt in haar stelling, die door de inspecteur ook niet is bestreden, dat zij – gezien de eisen van de toekomstige kopers en de vrees bij [A BV] – een op zichzelf zakelijk motief had om op korte termijn de volledige beschikking te verkrijgen over de onroerende zaken van (dochtervennootschappen van) [B BV] en los te komen van [A BV].

4.2.4.4. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad (zie HR 13 maart 2009, nr. 43946, LJN BH5619, BNB 2009/123) volgt dat een belastingplichtige in beginsel vrij is, ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. De grens van die vrijheid wordt echter worden overschreden:

“(…) indien, met het oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet, ook al brengen deze handelingen naar de letter van de wet toepassing van de vrijstelling mee. (…)”

4.2.4.5. De rechtbank acht die grenzen van de vrijheid in casu overschreden. Met de inspecteur is de rechtbank van oordeel dat de rechtshandelingen die eind mei 2005 hebben plaatsgevonden, moeten worden beschouwd als een complex van rechtshandelingen. De rechtbank hecht in dat kader onder meer belang aan de door belanghebbende gekozen weg en de uitvoering daarvan om haar in 4.2.4.3 genoemde doel te bereiken. Tegenover de gemotiveerde stelling van de inspecteur heeft belanghebbende onvoldoende aannemelijk gemaakt dat andere dan belastingverijdelingsmotieven (in betekenende mate) ten grondslag hebben gelegen aan dit complex van rechtshandelingen. De externe factoren die belanghebbende aanvoert pleiten naar het oordeel van de rechtbank eerder voor een rechtstreekse overdracht van de aandelen in het kapitaal van [B BV], dan voor het uitgevoerde complex van rechtshandelingen. In de door belanghebbende gestelde wens van de (potentiële) kopers van de aandelen in het kapitaal van belanghebbende ziet de rechtbank ook geen reden om het complex van rechtshandelingen uit te voeren, in plaats van een rechtstreekse overdracht van de aandelen in het kapitaal van [B BV]. De rechtbank acht evenmin aannemelijk dat het motief voor het complex van rechtshandelingen was gelegen in de veronderstelling dat [D BV] (wellicht) geen lichaam in de zin van artikel 4 van de Wet BRV was. De enkele stelling van belanghebbende dat dit destijds het motief van het complex van rechtshandelingen was, acht de rechtbank onvoldoende. Het had op de weg van belanghebbende gelegen een nadere onderbouwing van dit motief te geven nu de inspecteur dat betwist. Daarnaast wijst de brief van belanghebbende van 29 augustus 2005 (zie 2.11) in een andere richting. De rechtbank acht de uitleg die belanghebbende in haar conclusie van repliek aan die brief geeft, namelijk dat de tekst (enkel) is opgenomen ‘om discussie te voorkomen’, niet aannemelijk.

Gelet op de feiten en omstandigheden en gezien hetgeen over en weer is gesteld, acht de rechtbank aannemelijk dat in casu sprake is van wetsontduiking.

Belanghebbende heeft nog betoogd dat de kenmerkende verschijningsvorm in de fraus legisrechtspraak ter zake van artikel 4 van de Wet is dat een lichaam in de zin van artikel 4 van de Wet BRV door handelingen waaraan de realiteit wordt ontzegd, zodanig wordt veranderd dat het niet meer onder het bereik van artikel 4 van de Wet BRV valt, terwijl de onroerende zaken waarom het allemaal is te doen zich nog in de betreffende (dochter)vennootschap bevinden. Onderhavige zaak is anders, omdat [B BV], aldus belanghebbende in haar pleitnota, ‘geen middellijk of rechtstreeks gehouden onroerende zaken meer [bezat] op het tijdstip waarop haar aandelen werden verkregen als gevolg van de bedrijfsfusie’. Deze omstandigheid leidt de rechtbank niet tot de conclusie dat in onderhavige zaak van handelen in fraudem legis geen sprake kan zijn. Het is immers de bedoeling van belanghebbende geweest zowel de aandelen als de onroerende zaken die die aandelen aanvankelijk vertegenwoordigden te verkrijgen en het uiteindelijk resultaat komt met die bedoeling overeen. Belanghebbende heeft door het complex van rechtshandelingen de beschikking over zowel de onroerende zaken als de aandelen verkregen. Dat daarbij op enig moment de rechtstreekse band tussen de aandelen en de onroerende zaken verloren is gegaan, staat aan de toepassing van het leerstuk fraus legis niet in de weg. Dit was immers enkel een gevolg van één van de te negeren rechtshandelingen die geen wezenlijke betekenis had voor het uiteindelijke doel.

Daarnaast stelt belanghebbende onder verwijzing naar Y.E. Gassler, De verkrijging van aandelen in de overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 2006, blz. 221 - 222 en naar antwoorden van de staatssecretaris van Financiën van 29 maart 2006, nr. DV 2006-0192 U, dat belanghebbende slechts gebruik heeft gemaakt van een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid die de besluitgever niet heeft willen uitzonderen van de vrijstelling voor overdrachtsbelasting. In de eerste plaats verdient opmerking dat het zes-stappenplan, dat heeft geleid tot het uitgebreide complex van rechtshandelingen in onderhavige zaak niet kan worden aangemerkt als een ‘zo voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid’, dat de wetgever, als hij deze had willen uitsluiten, daarvoor een regeling zou hebben getroffen, als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1992, nr. 28211, BNB 1992/308. In de tweede plaats heeft te gelden dat, indien kenbaar is dat constructies kunnen worden opgezet om een (vrijstellende) regeling van toepassing te laten zijn, het achterwege blijven van een wettelijke regeling ter bestrijding daarvan, niet eraan in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving door middel van die constructies wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis (vgl. HR 15 maart 2013, nr. 11/05609, LJN BY0548). In de derde plaats wijst belanghebbende op stukken die dateren van na het onderhavige complex van rechtshandelingen. Kortom, ook deze stelling van belanghebbende brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel.

In beginsel kan derhalve naar het oordeel van de rechtbank met toepassing van het leerstuk van fraus legis overdrachtsbelasting worden geheven.

Heeft de inspecteur zijn recht om een naheffingsaanslag op te leggen verspeeld?

De rechtbank stelt voorop dat de inspecteur op grond van artikel 20, lid 3, Algemene wet inzake rijksbelastingen in beginsel tot en met 31 december 2010 bevoegd was ter zake van de rechtshandelingen die eind mei 2005 plaatsvonden een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op te leggen. Belanghebbende meent echter dat de inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag op 17 december 2010 niet meer mocht opleggen en voert daartoe vier argumenten aan.

In de eerste plaats stelt belanghebbende dat de inspecteur bij brief van 11 september 2009 – hoewel hij daartoe niet gehouden was – uitdrukkelijk heeft ingestemd met toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling, zodat die bedrijfsfusie niet (meer) met toepassing van fraus legis kan worden genegeerd. Daardoor kan het complex aan transacties niet (meer) met toepassing van fraus legis worden beschouwd als verkoop van de aandelen in het kapitaal van[B BV], aldus belanghebbende.

4.3.2.1. Wanneer is gehandeld in fraudem legis, dient de gekozen vormgeving – in casu het complex van rechtshandelingen – zodanig worden geherkwalificeerd dat het fiscale gevolg in overeenstemming komt met doel en strekking van de relevante wet(sbepaling). In het kader van de herkwalificatie kunnen rechtshandelingen voor de toepassing van de betreffende wetsbepaling worden genegeerd of gesubstitueerd.

4.3.2.2. In onderhavige zaak heeft de inspecteur het complex aan rechtshandelingen fiscaal geherkwalificeerd tot een rechtstreekse levering door [A BV] van 50% van de aandelen in het kapitaal van[B BV] aan belanghebbende. Met andere woorden: de inspecteur heeft de ‘omweg’ voor de toepassing van artikel 4 Wet BRV buiten beschouwing gelaten.

4.3.2.3. De rechtbank is van oordeel dat de instemming met de bedrijfsfusievrijstelling er niet aan in de weg staat dat de inspecteur voor de toepassing van fraus legis op deze wijze mocht herkwalificeren. De rechtbank acht daarbij van belang dat de inspecteur zijn standpunt over de toepassing van fraus legis tegelijkertijd met zijn standpunt over de bedrijfsfusievrijstelling aan belanghebbende bekend heeft gemaakt, zodat daarover bij belanghebbende geen misverstand kon ontstaan. Bovendien is belanghebbende ter zake van de rechtshandelingen per saldo niet meer overdrachtsbelasting verschuldigd geworden, dan zou volgen uit de rechtshandeling na herkwalificatie (de rechtstreekse levering).

In de tweede plaats voert belanghebbende aan dat de inspecteur het leerstuk van fraus legis verkeerd heeft toegepast door aan te sluiten bij de overdracht van de aandelen in het kapitaal van [B BV], aangezien de verkoop van de aandelen in [B BV] voor belanghebbende een niet noodzakelijk sluitstuk van het complex van rechtshandelingen was.

De rechtbank heeft in punt 4.2.4.3. geoordeeld dat zij belanghebbende volgt in haar stelling dat het motief van belanghebbende voor het complex van rechtshandelingen was om op korte termijn de volledige beschikking te verkrijgen over de onroerende zaken in (dochtervennootschappen van) [B BV] en los te komen van [A BV]. Ook het stappenplan van [kantoornaam gemachigde] omvat de overdracht van de aandelen in het kapitaal van [B BV]. Het door belanghebbende uitgegeven persbericht (zie 2.2) gaat ook uit van overname van de aandelen in [B BV]. De rechtbank acht gelet hierop niet geloofwaardig dat de verkoop van de aandelen een niet noodzakelijk sluitstuk was van het complex van rechtshandelingen. Reeds daarom sorteert de stelling van belanghebbende geen effect.

In de derde plaats stelt belanghebbende dat de inspecteur met zijn brief van 11 september 2009, waarin hij de bedrijfsfusievrijstelling heeft verleend (zie 2.14), bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat geen naheffingsaanslag zou volgen. De rechtbank oordeelt dat belanghebbende aan die brief niet een in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat geen naheffingsaanslag overdrachtsbelasting zou volgen, nu de inspecteur in diezelfde brief heeft herhaald dat hij in zijn brief van 15 mei 2009 het standpunt heeft ingenomen dat bij belanghebbende ‘een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting dient te worden opgelegd (…) ter zake van de verwerving (…) van het 50%-belang in [B BV] op 31 mei 2005’.

In de vierde plaats betoogt belanghebbende, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1993, nr. 28965, BNB 1993/115, dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door tot 17 december 2010 te wachten met het opleggen van een naheffingsaanslag.

4.3.5.1. In de zaak die aan dat arrest ten grondslag lag had de inspecteur, hoewel hij direct na de aangifte overdrachtsbelasting over alle relevante informatie beschikte, en zonder dat tussentijds enig contact met de belanghebbende had plaatsgehad, tot het einde van de naheffingstermijn gewacht met het aankondigen en opleggen van een naheffingsaanslag. Volgens de Hoge Raad mocht de belanghebbende aan het talmen van de inspecteur het gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat geen naheffingsaanslag meer zou volgen.

4.3.5.2. Anders dan in dat arrest was de inspecteur in onderhavige zaak niet vanaf het begin in het bezit van alle relevante informatie – belanghebbende heeft de inspecteur op 26 oktober 2009 nog informatie toegestuurd – en heeft in onderhavige zaak tussentijds contact plaatsgevonden tussen belanghebbende en de inspecteur. Het feit dat de inspecteur na ontvangst van de brief van belanghebbende van 26 oktober 2009 tot het moment van het opleggen van de naheffingsaanslag geen contact met belanghebbende heeft gehad, heeft naar het oordeel van de rechtbank niet tot gevolg dat sprake is van een talmen van de inspecteur waaraan belanghebbende het gerechtvaardigd vertrouwen mocht ontlenen dat geen naheffingsaanslag meer zou volgen.

De rechtbank komt op grond van het vorenstaande tot de conclusie dat de inspecteur zijn recht om op 17 december 2010 een naheffingsaanslag op te leggen niet heeft verspeeld.

Is de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag opgelegd?

Belanghebbende heeft in dit kader gesteld dat bij rechtstreekse overdracht van de aandelen in het kapitaal van [D BV] geen overdrachtsbelasting verschuldigd was geweest in verband met de onroerende zaken die zich in [D BV] bevonden, zodat de toepassing van fraus legis op de door de inspecteur voorgestane wijze tot een ongerijmd resultaat leidt, dat in strijd is met een redelijke wetstoepassing.

Deze stelling kan niet tot gegrondheid van het beroep leiden, reeds omdat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld en aannemelijk gemaakt om de rechtbank tot de conclusie te brengen dat [D BV] ten tijde van het complex van rechtshandelingen een lichaam in de zin van artikel 4 van de Wet BRV was (zie 4.2.4.5), zodat niet aannemelijk is dat bij rechtstreekse overdracht geen overdrachtsbelasting verschuldigd was geweest.

Concluderend

Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.