HvJ EG, 29-04-2004, nr. C-487/01, nr. C-7/02

De gemeente Leusden stelt dat zij — op het tijdstip van de uitvoering van de werkzaamheden voor de omvorming van dat sportveld — bij het opstellen van haar investeringsplannen en de vaststelling van de prijs voor de verhuur van het sportveld aan de hockeyclub, heeft vertrouwd op de destijds geldende wettelijke regeling die haar het recht toekende om de BTW over de kosten van dergelijke werkzaamheden volledig in aftrek te brengen. Aangezien de huurovereenkomst geen beding bevat op grond waarvan zij in geval van een wetswijziging als die welke aan de orde is, de huurprijs kan aanpassen om de uit de herziening voortvloeiende financiële lasten op de huurder af te wentelen, zou zij ter vermijding van die lasten gedwongen zijn een procedure in rechte te voeren — met vanzelfsprekend onzekere afloop — om de huurprijs krachtens artikel 258 van Boek 6 van het Nederlandse Burgerlijk Wetboek aan te passen.

Tot staving van haar stellingen beroept de gemeente Leusden zich op het arrest Schlossstraße en op de conclusie van advocaat-generaal Geelhoed in zaak C-17/01, Sudholz.9. Daaruit blijkt volgens haar dat het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel zich er in het algemeen tegen verzetten dat het recht op BTW-aftrek, wanneer dit eenmaal is verkregen, vervolgens vanwege een wetswijziging kan worden ingetrokken. In het licht van deze beginselen komt de gemeente Leusden derhalve tot de slotsom dat haar met betrekking tot de afgetrokken BTW geen herzieningsaanslag in de zin van artikel 20 van de richtlijn kan worden opgelegd, en dat de eerste vraag bijgevolg bevestigend moet worden beantwoord.

Ook Holin Groep stelt dat zij er vanaf de aanvang van de bouwwerkzaamheden voor het pand dat vervolgens aan ING is verhuurd, op heeft vertrouwd dat zij op basis van het destijds geldende artikel 11 van de wet van 1968 voor BTW-heffing over die verhuur kon kiezen. Dit pand is juist met het oog op verhuur aan ING gebouwd, wat blijkt uit het feit dat het is voorzien van kluizen. Bovendien, zo vervolgt deze groep, had zij reeds vóór 31 maart 1995 met ING precontractuele afspraken gemaakt met betrekking tot de toekomstige verhuur van dat pand en de toepassing van de BTW op de huurprijs ervan.

Holin Groep betoogt derhalve dat de Nederlandse belastingdienst in het licht van het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel, en meer in het bijzonder van de toepassing die het Hof daaraan in het genoemde arrest Schlossstraße heeft gegeven, niet ingevolge de wetswijziging van artikel 11 van de wet van 1968 een naheffingsaanslag kon opleggen voor de door haar in aftrek gebrachte BTW, noch door middel van een herziening volgens artikel 20 van de richtlijn noch door middel van belastingheffing volgens artikel 5, lid 7, sub a, van de richtlijn. Zij komt derhalve tot de slotsom dat de eerste vraag in zaak C-7/02 bevestigend moet worden beantwoord.

Een andere zienswijze wordt evenwel verdedigd door de Nederlandse en de Franse regering en de Commissie, alsmede uitsluitend in zaak C-7/02 de regering van het Verenigd Koninkrijk, die enkel in die zaak opmerkingen heeft ingediend.

Wat om te beginnen zaak C-487/01 betreft, merkt de Nederlandse regering op dat krachtens artikel 20 van de richtlijn de BTW-aftrek moet worden herzien telkens wanneer het gebruik, in het kader van aan BTW onderworpen activiteiten, van goederen of diensten ten aanzien waarvan BTW in aftrek is gebracht, vervolgens niet plaatsvindt, dan wel anders plaatsvindt dan aanvankelijk door de belastingplichtige is aangegeven. Deze regel geldt niet alleen in gevallen waarin het daadwerkelijke gebruik van de goederen of diensten door de wil van de belastingplichtige verschilt van het aanvankelijk voorgenomen gebruik, maar tevens in gevallen waarin dat gebruik niet langer mogelijk is vanwege een wetswijziging. Indien immers, zo vervolgt de Nederlandse regering, de wetgever had willen uitsluiten dat omstandigheden buiten de wil van de belastingplichtige, zoals een wetswijziging, aanleiding kunnen vormen voor herziening, dan had hij dit uitdrukkelijk moeten doen. Artikel 20, lid 1, sub b, van de richtlijn bepaalt daarentegen dat de lidstaten ook in geval van diefstal, dat wil zeggen een omstandigheid die duidelijk buiten de wil van de belastingplichtige valt, herziening van de aftrek kunnen eisen.

Vervolgens betoogt de Nederlandse regering — daarin gevolgd door de Franse regering en de Commissie — dat artikel 20 van de richtlijn niet bedoelt een opsomming van alle gevallen van herziening te geven, maar slechts bij wijze van voorbeeld enkele gevallen noemt, zoals blijkt uit het gebruik van de term ‘met name’ in de eerste volzin van lid 1 van deze bepaling. De mogelijkheid dat die herziening het gevolg is van een wetswijziging, wordt door de richtlijn dus niet uitgesloten.

Anderzijds beklemtonen de Nederlandse regering en de Commissie dat het onderhavige geval verschilt van dat in de zaak Schlossstraße. In laatstgenoemde zaak ging het om een wetswijziging die met terugwerkende kracht een reeds verworven aftrek aantastte, waardoor de belastingplichtige dus het eerder verkregen recht op BTW-aftrek volledig verloor, en in het onderhavige geval gaat het om de rechtmatige herziening van een aftrek op basis van artikel 20 van de richtlijn, niet met terugwerkende kracht, maar enkel met betrekking tot de jaren van de herzieningsperiode van tien jaar die op het tijdstip van inwerkingtreding van de wetswijziging nog niet waren verstreken.

De Nederlandse regering betoogt tevens dat de gemeente Leusden het financiële nadeel dat uit de herziening voortvloeide, had kunnen vermijden door met de hockeyclub een aanpassing van de huurprijs overeen te komen of door de zaak op basis van een verzoek krachtens artikel 258 van boek 6 van het Burgerlijk Wetboek voor de rechter te brengen.

Ten slotte voegt de Nederlandse regering daaraan toe, dat indien het Hof toepasbaarheid van herziening in de zin van artikel 20 van de richtlijn uitsluit, de gemeente Leusden recht heeft op aftrek voor de goederen waarvan het gebruik van BTW is vrijgesteld. Volgens de Nederlandse regering is dit in strijd met het beginsel — dat voortvloeit uit punt 44 van het arrest Becker 10., de punten 14 tot en met 16 van het arrest Weissgerber11., en punt 23 van het arrest Monte dei Paschi di Siena12.— dat een belastingplichtige die een van BTW vrijgestelde werkzaamheid wil uitoefenen, geen aanspraak op aftrek kan maken.

Betreffende zaak C-7/02, merkt de Nederlandse regering op dat de BTW-heffing van Holin Groep krachtens artikel 5, lid 7, sub a, van de richtlijn, slechts een indirect gevolg is van de betrokken wetswijziging. Volgens dat artikel wordt die belasting immers verschuldigd op het tijdstip waarop de belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden over het goed gaat beschikken. In het onderhavige geval zou dat zijn gebeurd op 1 januari 1996, de ingangsdatum van de huurovereenkomst, dat wil zeggen op een tijdstip ná de inwerkingtreding van de wetswijziging. De onderhavige zaak verschilt derhalve wezenlijk van de zaak Schlossstraße, waarin de belastingplichtige door een wetswijziging een reeds ontstaan recht op aftrek met terugwerkende kracht werd ontnomen.

De heffing van BTW van Holin Groep krachtens artikel 5, lid 7, sub a, van de richtlijn is volgens de Nederlandse regering gebaseerd op de overweging dat genoemde groep, indien zij het onroerend goed op dezelfde datum van een derde had betrokken om het aan ING te verhuren, geen recht op BTW-aftrek over die koopprijs zou hebben gehad. Het onroerend goed was dus bestemd voor een activiteit — verhuur aan een bank — die volgens de pas in werking getreden wetswijziging niet langer aan BTW was onderworpen. In het onderhavige geval is BTW-heffing op basis van genoemd artikel dus niet in strijd met de beginselen van gewettigd vertrouwen en rechtszekerheid.

Ter terechtzitting heeft ook de Commissie zich bij deze zienswijze aangesloten en daarmee haar voorheen in haar schriftelijke opmerkingen uiteengezette standpunt gewijzigd.13.

De regering van het Verenigd Koninkrijk stelt om te beginnen dat het doel van artikel 5, lid 7, sub a, niet de herziening van BTW-aftrek is, maar de eerbiediging van het beginsel van belastingneutraliteit. Voorts staat het volgens deze regering aan de belastingplichtigen om bij het sluiten van overeenkomsten met derden daarin bedingen op te nemen om eventuele negatieve gevolgen vanwege toekomstige wetswijzigingen te vermijden. Holin Groep heeft er daarentegen van afgezien om bij de onderhandelingen met ING over de huurovereenkomst dergelijke voorzorgsmaatregelen te treffen. Ten slotte merkt de regering van het Verenigd Koninkrijk op dat de omstandigheden van de zaak Schlossstraße niet vergelijkbaar zijn met die van de onderhavige zaak, aangezien deze niet de verplichting betreft om vanwege een wetswijziging de BTW die de belastingplichtige eerder had afgetrokken, alsnog af te dragen, maar de mogelijkheid van BTW-heffing krachtens artikel 5, lid 7, sub a, van de richtlijn.

Wat vervolgens de twee zaken betreft, verwijst de Nederlandse regering naar de rechtspraak van het Hof, en in het bijzonder naar de arresten Racke14., Decker15. en Zuckerfabrik16., volgens welke in uitzonderingsgevallen kan worden toegelaten dat een gemeenschapshandeling op een vóór haar publicatie gelegen datum effect kan sorteren, namelijk wanneer het te verwezenlijken doel zulks vordert en het gewettigd vertrouwen der betrokkenen naar behoren is geëerbiedigd. Deze omstandigheden doen zich volgens de Nederlandse regering in beide zaken voor. Om te beginnen heeft de wet van 1995 tot doel een eind te maken aan bepaalde vormen van misbruik waartoe artikel 11 van de wet van 1968 vóór de wijziging ervan had geleid. In de tweede plaats voorzag die wet in een overgangsregeling die voor een groot aantal lopende huurovereenkomsten gold. Deze overgangsregeling gold echter niet voor huurovereenkomsten die — zoals die tussen de gemeente Leusden en de hockeyclub — voorzagen in een uitzonderlijk lage huurprijs in verhouding tot de hoogte van de investering in het onroerende goed door de verhuurder, of die — zoals de overeenkomst tussen Holin Groep en ING — niet schriftelijk waren gesloten vóór 31 maart 1995. Het was de bedoeling te vermijden dat overeenkomsten waarvan wordt vermoed dat zij juist waren gesloten om de vormen van misbruik te begaan waaraan de wet een einde diende te maken, onder de ingetrokken wet kunnen vallen. Ten slotte is het vertrouwensbeginsel geëerbiedigd aangezien de Nederlandse staatssecretaris van Financiën reeds op 21 december 1994 het voornemen had aangekondigd om genoemde bepalingen te wijzigen en later dit voornemen had bevestigd, zowel in een antwoord op parlementaire vragen op 21 maart 1995, als in een perscommuniqué van 31 maart 1995.

De Franse en de Nederlandse regering betogen ten slotte, dat indien de gemeente Leusden en Holin Groep niet onderworpen zouden zijn aan respectievelijk herziening krachtens artikel 20 van de richtlijn en aan de BTW krachtens artikel 5, lid 7, sub a, van de richtlijn, dit in strijd zou zijn met het beginsel van neutraliteit van de BTW. Volgens deze regeringen zou dit in feite leiden tot ongerechtvaardigde discriminatie van alle belastingplichtigen die na de inwerkingtreding van de wet van 1995 werkzaamheden wilden laten uitvoeren aan onroerende goederen die zij willen verhuren; zij hebben immers geen recht op BTW-aftrek voor dergelijke werkzaamheden hoewel zij zich in dezelfde situatie bevinden als de gemeente Leusden en Holin Groep vóór die wet.

Alvorens de onderhavige vragen te beantwoorden moeten mijns inziens enkele beginselen in herinnering worden gebracht die in verband met het recht op BTW-aftrek volgens artikel 17 van de richtlijn door het Hof zijn erkend.

Om te beginnen volgt uit de rechtspraak dat dit recht ontstaat op het tijdstip waarop de BTW verschuldigd wordt in de zin van artikel 10 van de richtlijn, en dat ‘het bestaan van een recht op aftrek derhalve alleen afhankelijk is van de hoedanigheid waarin iemand op dat tijdstip handelt’.17.

Het Hof heeft vervolgens verduidelijkt dat degene die goederen of diensten verkrijgt met het uit objectieve elementen blijkende voornemen om deze goederen of diensten voor de uitoefening van een economische activiteit te bestemmen, in de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de richtlijn handelt, en derhalve recht krijgt op aftrek van de BTW die op die kosten drukt. 18. Bij gebreke van een bepaling van de richtlijn op grond waarvan de lidstaten de reikwijdte ervan kunnen beperken, kan dit recht onmiddellijk worden uitgeoefend voor alle belasting die op de in de eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt, behoudens eventuele latere herzieningen krachtens artikel 20 van de richtlijn.19.

Maar bovenal blijkt uit vele arresten van het Hof dat de beginselen van rechtszekerheid en van de bescherming van het gewettigd vertrouwen eraan in de weg staan dat het recht op BTW-aftrek zodra dat eenmaal is ontstaan, later wordt beperkt door feiten, omstandigheden of gebeurtenissen die zich buiten de wil van de belastingplichtige voordoen.20.

Meer in het bijzonder van belang voor de onderhavige zaak is de vaststelling van het Hof in het arrest Schlossstraße, dat ‘wanneer de nationale rechter in dergelijke omstandigheden vaststelt, dat het voornemen om een aanvang te maken met economische activiteiten die tot belaste handelingen zullen leiden, te goeder trouw kenbaar is gemaakt en dit voornemen wordt ondersteund door objectieve elementen, de belastingplichtige het recht geniet om onmiddellijk de BTW af te trekken die verschuldigd of voldaan is voor goederen of diensten die hij heeft ontvangen met het oog op voorgenomen economische activiteiten, en [dat] het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel zich ertegen verzetten, dat een wetswijziging die tot stand komt nadat deze goederen zijn geleverd of deze diensten zijn verricht, hem met terugwerkende kracht dit recht ontneemt’.21.

In die omstandigheden moet voor de beantwoording van de twee onderhavige vragen in het licht van de hierboven in herinnering gebrachte rechtspraak om te beginnen worden nagegaan, of de gemeente Leusden en Holin Groep daadwerkelijk vóór 29 december 1995, dat wil zeggen vóór de inwerkingtreding van de wijziging van artikel 11 van de wet van 1968, een recht op BTW-aftrek krachtens artikel 17 van de richtlijn hadden verkregen. Vervolgens moet in het licht van diezelfde rechtspraak worden onderzocht of de Nederlandse belastingdienst in de omstandigheden van het onderhavige geval van de gemeente Leusden de herziening van de BTW krachtens artikel 20 van de richtlijn kon eisen en/of van Holin Groep belasting kon heffen krachtens artikel 5, lid 7, sub a, van de richtlijn.

Wat het eerste aspect betreft, breng ik om te beginnen in herinnering dat de vaststelling ‘of een belastingplichtige in een concreet geval investeringsgoederen heeft betrokken ten behoeve van zijn economische activiteiten’ en dus — voorzover deze activiteiten aan BTW zijn onderworpen — de vaststelling of hij een recht op aftrek in de zin van artikel 17 van de richtlijn heeft verkregen, ‘een feitelijke vraag is die moet worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van de betrokken goederen en het tijdsverloop tussen het moment waarop zij zijn betrokken, en dat van hun gebruik voor de economische activiteiten van de belastingplichtige’.22.

Indien men deze beginselen op zaak C-487/01 toepast, valt om te beginnen op te merken dat de gemeente Leusden, naar zij heeft verklaard, op het tijdstip waarop zij de werkzaamheden voor omvorming van het sportveld heeft laten uitvoeren niet alleen de bedoeling had om het te verhuren, maar ook om gezamenlijk met de toekomstige huurder gebruik te maken van de mogelijkheid om op basis van de toen geldende versie van artikel 11 van de wet van 1968 voor BTW-heffing over de verhuur te kiezen. Dat dit vervolgens ook na het tijdstip waarop de BTW over die werkzaamheden krachtens artikel 10 van de richtlijn verschuldigd werd, nog steeds de bedoeling was, en dat dit tijdstip vóór de inwerkingtreding van de wet van 1995 lag, wordt niet alleen nergens betwist, maar lijkt mij ruimschoots te worden bevestigd door de feiten, aangezien de werkzaamheden in 1991 zijn beëindigd, het sportveld vanaf 1 januari 1992 aan de hockeyclub is verhuurd, en het keuzerecht voor BTW-heffing over die verhuur daadwerkelijk is uitgeoefend.

Derhalve moet op basis van de hierboven in herinnering gebrachte beginselen worden erkend, dat de gemeente Leusden krachtens artikel 17 van de richtlijn het recht op aftrek van de op die werkzaamheden drukkende BTW heeft verkregen en dat recht over de jaren 1990 en 1991 dus rechtmatig volledig heeft uitgeoefend.

Hetzelfde geldt voor Holin Groep die, zoals uit het verwijzingsarrest blijkt, het recht op aftrek van BTW over de werkzaamheden voor de bouw van het pand dat aan ING is verhuurd23., krachtens artikel 17 van de richtlijn heeft verkregen, en dit recht ook volledig heeft uitgeoefend.24.

In die omstandigheden ga ik thans over tot het onderzoek of de Nederlandse belastingdienst in de twee onderhavige gevallen krachtens artikel 20 van de richtlijn herziening van de aftrek kon eisen van de gemeente Leusden en/of krachtens artikel 5, lid 7, sub a, van de richtlijn belasting kon heffen van Holin Groep.

Betreffende de herziening van de BTW krachtens artikel 20 van de richtlijn, lijkt er mij geen twijfel over te bestaan dat deze herziening aan de gemeente Leusden is opgelegd enkel op grond dat de verhuur van het sportveld aan de hockeyclub, waarvoor deze gemeente het recht op aftrek in de zin van artikel 17 van de richtlijn had verkregen en uitgeoefend, na de inwerkingtreding van de wet van 1995 niet langer aan BTW-heffing kan worden onderworpen.

Met andere woorden, het lijkt mij niet te betwisten dat er in casu een causaal verband bestaat tussen de inwerkingtreding van die wet en de vordering aan de gemeente Leusden om middels een herzieningsheffing krachtens artikel 20 van de richtlijn, de uit hoofde van dat recht door haar in aftrek gebrachte BTW alsnog af te dragen.

Welnu, in dergelijke omstandigheden staat een herzieningsheffing krachtens artikel 20 van de richtlijn mijns inziens gelijk aan de intrekking van het recht op aftrek dat een belastingplichtige uit hoofde van de richtlijn heeft verkregen, enkel omdat een wetswijziging een voorheen belastbare activiteit in een niet langer belastbare activiteit heeft veranderd.

Dit lijkt mij echter in kennelijke tegenspraak met hetgeen het Hof in het arrest Schlossstraße heeft vastgesteld, te weten dat een wijziging in de nationale regeling de belastingplichtige niet een recht op BTW-aftrek kan ontnemen dat hij te goeder trouw krachtens de richtlijn had verkregen (zie supra, punt 52).

Niettegenstaande deze rechtspraak, betoogt de Nederlandse regering dat artikel 20 van de richtlijn ook van toepassing is in omstandigheden waarin het daadwerkelijke gebruik van de goederen of diensten buiten de wil van de belastingplichtige verschilt van het aanvankelijk voorgenomen gebruik, zoals in het geval van diefstal van goederen, en dat er derhalve geen reden bestaat om de bepaling niet ook op het geval van een wetswijziging toe te passen.

Ik zie echter niet in hoe dit alles de zienswijze van de Nederlandse regering kan staven. Artikel 20, [lid 1,] sub b, van de richtlijn geeft immers als algemene regel dat geen herziening kan plaatsvinden in geval van ‘naar behoren aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal’, te weten in gevallen die duidelijk buiten de wil van de belastingplichtige liggen, en staat de lidstaten enkel in geval van diefstal toe om van die regel af te wijken. Het lijkt mij derhalve dat de bepaling eerder steun biedt voor de tegenovergestelde zienswijze, omdat zij bevestigt dat behoudens de in dat artikel uitdrukkelijk voorziene afwijkingen, geen herziening plaats kan vinden wanneer de onmogelijkheid om het goed voor de aanvankelijk voorziene belastbare activiteit te gebruiken, te wijten is aan oorzaken die los staan van de wil van de belastingplichtige.

De Nederlandse regering en de Commissie betogen voorts niettemin — en dit lijkt mij de kern van hun redenering — dat artikel 20 van de richtlijn niet uitputtend alle gevallen van herziening regelt. De eerste volzin van lid 1 van deze bepaling, en in het bijzonder de woorden ‘met name’ wijzen er duidelijk op dat de onmiddellijk daarna opgesomde gevallen geen limitatieve opsomming vormen. De mogelijkheid dat die herziening het gevolg is van een wetswijziging, wordt volgens hen door de richtlijn dus niet uitgesloten.

Opgemerkt zij echter, dat ofschoon er geen twijfel over bestaat dat artikel 20 een niet-uitputtende lijst bevat van de mogelijke gevallen van herziening, het mij echter moeilijk te verdedigen lijkt, dat het geval van wetswijzigingen een van de niet uitdrukkelijk genoemde gevallen zou kunnen zijn, aangezien dat fundamentele beginselen van gemeenschapsrecht ter discussie zou stellen. Het lijkt mij immers vanzelfsprekend dat de wetgever, gelet op deze implicaties van een dergelijke mogelijkheid van herziening, dit uitdrukkelijk had moeten voorzien indien hij deze mogelijkheid onder artikel 20 had willen laten vallen. Het zwijgen van de wetgever moet dus — in samenhang overigens met de zo-even in herinnering gebrachte algemene regel — noodzakelijkerwijs worden opgevat als een uitsluiting van deze mogelijkheid.

Indien dit het geval is, kan naar mijn mening ook de stelling van de Nederlandse regering en van de Commissie niet slagen, volgens welke het onderhavige geval hoe dan ook verschilt van dat wat aan het arrest Schlossstraße ten grondslag ligt, omdat toen een wetswijziging aan de orde was die met terugwerkende kracht een reeds verworven aftrek aantastte, terwijl het in het onderhavige geval gaat om de rechtmatige herziening van een aftrek op basis van artikel 20 van de richtlijn, enkel met betrekking tot de jaren van de herzieningsperiode van tien jaar die op het tijdstip van inwerkingtreding van de wetswijziging nog niet waren verstreken.

Om te beginnen kan deze zienswijze niet worden aanvaard omdat daarin wordt uitgegaan van de ruime uitlegging van artikel 20 die ik hierboven heb bestreden. Zij kan voorts niet worden aanvaard omdat ondanks alle spitsvondigheden niet is in te zien hoe kan worden ontkend dat een wetswijziging terugwerkende kracht heeft op de enkele grond dat die wijziging niet zo ver gaat dat definitief geworden rechtssituaties worden herroepen, maar ‘zich ertoe beperkt’ het genot van een onder de voorgaande regeling rechtmatig verkregen recht voor de toekomst te blokkeren.

Ten slotte kan die zienswijze niet worden aanvaard omdat zij mijns inziens op een vicieuze cirkel berust. Volgens de Commissie heeft het Hof er in het arrest Schlossstraße immers op gewezen dat één van de gevallen waarin de intrekking van een recht op aftrek is toegestaan, de eventuele toepassing van artikel 20 van de richtlijn is; daaruit leidt zij de rechtmatigheid af van iedere herziening van dat recht op basis van die bepaling en derhalve ook van de intrekking naar aanleiding van de wetswijziging die hier aan de orde is. Opgemerkt zij echter dat de Commissie aldus juist het quid demonstrandum voor bewezen aanneemt, omdat hetgeen in het onderhavige geval ter discussie staat, niet de vraag is of artikel 20 toestaat dat het recht op aftrek wordt beïnvloed (hetgeen niemand betwist), maar de vraag of dat artikel dit in alle gevallen toestaat, en met name in het geval van een wetswijziging die met terugwerkende kracht een voorheen belastbare activiteit in een niet langer belastbare activiteit verandert. Echter, zoals ik hierboven heb uiteengezet, staat artikel 20 dit niet toe, en kan uit het bovenstaande niet worden afgeleid dat het arrest Schlossstraße, voor andere doeleinden en in een andere zin, op die bepaling van toepassing is.

Zoals gezien, probeert de Nederlandse regering voorts ook in algemenere en definitievere bewoordingen de rechtmatigheid van de terugwerkende kracht van de betrokken wetswijziging te rechtvaardigen. Op dit punt kom ik echter later terug, omdat dat argument vooral van belang is in verband met zaak C-7/02 (zie hieronder, punten 85–101).

Thans zal ik andere argumenten behandelen die de Nederlandse regering tot staving van haar zienswijze heeft aangevoerd. Om te beginnen betoogt zij dat er in het onderhavige geval geen sprake was van schending van het vertrouwensbeginsel aangezien de staatssecretaris van Financiën reeds in december 1994 het voornemen kenbaar had gemaakt om artikel 11 van de wet van 1968 te wijzigen, welk voornemen vervolgens op 21 maart 1995 werd bevestigd in een antwoord op parlementaire vragen en op 31 maart 1995 in een perscommuniqué.

Ook dit argument kan mijns inziens niet worden aanvaard. Zoals uit het dossier blijkt, heeft de gemeente Leusden het recht op aftrek dat hier ter discussie staat, ruim vóór de genoemde verklaringen verkregen. Bijgevolg kan geen van die verklaringen van invloed zijn op het ontstaan van een gewettigd vertrouwen bij de gemeente ten aanzien van de onaantastbaarheid van dat recht.

Tot staving van haar zienswijze voert de Nederlandse regering vervolgens de arresten Becker25., Weissgerber26. en Monte dei Paschi di Siena 27. aan, waaruit het beginsel voortvloeit dat een belastingplichtige die een van BTW vrijgestelde werkzaamheid wil uitoefenen, geen aanspraak op aftrek kan maken.

Hiertegen moet echter worden ingebracht dat in het onderhavige geval, zoals ik hierboven heb uiteengezet, de gemeente Leusden dat recht heeft verkregen voordat de verhuur van het sportveld van BTW werd vrijgesteld.

Ten slotte lijkt mij evenmin overtuigend het argument van de Franse en de Nederlandse regering dat indien ten aanzien van de gemeente Leusden geen enkele herziening zou worden toegepast, dit zou leiden tot ongerechtvaardigde discriminatie van alle belastingplichtigen die zich na de inwerkingtreding van de wet van 1995 in dezelfde situatie bevinden als de Gemeente Leusden vóór die wet, maar anders dan laatstgenoemde geen recht hebben op aftrek van BTW.

Mijns inziens is immers duidelijk dat een dergelijke ‘ongelijke behandeling’ het logische gevolg is van elke nieuwe regel die reeds van kracht zijnde regels wijzigt, en overeenkomstig het beginsel van het verbod van terugwerkende kracht enkel voor de toekomst een regeling geeft, waarbij onvermijdelijk onderscheid wordt gemaakt tussen onder de inmiddels gewijzigde regeling verworven rechtssituaties en die welke daarna zijn ontstaan.

Gelet op een en ander, sta ik derhalve op het standpunt dat de beginselen van gewettigd vertrouwen en rechtszekerheid zich ertegen verzetten dat in de omstandigheden van het onderhavige geval ten aanzien van de gemeente Leusden een herziening krachtens artikel 20 van de richtlijn wordt toegepast.

Ik ga nu over tot de behandeling van de vraag of in casu artikel 5, lid 7, sub a, van de richtlijn op Holin Groep van toepassing is, en herinner eraan dat ook deze groep voor de inwerkingtreding van de wet van 1995 een recht had verkregen op aftrek van de BTW over de werkzaamheden voor de bouw van het aan ING verhuurde pand (zie hierboven punt 57).

Toch stellen de Nederlandse en de Britse regering en de Commissie dat de BTW over die werkzaamheden krachtens de richtlijn van Holin Groep moet worden geheven, op grond dat de gebeurtenis die de aanleiding voor de heffing vormt — te weten het in de zin van artikel 5, lid 7, sub a, van de richtlijn door Holin Groep ‘voor bedrijfsdoeleinden bestemmen’ van de onroerende goederen — die in casu samenvalt met de aanvang van de huur van het pand door ING, zich heeft voorgedaan op 1 januari 1996, toen de wet van 1995 reeds in werking was getreden. Zij stellen dus in wezen dat die wet niet terugwerkt.

Dit argument lijkt mij echter ongegrond. Immers, zelfs indien men de juistheid erkent van de zienswijze dat het belastbare feit in de zin van artikel 5, lid 7, sub a, van de richtlijn, zich in de omstandigheden van het onderhavige geval ná de inwerkingtreding van de wet van 1995 heeft voorgedaan, neemt dit niet weg dat zich vóór de inwerkingtreding van die wet een ander belastbaar feit in de zin van de richtlijn heeft voorgedaan — te weten de bouw (en de desbetreffende facturering) van genoemd pand voor de Holin Groep —, op grond waarvan die groep, zoals gesteld, het recht op BTW-aftrek heeft verkregen.

In die omstandigheden heeft de erkenning dat artikel 5, lid 7, sub a, van de richtlijn met betrekking tot die bouwwerkzaamheden van toepassing is op Holin Groep, in de praktijk tot gevolg, zoals de verwijzende rechter28. en de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen terecht hebben opgemerkt, dat Holin Groep wordt gedwongen de eerder afgetrokken BTW alsnog af te dragen, en dat haar derhalve op die wijze het vóór de inwerkingtreding van die wet verkregen recht op aftrek wordt ontnomen.

Evenmin kan er volgens mij twijfel over bestaan dat juist vanwege de inwerkingtreding van die wet aan de voorwaarden voor toepasbaarheid van artikel 5, lid 7, sub a, van de richtlijn op Holin Groep werd voldaan. Deze bepaling is immers enkel van toepassing wanneer het eventuele van een derde betrekken van het goed dat een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemt, hem geen recht zou geven op volledige aftrek van BTW.

Welnu, het is enkel omdat de wet van 1995 de mogelijkheid heeft ingetrokken om de verhuur van het pand aan ING aan BTW te onderwerpen, dat Holin Groep, nu zij het pand van een derde heeft betrokken, voortaan geen recht meer heeft op aftrek van BTW.

Er bestaat volgens mij derhalve een nauw causaal verband tussen de inwerkingtreding van de wet van 1995 en de intrekking van het recht op aftrek dat Holin Groep voordien had verkregen middels toepassing op haar van BTW krachtens artikel 5, lid 7, sub a, van de richtlijn. Dit bevestigt naar mijn mening dat in casu aan die wet terugwerkende kracht is toegekend.

De Nederlandse regering betoogt voorts dat zich in casu echter hoe dan ook de omstandigheden voordoen die in het licht van de rechtspraak van het Hof (zie punt 46) de vaststelling van een gemeenschapshandeling met terugwerkende kracht rechtvaardigen. Volgens die rechtspraak is dit in uitzonderingsgevallen immers toegelaten ‘namelijk wanneer het te verwezenlijken doel zulks vordert en het gewettigd vertrouwen der betrokkenen naar behoren is geëerbiedigd’.29.

Die voorwaarden zijn volgens de Nederlandse regering in casu beide vervuld. Enerzijds zijn de bij de wet van 1995 ingevoerde vernieuwingen er immers op gericht een einde te maken aan bepaalde vormen van misbruik waartoe de toepassing van artikel 11 van de wet van 1968 had geleid; anderzijds waren de belastingplichtigen van de mogelijke toekomstige wijziging van dat artikel op de hoogte gebracht middels enkele verklaringen van de Nederlandse staatssecretaris van Financiën en middels een perscommuniqué van 31 maart 1995 van die staatssecretaris.

Wat om te beginnen de verklaringen van de staatssecretaris van Financiën betreft, zij meteen opgemerkt dat indien bewezen was, zoals voor de gemeente Leusden is gebeurd (zie hierboven punt 74), dat Holin Groep recht op BTW-aftrek had verkregen op een tijdstip vóór die verklaringen, logischerwijs moet worden uitgesloten dat die verklaringen het ontstaan hebben kunnen verhinderen van een gewettigd vertrouwen bij die groep ten aanzien van de onaantastbaarheid van dat recht.

Uit de tweede prejudiciële vraag30. lijkt echter te kunnen worden afgeleid dat Holin Groep het betrokken recht ná die verklaringen heeft verkregen.

Evenals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen, ben ik er ook in dat geval toch toe geneigd uit te sluiten dat een perscommuniqué met betrekking tot een louter wetsvoorstel, waarvan het lot dus nog onzeker is, van invloed kan zijn op het ontstaan van een gewettigd vertrouwen ten aanzien van de onaantastbaarheid van een recht dat op basis van de geldende regeling is verkregen.

Maar ook indien men erkent dat Holin Groep sindsdien in staat was de toekomstige wetswijziging te voorzien, zodat zij niet volledig op de onaantastbaarheid van dat recht kon vertrouwen, moet nog worden nagegaan of in casu is voldaan aan de andere voorwaarde die het Hof stelt voor toekenning van terugwerkende kracht aan een handeling, te weten dat die terugwerkende kracht noodzakelijk is om het gegeven doel van de handeling te bereiken.31.

In dat opzicht beperkt de Nederlandse regering zich, zoals gezegd, tot de stelling dat het doel van de wet van 1995 was gelegen in de bestrijding van vormen van misbruik die voortvloeiden uit de ontoereikendheid van de voordien geldende regeling.

Afgezien van het feit dat de verwijzende rechter in het verzoek om een prejudiciële beslissing uitdrukkelijk heeft uitgesloten dat Holin Groep in deze zaak fraude heeft gepleegd of misbruik heeft gemaakt, vat de Nederlandse stelling volgens mij niet volledig de werkelijke strekking van de aangevoerde rechtspraak.

Mijns inziens wordt aan die rechtspraak immers een slechte dienst bewezen indien de conclusie wordt getrokken dat de loutere noodzaak om met een handeling het gegeven doel na te streven op zich kan volstaan om schending van verkregen rechten door die handeling te rechtvaardigen, om de simpele reden dat hetgeen hier gerechtvaardigd moet worden, juist die schending is en niet enkel de vaststelling van de handeling. Met andere woorden, wat bewezen moet worden is dat het toekennen van terugwerkende kracht aan de handeling een noodzakelijk gevolg is van het nastreven van het doel van de handeling, een gevolg dat bovendien niet anderszins is te vermijden en in verhouding staat tot het nagestreefde doel.

Zoals ook de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft gesteld, heeft de Nederlandse regering volgens mij niet aangetoond dat in casu aan die voorwaarden is voldaan, noch lijkt mij dat dit vanzelfsprekend voortvloeit uit een objectieve beoordeling van het onderhavige geval. Hoogstens zou men geneigd kunnen zijn het tegendeel te aanvaarden, indien men uitgaat van hetgeen ik in dit verband over de rechtmatigheid van de handelingen van Holin Groep heb opgemerkt.

De regering van het Verenigd Koninkrijk betoogt echter dat de terugwerkende kracht van de wet van 1995 vanaf 31 maart 1995, te weten vanaf de datum van het perscommuniqué van de Nederlandse staatssecretaris van Financiën waarin hij het voornemen om die wet vast te stellen aankondigde, noodzakelijk was ter voorkoming van een vorm van misbruik — in het Verenigd Koninkrijk bekend onder het begrip ‘prepayment scheme’ (vooruitgeschoven betaling) — die anders door enkele belastingplichtigen dreigde te worden begaan in de periode tussen die aankondiging en de inwerkingtreding van de wet.

Deze vorm van misbruik bestaat er meer in het bijzonder in, dat een onderneming met medewerking van een of meerdere bereidwillige ondernemingen het belastbare feit in de zin van de richtlijn kunstmatig vaststelt op een tijdstip vóór de inwerkingtreding van genoemde wet.

Deze redenering is mijns inziens evenmin overtuigend. Hoewel het mij volkomen redelijk en gepast voorkomt dat een dergelijk misbruik wordt bestraft, geloof ik niet dat het daarvoor noodzakelijk is aan de wet van 1995 terugwerkende kracht toe te kennen.

Zoals het Hof immers meerdere keren heeft vastgesteld kan uit de richtlijn het beginsel worden afgeleid dat ‘de belastingdienst in geval van fraude of misbruik […] met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen kan vorderen […]’32.

De kunstmatige vaststelling door een onderneming van de datum waarop het belastbare feit zich voordoet, vormt mijns inziens een duidelijk voorbeeld van een situatie van fraude en misbruik welke volgens de richtlijn de volledige betaling van de eventueel door die onderneming afgetrokken BTW rechtvaardigt.

In het onderhavige geval heeft de verwijzende rechter, zoals ik hierboven in herinnering heb gebracht, echter uitgesloten dat Holin Groep fraude heeft gepleegd of misbruik heeft gemaakt. Indien de wet van 1995 op haar van toepassing zou zijn, zou haar dus onterecht met terugwerkende kracht een recht op aftrek worden ontnomen dat zij te goeder trouw had verkregen.

Gelet op het voorgaande sta ik derhalve op het standpunt dat toepassing van de wet van 1995 met terugwerkende kracht in casu niet gerechtvaardigd is.

Ten slotte is om de hierboven reeds uiteengezette redenen (zie punt 75 en 76) evenmin het argument van de Franse en van de Nederlandse regering aanvaardbaar dat indien Holin Groep niet aan de betrokken belasting onderworpen is, dit tot ongerechtvaardigde discriminatie zou leiden van alle belastingplichtigen die, hoewel zij zich na de inwerkingtreding van de wet van 1995 in dezelfde omstandigheden bevinden als die waarin de groep zich vóór die wet bevond, anders dan laatstgenoemde geen recht op BTW-aftrek hebben.

Om de vermelde redenen sta ik derhalve op het standpunt dat de beginselen van rechtszekerheid en van bescherming van het gewettigd vertrouwen zich ertegen verzetten dat van Holin Groep belasting wordt geheven krachtens artikel 5, lid 7, sub a, van de richtlijn.

Gelet op een en ander, ben ik derhalve van mening dat op de eerste vraag in de twee onderhavige zaken moet worden geantwoord, dat de beginselen van bescherming van het gewettigd vertrouwen en van rechtszekerheid zich ertegen verzetten dat een belastingplichtige voor herziening krachtens artikel 20 van de richtlijn of voor heffing krachtens artikel 5, lid 7, sub a, van de richtlijn wordt aangeslagen om de enkele reden dat die belastingplichtige vanwege een wetswijziging de activiteit op grond waarvan hij het recht op aftrek in de zin van de richtlijn had verkregen, niet langer aan BTW kan onderwerpen.