HvJ EG, 29-04-2004, nr. C-308/01

Section 31 en Group 2 van Schedule 9 van de Value Added Tax Act 1994 bepalen dat het verrichten van verzekerings- en aanverwante diensten in het Verenigd Koninkrijk is vrijgesteld van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘BTW’) overeenkomstig artikel 13 van de Zesde richtlijn.

Bij de Finance Act 1994 werd de Insurance Premium Tax ingevoerd, een belasting op de ontvangst van verzekeringspremies door een verzekeraar. De belasting werd oorspronkelijk geheven tegen een standaardtarief van 2,5 %. Bij de Finance Act 1997 werd het standaardtarief verhoogd van 2,5 % naar 4 % en werd een nieuw, verhoogd tarief van 17,5 % ingevoerd.

Het standaardtarief is het algemeen geldende tarief. Het verhoogde tarief, dat bij zijn invoering overeenkwam met het standaard BTW-tarief in het Verenigd Koninkrijk, geldt thans alleen voor verzekeringspremies met betrekking tot huishoudelijke apparatuur, auto's en reizen.

Wat reizen betreft, gold het verhoogde tarief alleen voor reisverzekeringen die werden afgesloten via een reisbureau; voor reisverzekeringen die direct door de verzekeraar werden afgesloten gold het standaardtarief. In de zaak R v Commissioners of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Limited and another [1999] STC 350, oordeelde de Court of Appeal of England and Wales dat de uiteenlopende belastingtarieven voor reisverzekeringen een steunmaatregel van de staat waren in de zin van artikel 87, lid 1, EG.

Geconfronteerd met deze uitspraak, die de eerdere uitspraak van het Divisional Court in die zin bevestigt, hebben de Commissioners of Customs and Excise in een op 24 april 1998 gepubliceerde Business Brief te kennen gegeven van terugvordering, door middel van de toepassing met terugwerkende kracht van het verhoogde belastingtarief op reisverzekeringen die tegen het standaardtarief waren verkocht, af te zien. Vanaf 1 augustus 1998 zijn alle reisverzekeringen aan het verhoogde tarief onderworpen.

Wat huishoudelijke apparatuur betreft, geldt het verhoogde tarief uitsluitend wanneer de verzekeraar gelieerd is aan de leverancier van de apparatuur, de verzekering via de leverancier tot stand komt, of door de verzekeraar aan de leverancier een commissie wordt betaald. Voor vergelijkbare verzekeringen die worden verkocht via een assurantiemakelaar of direct door een verzekeringsmaatschappij, geldt het standaardtarief.

Als reden voor de invoering van het verhoogde tarief werd aangegeven om ‘value-shifting’ te voorkomen. De autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk waren van mening dat leveranciers van huishoudelijke apparatuur door te manipuleren met de prijzen van deze apparatuur en de daarbij behorende verzekering voordeel konden trekken van de BTW-vrijstelling die geldt voor verzekeringsdiensten.

Ingevolge artikel 13 B van de Zesde richtlijn geldt:

Artikel 27 van de Zesde richtlijn bepaalt dat de Raad op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen elke lidstaat kan machtigen, bijzondere, van de bepalingen van deze richtlijn afwijkende maatregelen te treffen teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen. De maatregelen tot vereenvoudiging van de belastingheffing mogen geen noemenswaardige invloed hebben op het belastingbedrag dat verschuldigd is in het stadium van het eindverbruik.

Tot slot bepaalt artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn dat onverminderd andere communautaire bepalingen, met name betreffende de algemene regeling voor het voorhanden hebben, het verkeer en de controle van aan accijns onderworpen producten, de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel vormen voor de handhaving of invoering door een lidstaat van belastingen op verzekeringsovereenkomsten en op spelen en weddenschappen, alsmede van accijnzen, registratierechten en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van omzetbelasting bezitten, mits deze belastingen, rechten en heffingen in het verkeer tussen lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens.

Verzoeksters in het hoofdgeding zijn allen ondernemingen die in het Verenigd Koninkrijk zijn gevestigd en actief zijn op het vlak van verzekerings- en aanverwante diensten met betrekking tot huishoudelijk apparatuur. Enkele verzoeksters zijn verzekeringsmaatschappijen (Consumer Electronics Company Ltd behorend tot de Thorn-groep, Homecare Ltd en Pinnacle Insurance Plc), andere zijn verhuurders en detailhandelaren in huishoudelijk apparatuur die optreden als belastingplichtige verzekeringsbemiddelaars (Gil Insurance Ltd, UK Consumer Electronics Ltd en Direct Vision Rentals Ltd, allen behorend tot de Granada-groep).

Verweerders in het hoofdgeding zijn de Commissioners of Customs and Excise, verantwoordelijk voor de administratie, inning en teruggave van de Insurance Premium Tax (hierna: ‘IPT’) en BTW in het Verenigd Koninkrijk.

Verzoeksters hebben het verhoogde tarief van de IPT betaald over verzekeringen die zijn afgesloten in verband met de verkoop of verhuur van huishoudelijke apparatuur. Na de in punt 8 genoemde uitspraak van de Court of Appeal in de zaak Lunn Poly vorderden verzoeksters van de Commissioners of Customs and Excise de door hen betaalde bedragen terug. De vorderingen werden afgewezen en verzoeksters stelden beroep in bij het VAT and Duties Tribunal.

Voor het Tribunal hebben verzoeksters gesteld dat zij recht hebben op terugbetaling van de bedragen die zij hadden betaald als IPT tegen het verhoogde tarief, omdat:

De Commissioners of Customs and Excise hebben in het hoofdgeding deze stellingen bestreden. Zij hebben erkend dat geen machtiging is gevraagd of verkregen voor een afwijking krachtens artikel 27 van de Zesde richtlijn en de Europese Commissie niet overeenkomstig artikel 88, lid 3, EG op de hoogte is gesteld van het voornemen om het verhoogde tarief van de IPT in te voeren. Zij erkenden dat, indien sprake is van een inbreuk op de Zesde richtlijn, verzoeksters recht zouden hebben op terugbetaling van alle door hen betaalde belasting, maar zij stelden dat indien het verschil tussen het standaardtarief en het verhoogde tarief van de IPT een onwettige steunmaatregel oplevert, terugbetaling van het verschil niet de juiste remedie zou zijn.

Naar aanleiding hiervan heeft het VAT and Duties Tribunal een vijftal prejudiciële vragen aan het Hof voorgelegd.

Deze vragen zijn bij beschikking van 24 juli 2001 gesteld en ingekomen bij de griffie van het Hof van Justitie op 6 augustus 2001. De verzoeksters in het hoofdgeschil, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Tijdens de hoorzitting gehouden op 19 juni 2002 hebben zij hun standpunten nader uiteen gezet. Tijdens deze zitting heeft ook de Nederlandse regering haar opvattingen naar voren gebracht.

De opmerkingen van enerzijds de partijen in het hoofdgeding en, anderzijds, de Britse regering en de Commissie op de eerste twee vragen spitsen zich toe op twee aspecten. In de eerste plaats op het karakter van de (verhoogde) IPT als indirecte belasting en in de tweede plaats op de daaraan te verbinden consequenties voor de uitlegging en toepassing van de artikelen 27 en 33 van de Zesde richtlijn.

De opvatting van verzoeksters in het hoofdgeding is als volgt samen te vatten:

De regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie nemen, op enkele nuances na, een identiek standpunt in:

Evenals de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie geef ik eraan de voorkeur om eerst de tweede vraag te beantwoorden. De beantwoording daarvan heeft gevolgen voor het antwoord op de eerste vraag.

Artikel 33 van de Zesde richtlijn: het rechtskarakter van de IPT

Om te beginnen merk ik op dat ik de stelling van verzoeksters dat de vragen alleen op het hogere tarief van de IPT betrekking hebben, niet kan delen.

Hoewel het op zichzelf juist is dat de vragen in het hoofdgeding vooral in verband met het hogere tarief zijn gerezen en ofschoon de Britse regering en verzoeksters het erover eens zijn dat dit hogere tarief de specifieke strekking had om belastingontwijking van BTW in verband met aan huur- en koopovereenkomsten van huishoudelijke apparatuur accessoire als verzekeringsovereenkomsten aangeklede servicecontracten tegen te gaan, gaat het in casu om een type belasting die twee tarieven kent. Hieruit vloeit voort dat bij een toetsing van IPT aan artikel 33 van de Zesde richtlijn deze belasting in zijn geheel, op al haar kenmerkende eigenschappen moet worden onderzocht. Daarbij zijn slechts twee uitkomsten denkbaar: ofwel de IPT-belasting is een verkapte BTW-regeling en derhalve strijdig met de Zesde richtlijn, of zij heeft niet de kenmerken van de BTW en is derhalve toegestaan. Beide uitkomsten gelden voor zowel het gewone als het verhoogde tarief.

De vraag nu of de IPT als een omzetbelasting moet worden aangemerkt moet worden beantwoord in het licht van de strekking van artikel 33 van de Zesde richtlijn.

Daaromtrent heeft het Hof meermalen verklaard dat dit artikel tot doel heeft te beletten dat er belastingen, rechten en heffingen worden ingevoerd die de werking van het gemeenschappelijke BTW-stelsel in gevaar brengen doordat zij het goederen- en dienstenverkeer op dezelfde wijze belasten als BTW.4.Daarvan is in elk geval sprake als dergelijke fiscale maatregelen de wezenlijke kenmerken van de BTW bezitten.5.Artikel 33 laat de lidstaten dus uitdrukkelijk vrij bepaalde fiscale maatregelen in te voeren — waaronder belastingen op verzekeringsovereenkomsten, die expliciet in dit artikel worden genoemd — zolang deze belastingen niet de voornaamste kenmerken van de BTW bezitten.6.

De typische kenmerken van BTW zijn als volgt samen te vatten: een regeling die algemeen van toepassing is op transacties betreffende goederen en diensten, die in elke fase van het productie- en distributieproces wordt geheven, die strikt evenredig is aan de prijs van de betrokken goederen en diensten en die wordt berekend over de toegevoegde waarde door aftrek van de voorbelasting die in voorgaande stadia is geheven.

Voor de IPT staat vast dat zij evenredig is aan de prijs van de betrokken diensten en uiteindelijk door de consument wordt gedragen. Zij is echter niet algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen en diensten; zij is slechts van toepassing op een specifieke dienst, namelijk de levering van verzekeringen. Argumenten ontleend aan de toepasselijkheid van deze belasting op het gehele grondgebied van het Verenigd Koninkrijk of het economische belang van de verzekeringssector, doen niet af aan de constatering dat de IPT geen algemene verbruiksbelasting is. Alleen hierom reeds kan worden vastgesteld dat deze belasting geen omzetbelasting is, in de zin van artikel 33 van de Zesde richtlijn.

De IPT mist ook nog enkele andere kenmerken die het BTW-stelsel typeren. Zo wordt de IPT niet, zoals dat bij belasting op BTW het geval is, geheven in elke fase van het productie- en distributieproces en wordt zij niet geheven over de toegevoegde waarde. Zij wordt maar eenmaal, bij het afsluiten van de verzekeringsovereenkomst, over de verzekeringspremie geheven. Logischerwijze kan er dan ook geen recht op vooraftrek bestaan.

Verzoeksters in het hoofdgeding hebben getracht aannemelijk te maken dat de IPT toch moet worden aangemerkt als een aan de BTW verwante omzetbelasting, omdat, indien deze belasting op verzekeringen van toepassing zou zijn, zij ook slechts bij een schakel, namelijk het afsluiten van de verzekeringsdienst zou kunnen worden geheven. Dit argument faalt, omdat het de juridische kenmerken van de BTW — die in een belasting op de toegevoegde waarde in elke schakel van de voortbrengingsketen voorziet — verwart met de kenmerken van een bepaalde keten, die in casu slechts één schakel heeft. Mijns inziens merkt de Commissie terecht op dat het standpunt van verzoeksters erop neerkomt dat alle belastingen op verzekeringen die slechts in één stadium worden geheven als een omzetbelasting zouden zijn aan te merken.

Omdat de IPT als stelsel niet de kenmerken van een omzetbelasting heeft, staat deze belasting op verzekeringen — die als zodanig in artikel 33 van de Zesde richtlijn uitdrukkelijk is toegelaten — niet in het algemeen aan de toepassing van het BTW-stelsel in de weg. Artikel 33 levert derhalve geen beletsel op voor de IPT.

De toepasselijkheid van artikel 27 van de Zesde richtlijn

Met de eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of alvorens het verhoogde tarief van de IPT in te voeren de procedure van artikel 27 had moeten worden gevolgd.

Artikel 27 voorziet in de mogelijkheid voor lidstaten om, na machtiging van de Raad, van de bepalingen van de richtlijn afwijkende maatregelen te nemen indien die maatregelen belastingvereenvoudiging beogen of beogen bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen. Verzoeksters betogen dat het verhoogde tarief van de IPT een dergelijke van de richtlijn afwijkende maatregel is, in het bijzonder van artikel 13 B van de Zesde richtlijn, daar zij tot effect heeft dat de in dat artikel vervatte BTW-vrijstelling voor verzekeringsovereenkomsten voor sommige leveringen van verzekeringsdiensten, namelijk die waarop het verhoogde tarief van toepassing is, teniet doet.

Uit de beantwoording van de tweede vraag volgt al dat ik het met deze zienswijze niet eens ben. Als de IPT (of het verhoogde tarief daarvan) geen omzetbelasting is, dan is de heffing daarvan niet strijdig met de BTW-vrijstelling voor verzekeringsdiensten. Zij is dan niet te beschouwen als een afwijkende maatregel.

Ten overvloede merk ik op dat verzekeringsdiensten weliswaar zijn vrijgesteld van BTW, maar dat zij niet immuun zijn voor andere indirecte belastingen. Het staat de lidstaten vrij hun eigen indirecte belastingen in te voeren op verzekeringsovereenkomsten. Dit wordt, zoals bij de vorige vraag al is opgemerkt, uitdrukkelijk vermeld in artikel 33 van de Zesde richtlijn. Slechts als het om een omzetbelasting zou gaan, is hun dat niet toegestaan. Aangezien zij de bevoegdheid hebben om verzekeringsovereenkomsten te belasten, zijn zij ook vrij in de al dan niet gedifferentieerde tariefstelling van een dergelijke belasting, uiteraard voorzover dat niet in strijd is met de vrije verkeersbepalingen uit het EG-Verdrag of een verboden steunmaatregel zou opleveren. Dat in casu het verhoogde IPT-tarief gelijk is aan het BTW-tarief maakt dat niet anders. Anders gezegd, ik zie geen reden waarom het Verenigd Koninkrijk geen differentiatie zou mogen aanbrengen teneinde een distorsie die zich op haar binnenlandse markt heeft voorgedaan op te heffen.

Verzoeksters hebben nog gewezen op de arresten Belgie I7. en II8.. De feiten die aan deze zaken ten grondslag lagen verschillen echter van die van de onderhavige zaak. In eerstgenoemde zaak ging België bij de BTW-heffing uit van de catalogusprijs van nieuwe personenauto's in plaats van de werkelijk overeengekomen prijs. Het Hof oordeelde dat dit in strijd was met de Zesde richtlijn. Vervolgens paste de Belgische wetgever zijn wetgeving aan, maar stelde daarbij tegelijkertijd een aanvullende regeling vast met als doel het belastingstelsel zodanig aan te passen, dat in feite alles bij het oude zou blijven. Een en ander werd bewerkstelligd door het hanteren van een bepaald verrekeningsmechanisme. In de toelichting bij die regelgeving werd ook met zoveel woorden vermeld dat het om een correctieve maatregel ging ten gevolge van 's Hofs arrest en dat er een duidelijk verband bestond tussen de heffing van BTW en de heffing van de inschrijvingstaks. Het Hof oordeelde vervolgens in het arrest België II dat de inschrijvingstaks en de BTW-heffing nauw met elkaar samenhingen. In de onderhavige zaak staat de IPT als belastingstelsel volstrekt los van de BTW. Dat het verhoogde tarief is ingevoerd om een bepaalde vorm van belastingontwijking te bestrijden, doet daaraan niet af.

In hun schriftelijke opmerkingen hebben zowel de regering van het Verenigd Koninkrijk als de Commissie naar voren gebracht dat zij eraan twijfelden of de feiten die aan het hoofdgeding ten grondslag liggen wel een geval van staatssteun in de zin van artikel 87, lid 1, EG opleveren.

Nadere bestudering van de verwijzingsbeschikking, en meer in het bijzonder de argumenten die de verwijzende rechter ontleent aan de uitspraak van de Court of Appeal in de zaak R v Commissioners of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Limited, aangehaald in punt 8 van deze conclusie, brengt mij tot de overtuiging dat die onzekerheid een nadere analyse verdient.

Indien daaruit zou blijken dat de desbetreffende feiten de conclusie rechtvaardigen, dat er geen sprake is van staatssteun, krijgen de in deze zaak gestelde vragen een wat hypothetisch karakter. In verband daarmee rijst weer de vraag of zij deswege wel ontvankelijk zijn.

Hieronder zal ik eerst in abstracto ingaan op de onderlinge verhouding tussen enerzijds de artikelen 96 en 97 EG en anderzijds de artikelen 87 en 88 EG, die alle gemeen hebben dat zij de eliminatie van distorsies beogen die zich op de gemeenschappelijke markt kunnen voordoen. Ik vind daartoe aanleiding in een stelling van de Commissie die zij voorafgaand aan haar opmerkingen over de vijfde vraag heeft geponeerd.

Volgens de Commissie zouden er twee typen steun bestaan:

De Commissie voegt hieraan toe dat er ten aanzien van het tweede type ‘steun’ twee opties bestaan. Ofwel het Hof kan voor alle gevallen principieel de mogelijkheid van de laatstgenoemde oplossing ontkennen. Deze benadering zou in het arrest Banks9. zijn te vinden. Het is ook mogelijk een dergelijke oplossing open te laten, een benadering die logischerwijze uit het eerste deel van het arrest Ferring10. zou voortvloeien.

Naar ik hieronder zal uiteenzetten gaat de Commissie er, mijns inziens, te vanzelfsprekend van uit dat de gevallen die zij kwalificeert als ‘het tweede type steun’ steeds staatssteun in de zin van artikel 87 EG zijn. In die opvatting krijgt artikel 87 EG een bredere materiële reikwijdte dan verdragssystematisch verantwoord is.

In de onderhandelingen die aan de totstandbrenging van het EEG-Verdrag vooraf gingen heeft het economisch begrip ‘distorsie’ een veelbesproken rol gespeeld. De weerslag daarvan is te vinden in het zogenaamde Rapport Spaak, waarvan de Commissie een uittreksel als bijlage bij haar schriftelijke opmerkingen heeft gevoegd.

Inhoudelijk hebben de discussies over het distorsiebegrip zich toegespitst op de potentiële consequenties die de vorming van een gemeenschappelijke markt zou hebben voor de nationale economieën en het nationale economische beleid.

Met het wegvallen van de economische binnengrenzen zouden de lidstaten ook een deel van hun instrumentarium kwijtraken, waarmee zij onevenwichtigheden in grensoverschrijdende economische verhoudingen tot dan toe konden redresseren.

Dergelijke onevenwichtigheden konden zich op verschillende niveaus tussen de verschillende economieën voordoen. Op macroniveau openbaren zogenaamde globale distorsies zich bijvoorbeeld in een te hoog arbeidskosten- en prijsniveau, dat zichtbaar wordt in een structureel tekort op de lopende rekening van de betalingsbalans en een stijgende werkloosheid. Als het omgekeerde zich voordoet ontstaat er een aanzienlijk overschot op de lopende rekening met een overspannen arbeidsmarkt en dreiging van prijsinflatie.

Voor de redressering van dergelijke globale distorsies moeten de lidstaten in een gemeenschappelijke markt in beginsel terugvallen op hun macro-economische en, tot de totstandkoming van de EMU, monetaire beleidsinstrumentarium. De daarop betrekking hebbende gemeenschapsbevoegdheden waren vooral van — licht — coördinerende aard. Zij waren te vinden in de artikelen 103 tot en met 109 van het EEG-Verdrag. Zij zijn thans grotendeels vervangen, voor het (financieel) economisch beleid, door de artikelen 99 en 104 EG en voor het binnen de EMU geüniformeerde monetaire beleid door de artikelen 105 tot en met 111 EG.

Het wegvallen van de economische binnengrenzen had ook tot gevolg dat zich op meso-economisch, vooral sectoraal, niveau onevenwichtigheden konden voordoen. Zij zijn meestal te herleiden tot dispariteiten in (stelsels van) wetgeving. Zo zal een fiscaal stelsel dat in land A relatief zwaar op de factor arbeid drukt en in land B naar verhouding de factor kapitaal zwaar belast binnen de gemeenschappelijke markt de concurrentieverhoudingen diepgaand kunnen beïnvloeden. Dergelijke generieke distorsies — zij kunnen in beginsel het gevolg zijn van alle publieke interventies die het marktgedrag van ondernemingen raken — kunnen op den duur de allocatieprocessen op de gemeenschappelijke markt (de ‘werking van de gemeenschappelijke markt’) ernstig verstoren. Mede met het oog daarop is in artikel 100 van het oorspronkelijke EEG-Verdrag voorzien in de mogelijkheid van harmonisatie van wetgeving. Niet alleen het gebruik van het harmonisatie-instrument heeft binnen de context van de gemeenschappelijke markt tot een onmiskenbare convergentie in sociaal-economische, economische en fiscale wetgeving geleid. Daar liggen ook zelfstandige initiatieven van nationale wetgevers aan ten grondslag. Deze ‘spontane’ convergentie heeft zich vooral op het terrein van de directe belastingen voorgedaan, waar de Gemeenschap haar bevoegdheid slechts moeizaam kon activeren.

Ten slotte kunnen zich tussen en binnen de nationale economieën nog onevenwichtigheden voordoen op subsectorniveau: de zogeheten specifieke distorsies. Zij vloeien voort uit specifieke overheidsinterventies die op bepaalde producties of ondernemingen bijzondere lasten leggen, dan wel daarvoor in bijzondere voordelen voorzien. Waar het bijzondere lasten betreft, gaat het vaak om overheidsinterventies die in de moderne bestuurswetenschappen bekend zijn als zogeheten specifieke gedragsregulerende heffingen. Zij komen in het milieubeleid en het planologisch beleid steeds frequenter voor. Zij vormen in zekere zin het spiegelbeeld van specifieke voordelen of steunmaatregelen, die met incentives, in plaats van met desincentives, het gedrag van marktpartijen beogen te beïnvloeden.

Voor de specifieke distorsies voorzag het oorspronkelijke EEG-Verdrag in twee instrumenten. Voorzover het om specifieke distorsies ten gevolge van ‘belastende’ publieke maatregelen gaat (hierbij moet de term ‘belastend’ ruimer worden opgevat dan financiële last, ook specifieke omgevingseisen kunnen heel ‘belastend’ zijn), was het mechanisme van de artikelen 101 en 102 van het EEG-Verdrag (thans de artikelen 96 en 97 EG) van toepassing. Voor distorsies ten gevolge van ‘steunmaatregelen’, dat wil zeggen voor die distorsies die te herleiden waren tot het bijzondere beleidsinstrument ‘overheidssteun’, voorzagen de artikelen 92, 93 en 94 van het EEG-Verdrag (thans de artikelen 87, 88 en 89 EG) in een bijzondere bevoegdheid voor de Gemeenschap. Die bijzondere bevoegdheid kenmerkt zich door een scherpere normstelling, een veel zwaarder bewakingsmechanisme en ruim omschreven uitvoerings- en controlebevoegdheden voor de Commissie.

De grote verschillen tussen het mechanisme van enerzijds de artikelen 96 en 97 EG en anderzijds de artikelen 87 tot en met 89 EG liggen ten grondslag aan een diametraal verschillende toepassingspraktijk. Eerstgenoemde artikelen zijn niet of nauwelijks toegepast, laatstgenoemde bepalingen vormen de basis van een omvangrijke beleidspraktijk en een nog steeds in omvang en verfijning groeiende rechtspraak van het Hof.

Dat laatste neemt echter niet weg, dat verdragshistorisch en verdragssystematisch de artikelen 87 tot en met 89 EG door de bijzondere aard van het interventie-instrument — namelijk steunmaatregelen — gekwalificeerde leges speciales zijn op de leges generales van de artikelen 96 en 97 EG. Dat noopt tot grote voorzichtigheid bij het voetstoots als steun kwalificeren van een lastenverschil dat ontstaat door het opleggen van een specifieke last op een bepaalde economische activiteit op subsectorniveau.

Specifieke distorsies zijn in de regel een gevolg van een ratione materiae of personae beperkte uitzondering op een generiek regiem. Die uitzondering heeft het karakter, hetzij van een bijzondere last, hetzij van een bijzondere op geld waardeerbare faciliteit die direct of indirect ten laste van de staat komt.

Gewoonlijk hebben deze bijzondere maatregelen de strekking het gedrag van de marktactoren gericht te beïnvloeden. Hieruit volgt dat de daaruit voortvloeiende distorsies niet per se negatief moeten worden beoordeeld.

Een selectieve heffing op automobielen zonder katalysator schept een distorsie in de mededingingsvoorwaarden op de desbetreffende markt met het doel de productie en afzet van de desbetreffende auto's negatief te beïnvloeden. Een dergelijke distorsie kan zijn rechtvaardiging vinden in milieupolitieke doeleinden. Omgekeerd schept ook een specifieke steunmaatregel, bijvoorbeeld ten behoeve van bepaalde investeringen in zwakkere regio's een distorsie ten nadele van de meer welvarende regio's. Deze specifieke distorsie vindt haar rechtvaardiging in vrij algemeen aanvaarde regionaal-economische beleidsdoelstellingen.

Uit de teksten van de artikelen 87 en 96 EG blijkt dat specifieke distorsies op de gemeenschappelijke markt niet per se ontoelaatbaar zijn. Artikel 96 EG voorziet impliciet in een beoordelingsruimte voor de Commissie bij haar beslissing om al dan niet op te treden tegen een specifieke distorsie: ‘en zodoende een distorsie veroorzaakt, welke moet worden opgeheven’. Artikel 87, leden 2 en 3, EG voorziet in een reeks verplichte, respectievelijk discretionaire uitzonderingen op de algemene verbodsnorm van lid 1 van dat artikel.

Het grote verschil in rechtsgevolgen die in het EG-Verdrag aan uit specifieke lasten, respectievelijk uit steunmaatregelen voortvloeiende distorsies wordt verbonden, noopt tot een nauwkeurige afbakening tussen beide typen.

Daarvoor moet steeds een aanknopingspunt worden gezocht bij de specifieke ‘bron’ van de distorsie: is dit een last of steunmaatregel? Het denkbeeld dat een door een specifieke last veroorzaakte distorsie als een steunmaatregel ten behoeve van de economische actoren die onder de generieke regel zijn blijven vallen kan worden opgevat, is zowel op juridische en economische als op beleidsmatige gronden principieel onjuist.

Op juridische gronden, omdat een generieke regeling, die geen steunmaatregel was, enkel door daarop een ratione materiae of personae beperkte selectieve verhoging aan te brengen, toch een steunmaatregel zou worden, welke aan de marktactoren ten goede komt die onder de generieke regel zijn blijven vallen. Daarmee wordt enerzijds de materiële reikwijdte van het steunverleningsverbod uitgebreid tot ver over de grenzen van hetgeen de verdragsauteurs voor ogen stond, anderzijds krimpt het toepassingsbereik van de artikelen 96 en 97 EG in.

Ook in economisch opzicht heeft de herkwalificatie tot steunmaatregel van een nationale maatregel die naar zijn aard en strekking generiek is, ongewenste consequenties. Dat zou ertoe kunnen leiden dat het lastenniveau voor de onder de generieke regeling vallende marktactoren ex tunc zou moeten worden opgetrokken tot het niveau dat drukt op de door de specifieke regeling belaste marktactoren. Een dergelijke generieke verandering in lastenniveaus voor een grote groep marktactoren of generiek omschreven categorieën marktsectoren kan uit een economisch oogpunt ongewenst zijn. Bovendien zal een dergelijke aanpassing voor een ten onrechte als steunmaatregel gekwalificeerde generieke maatregel bijna onvermijdelijk tot nieuwe generieke distorsies op de gemeenschappelijke markt leiden. Zo wordt de duivel met Beëlzebub uitgedreven.

In beleidsmatig opzicht kan een dergelijke etikettenwisseling tot gevolg hebben dat voor de lidstaten de mogelijkheden worden beperkt om selectieve heffingen als beleidsinstrument te hanteren, ook indien de hantering daarvan volstrekt gerechtvaardigd zou zijn en nooit aanleiding zou hebben kunnen geven tot toepassing van de artikelen 96 en 97 EG. Terugkomend op het in punt 70 gegeven voorbeeld: indien de daar genoemde selectieve heffing op milieubelastende auto's steunverlening aan de productie en afzet van milieuvriendelijker automobielen zou opleveren, met als consequentie dat de op laatstgenoemde auto's drukkende — lagere — belasting op het niveau van de zwaar vervuilende auto's zou moeten worden gebracht, wordt de betrokken lidstaat een beleidsinstrument uit handen geslagen, dat hij nodig heeft voor een algemeen geaccepteerd beleidsdoel. De gevolgen van dit averechtse resultaat zijn potentieel des te ernstiger, omdat met de kwalificatie als steunmaatregel van het generieke lagere tarief in dit voorbeeld, de betrokken lidstaat competenties zou verliezen die hem ingevolge het Verdrag toekomen.

Dit betoog leidt tot de slotsom dat een uit een bijzondere last voortvloeiende specifieke distorsie nooit als een steunmaatregel ten behoeve van de onder de generieke regeling vallende actoren mag worden opgevat. Hieraan zijn nog twee nadere consequenties te verbinden: indien de desbetreffende distorsie in het belang van de gemeenschappelijke markt moet worden opgeheven, zal de Gemeenschap de bron van die distorsie — de bijzondere last — moeten elimineren; daarvoor moet zij gebruik maken van haar bevoegdheden onder de artikelen 96 en 97 EG en mag zij haar bevoegdheden ingevolge de artikelen 87 en 88 EG niet gebruiken.

De toepassing van bovenstaande redenering op de feiten van het hoofdgeding, zoals deze in de punten 24 tot en met 32 zijn weergegeven, levert het volgende op.

De invoering van de IPT in 1994 tegen een algemeen geldend tarief van 2,5 %, dat naderhand naar 4 en 5 % is verhoogd, is aan te merken als een generieke (belasting)maatregel, die in beginsel op alle verzekeringsovereenkomsten rust.

Op de levering van andere goederen en diensten rust de algemene BTW met een tarief van 17,5 %. Het verschil in belastingvoet tussen de IPT en de BTW maakte het aantrekkelijk de levering van bepaalde diensten in te kleden als door een verzekeringsovereenkomst gedekte prestaties.

Op de markt voor huishoudelijke apparatuur had dit tot gevolg dat de leveranciers daar de aan de huur- en koopovereenkomsten accesoire servicecontracten gingen inkleden als verzekeringsovereenkomsten, die werden afgesloten met aan hen gelieerde verzekeringsmaatschappijen.

Dat had tweeërlei gevolg. In de eerste plaats verdwenen de gewone serviceovereenkomsten grotendeels, met als nadere consequentie dat de Britse schatkist de daarop rustende BTW derfde. In de tweede plaats werden op deze deelmarkt van de verzekeringsmarkt de zogenaamde directe verzekeringsovereenkomsten — waarbij de verzekerde consument rechtstreeks een overeenkomst met een verzekeraar afsluit — grotendeels verdrongen door de gebonden overeenkomsten, waarbij de leverancier van de huishoudelijke apparatuur als intermediair optreedt.

Die verschuiving in de concurrentieverhouding is rechtstreeks toe te schrijven aan de dispariteit tussen de hoogte van het IPT-tarief en dat van de BTW. Van deze dispariteit konden leveranciers gebruik maken die aan hun hoofdprestatie gebonden accessoire diensten leverden, door die als verzekeringsovereenkomsten in te kleden.

Het verhoogde IPT-tarief is aan te merken als een specifieke belastingmaatregel die ratione materiae strikt beperkt is tot bepaalde typen verzekeringsovereenkomsten. Naar strekking en effect is zij te kwalificeren als een regulerende heffing, die een specifieke desincentive inhoudt voor het afsluiten van die overeenkomsten. Op de marktverhoudingen had zij het daarmee beoogde effect: de klassieke BTW-plichtige serviceovereenkomsten kwamen weer terug en op de — kleiner geworden — markt voor accessoire verzekeringsovereenkomsten nam het aandeel van de zogenoemde directe verzekeringen weer toe.

Deze ingreep was naar uit het voorgestelde antwoord op de eerste twee vragen blijkt, niet strijdig met de Zesde richtlijn. Zolang op voorstel van de Commissie door de Raad daarentegen geen maatregelen ingevolge artikel 96 of 97 EG zijn vastgesteld, moet zij voor rechtmatig worden gehouden. Het stilzitten van de Commissie wijst erop dat de uit deze specifieke belastingmaatregel mogelijkerwijs voortvloeiende distorsie in het tussenstaatse handelsverkeer, niet ernstig genoeg werd geacht om stappen daartegen te rechtvaardigen.

Uit het hierboven gestelde vloeit voort dat deze specifieke belastingmaatregel in géén geval een steunmaatregel kan opleveren, met de daaraan mogelijkerwijs te verbinden consequenties dat de Britse regering deze rechtmatig genomen en naar strekking gerechtvaardigde specifieke belastingmaatregel ex tunc zou moeten intrekken.

Eveneens vloeit uit het bovenstaande voort dat de eventuele remedie op grond van de artikelen 96 en 97 EG moet aangrijpen bij de oorzaak van de specifieke distorsie, dat wil zeggen bij de specifieke belastingmaatregel zelf en niet bij het generieke normale IPT-tarief, waarop het verhoogde tarief een specifieke uitzondering vormt.

Dit leidt mij tot de slotsom dat in de context van de feiten die aan het hoofdgeding ten grondslag liggen de toepasselijkheid van de artikelen 87 en 88 EG moet worden uitgesloten. Daarmee berusten de vragen 3, 4 en 5 van het VAT and Duties Tribunal op een manifest onjuiste opvatting van het gemeenschapsrecht.

Gelet op deze beschouwing hoeven de vragen 3, 4 en 5 niet te worden beantwoord.