HvJ EG, 11-03-2004, nr. C-9/02

De Duitse en de Nederlandse regering betogen dat de verwijzingsbeslissing het niet mogelijk maakt te bepalen of de Lasteyrie binnen de werkingssfeer van artikel 52 van het Verdrag valt. Zij herinneren eraan dat deze bepaling betrekking heeft op werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan, en stellen dat uit de verwijzingsbeschikking niet blijkt dat het hoofdgeding betrekking heeft op dergelijke activiteiten.

In dat verband benadrukt de Nederlandse regering dat het niet duidelijk is of de zeggenschap van verzoeker in het hoofdgeding in een vennootschap van die aard is dat kan worden gezegd dat hij de controle heeft, en of hij in een dergelijke vennootschap een of andere werkzaamheid verricht, bijvoorbeeld als directeur. Volgens de Duitse regering betekent het loutere bezit van participaties in vennootschappen en van effecten niet dat er sprake is van toegang tot een zelfstandige werkzaamheid in de ‘staat van bestemming’ of de uitoefening daarvan.

Volgens deze twee regeringen is het ook niet duidelijk of de Lasteyrie eventueel in Frankrijk of in de nieuwe woonstaat werkzaam is. De verwijzingsbeschikking preciseert evenmin of verzoeker in het hoofdgeding om persoonlijke dan wel beroepsredenen is verhuisd. Wanneer hij alleen zijn woonplaats heeft verplaatst, zou immers uit het arrest Werner2. volgen dat de loutere verplaatsing van de woonplaats verzoeker in het hoofdgeding niet binnen de werkingssfeer van het EG-Verdrag brengt.

Evenwel moet worden vastgesteld dat de Lasteyrie in de door hem bij het Hof ingediende opmerkingen, die ter terechtzitting niet zijn weersproken, stelt dat hij op 12 september 1998 zijn fiscale woonplaats naar België heeft verplaatst om er zijn beroepsactiviteiten uit te oefenen. De vraag of de verplaatsing, dit is het feit dat tot de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingheffing heeft geleid, binnen de werkingssfeer van het Verdrag valt moet derhalve bevestigend worden beantwoord.

De Commissie merkt evenwel terecht op dat uit het dossier niet blijkt of de Lasteyrie in België al dan niet werknemer in loondienst was, in welk geval respectievelijk artikel 39 EG dan wel artikel 43 EG van toepassing is. Aangezien de verwijzende rechter, die volgens vaste rechtspraak3. de relevantie van de gestelde vraag moet beoordelen, naar de vrijheid van vestiging verwijst, dient het probleem vanuit die invalshoek te worden onderzocht.

Hoe dan ook moet worden benadrukt, zoals ook de Commissie opmerkt, dat de redenering aangaande artikel 43 EG mutatis mutandis ook geldt voor artikel 39 EG.

De Franse regering betwist het bestaan van een belemmering niet en concentreert haar opmerkingen op de vraag naar de mogelijke rechtvaardigingsgronden ervoor. De Deense en de Nederlandse regering zijn van mening dat er geen sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging. Zij baseren zich op de hiernavolgende redenering.

Eerstbedoelde regering benadrukt in dit verband dat de betrokken Franse regelgeving niet rechtstreeks of indirect verhindert dat Franse onderdanen zich in een andere lidstaat vestigen, en dat niets erop wijst dat de belastingheffing op de betrokken waardevermeerderingen de mogelijkheid voor de Franse onderdanen om zich in een andere lidstaat te vestigen, beperkt.

De Deense en de Nederlandse regering voegen hieraan toe dat de belasting hoe dan ook niet noodzakelijkerwijs op het tijdstip van de verplaatsing van de woonplaats wordt geïnd. De belastingplichtige kan er immers aan ontsnappen door een waarborg te verstrekken, welke voorwaarde op zichzelf niet kan worden geacht de Franse onderdanen te verhinderen zich in het buitenland te vestigen.

De Nederlandse regering preciseert bovendien dat de aanslag ambtshalve wordt verminderd, en zelfs tot nul herleid, indien en voorzover de betrokken effecten gedurende vijf jaar niet zijn vervreemd. Zij trekt hieruit de conclusie dat een mogelijke belemmering zo onzeker en indirect is, dat niet kan worden gezegd dat zij de vrijheid van vestiging daadwerkelijk kan belemmeren.4.

Deze verschillende argumenten houden dus verband met twee soorten overwegingen: de betrokken maatregel verbiedt een Franse onderdaan niet zijn recht op vrij verkeer uit te oefenen, en raakt hem slechts in geringe mate.

Benadrukt moet evenwel worden dat het feit dat de litigieuze regelgeving er niet toe strekt of er niet toe leidt een persoon te verbieden zich in een andere lidstaat te vestigen, in deze zaak niet doorslaggevend kan zijn. Volgens de rechtspraak van het Hof kan de vrijheid van vestiging immers worden belemmerd door een nationale maatregel die geen verbod inhoudt maar een deelnemer aan het economisch verkeer enkel afschrikt van deze vrijheid gebruik te maken.5.

Dit beginsel is uiteraard ook van toepassing op fiscale bepalingen. Ik hoef er niet aan te herinneren dat de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, die evenwel volgens vaste rechtspraak verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen.6.

Er zij tenslotte aan herinnerd dat, zoals alle betrokkenen opmerken, bovenstaande beschouwingen ook gelden wanneer de nationale maatregel werd vastgesteld door de staat van vertrek en niet door de staat van bestemming van de deelnemer aan het economische verkeer die de hem door het gemeenschapsrecht verleende vrijheid van vestiging wenst uit te oefenen. Deze vrijheid houdt immers een verbod in voor een lidstaat, de vestiging van een van zijn onderdanen in een andere lidstaat te bemoeilijken.7.

Nagegaan moet dus worden of de fiscale bepalingen waar in de verwijzingsbeslissing naar is verwezen, hoewel zij inderdaad een deelnemer aan het economisch verkeer niet verbieden zijn recht op vrij verkeer uit te oefenen, toch de uitoefening van deze vrijheid kunnen beperken, door die deelnemer aan het economisch verkeer af te schrikken zich in een andere lidstaat te gaan vestigen.

Evenwel moet worden vastgesteld dat, zoals zowel verzoeker in het hoofdgeding als de Commissie uiteenzetten, voornoemde bepalingen de belastingplichtige die Frankrijk wenst te verlaten, aanzienlijk minder gunstig behandelen dan een persoon die er zijn woonplaats behoudt.

De belastingplichtige die zijn fiscale woonplaats van Frankrijk naar het buitenland wenst te verplaatsen, dient bijvoorbeeld om te beginnen aangifte te doen van de latente waardevermeerderingen op de effecten die hij bezit, terwijl een belastingplichtige die zijn recht op vrij verkeer niet uitoefent vóór de realisatie van een waardevermeerdering geen enkele aangifte dient te doen. Deze aangifte moet gebeuren binnen de periode van dertig dagen vóór de verplaatsing van de woonplaats van Frankrijk naar het buitenland.

Vervolgens en belangrijker nog is de vaststelling dat de belastingplichtige die het grondgebied wil verlaten de belasting op vorenbedoelde meerwaarden onmiddellijk is verschuldigd. Op de enkele grond van de verplaatsing van zijn fiscale woonplaats van Frankrijk naar het buitenland, heeft hij de verplichting een belasting te betalen op een winst die nog niet is gerealiseerd, zulks terwijl, indien hij in Frankrijk zou blijven, de betrokken waardevermeerderingen enkel na hun realisatie belastbaar zouden zijn.

Een dergelijke regeling benadeelt dus onmiskenbaar de belastingplichtigen die Frankrijk verlaten ten opzichte van die welke er blijven, en voert een duidelijk verschil in behandeling in. Zoals de Commissie terecht opmerkt, gaat het hier om een typische beperking bij ‘het verlaten van het grondgebied’.

Anders dan de Deense en de Nederlandse regering stellen, wordt aan deze vaststelling niet afgedaan door de aan de belasting verbonden voorwaarden.

De enige mogelijkheid om te ontsnappen aan de onmiddellijke betaling van de belasting en dus — behoudens de aangifteverplichting — op dezelfde wijze te worden behandeld als de belastingplichtigen die in Frankrijk blijven, bestaat in het verkrijgen van uitstel. Dit uitstel werkt evenwel niet automatisch doch is onderworpen aan voorwaarden die de belastingplichtige die zich in een andere lidstaat wenst te vestigen dwingen administratieve stappen te ondernemen en kosten te maken.

Zo dient de belastingplichtige een specifiek verzoek om uitstel in te dienen tegelijkertijd met de aangifte van de latente waardevermeerderingen. Anders, aldus verzoeker in het hoofdgeding, komt hij voor uitstel niet meer in aanmerking. De belastingplichtige moet bovendien een fiscaal vertegenwoordiger aanduiden, die de bevoegdheid heeft hem ten overstaan van de belastingadministratie te vertegenwoordigen. Hij moet eveneens jaarlijks een staat van de evolutie van de betrokken waardevermeerderingen aan de administratie doen toekomen, welke waardevermeerderingen, zoals reeds gezegd, per definitie niet-gerealiseerd zijn. Vertraging bij de vervulling van deze verplichting kan eveneens leiden tot het verval van het uitstel.

Belangrijker nog is ten slotte dat de belastingplichtige die zijn fiscale woonplaats naar een andere lidstaat wenst te verplaatsen verplicht is een waarborg te verstrekken ter verzekering van de inning van de belastingschuld. Zoals verzoeker in het hoofdgeding benadrukt, beschikt de betrokken belastingplichtige niet over inkomsten die overeenstemmen met de te betalen belasting daar de betrokken waardevermeerderingen per definitie nog niet gerealiseerd zijn, en zal hij dus andere bronnen van inkomsten moeten aanspreken om de gevraagde waarborgen te stellen.

Hierbij zal de belastingplichtige onvermijdelijk kosten moeten betalen, bijvoorbeeld om bank- of hypothecaire garanties te verlenen. De Nederlandse regering stelt terecht, dat hij dit soort kosten kan vermijden door de effecten die aan de basis liggen van de gevorderde belasting als waarborg te verstrekken. Zowel de Lasteyrie als de Commissie merken evenwel onweersproken op, dat deze mogelijkheid niet bestaat voor andere dan beursgenoteerde effecten, wat niet zelden het geval is bij aanzienlijke participaties in vennootschappen.

In dat verband heeft de Commissie onweersproken benadrukt dat de effecten voor 100 % van hun waarde als waarborg worden aanvaard in geval van effecten waarvoor de Banque de France voorschotten tegen effecten verleent, en voor 60 % van hun koers in geval van andere op een Franse beurs genoteerde effecten. Daarentegen worden effecten die niet op een Franse beurs zijn genoteerd niet aanvaard bij ontbreken van een bankgarantie die de volledige betaling van de verschuldigde belastingen verzekert.

Ik deel de opvatting van de Commissie dat een dergelijke verschillende behandeling kennelijk discriminatoir is, vanuit het oogpunt van de beleggers die zo worden aangespoord om effecten aan te houden die op een Franse beurs zijn genoteerd, alsmede vanuit het oogpunt van deze vennootschappen, die zo voor dergelijke beleggers aantrekkelijker worden.

De Commissie vindt het bovendien merkwaardig dat volgens de Franse Republiek de belastinggrondslag 100 % van de waarde van de effecten is, terwijl de grondslag voor de waarborg slechts 60 %, of zelfs 0 % van diezelfde waarde is.

Ik benadruk evenwel dat de belemmering waarvan hier sprake is, verband houdt met het bestaan zelf van de verplichting om een waarborg te verstrekken, en dat die verplichting bestaat ongeacht de wijze waarop de waarborg wordt gesteld.

Hoe dan ook blijkt dat het uitstel voor de belastingplichtige die zijn fiscaal domicilie naar een andere lidstaat wenst te verplaatsen weliswaar een minder nadelig alternatief is dan de onmiddellijke belasting, maar dat deze mogelijkheid gepaard gaat met beperkingen die niet dermate onzeker of gering zijn dat zij geen belemmering vormen voor de vrijheid van vestiging van de betrokken belastingplichtigen.

Blijkens wat voorafgaat moeten zij immers de kosten dragen die verbonden zijn aan het vervullen van de verschillende voorwaarden voor de toekenning van het uitstel, te weten de aanduiding van een fiscaal vertegenwoordiger, het opstellen van aangiftes aangaande de evolutie van de latente waardevermeerderingen, en, in voorkomend geval, de kosten verbonden aan het verstrekken van bank- of hypothecaire garanties. Een bijkomende last bestaat hierin dat door de garantie ten behoeve van de Schatkist hoe dan ook een eventueel aanzienlijk deel van hun vermogen onbeschikbaar wordt.

Dat de belastingplichtige die aan de betrokken bepalingen is onderworpen na een periode van vijf jaar en op voorwaarde dat hij de effecten naar aanleiding waarvan de belasting is geheven ondertussen niet heeft vervreemd, van rechtswege recht heeft op vrijstelling van de belasting, met terugbetaling van de kosten verbonden aan het verstrekken van de waarborgen, volstaat mijns inziens niet om de belemmerende werking van de betrokken bepalingen te niet te doen. De belastingplichtige werd immers gedurende de volledige periode het genot van het als waarborg verstrekte deel van zijn vermogen onthouden. Dit is zelfs het geval indien de betrokken effecten als waarborg zijn verstrekt. In dit specifieke geval vloeit de belemmerende werking niet voort uit de onmogelijkheid ze te vervreemden, daar deze omstandigheid ook als de belastingplichtige in Frankrijk was gebleven tot belastingheffing zou leiden, maar uit het feit dat de eigenaar de effecten niet voor andere doeleinden kan aanwenden, zoals ze gebruiken om zekerheid te stellen.

Ten slotte wil ik opmerken dat de Commissie onweersproken stelt dat een belastingregeling als die waarin artikel 167 bis CGI voorziet, eveneens de vrijheid van vestiging beperkt door herstructurerings-, groeperings- en fusieverrichtingen te bemoeilijken voor de vennootschap waarvan de in het buitenland wonende belastingplichtige aandeelhouder is. Dergelijke verrichtingen gaan immers steeds gepaard met een inbreng of een ruil van effecten, de vernietiging van vroegere effecten en de uitgifte van nieuwe aandelen. Wat de belastingplichtigen die in Frankrijk wonen betreft, kan de belastingheffing voor de inbreng, terugkoop, aflossing of vernietiging van vennootschapsrechten worden uitgesteld onder bepaalde in artikel 150-OA CGI vastgestelde voorwaarden. Een dergelijk uitstel is evenwel niet meer mogelijk bij verplaatsing van de woonplaats naar het buitenland. De effecten die uitstel van belasting genieten op het tijdstip van de verplaatsing worden immers krachtens artikel 167 bis CGI onmiddellijk belastbaar. Diezelfde bepaling lijkt het recht op uitstel van de belastingheffing uit te sluiten bij overdracht van de effecten in het buitenland.

Net als de Franse regering, moet ik evenwel opmerken dat de prejudiciële vraag niet betrekking heeft op de bepalingen aangaande de belasting op waardevermeerderingen waarvoor de belastingheffing is uitgesteld.

Hoe dan ook moet worden geconcludeerd dat de bepalingen waar in de verwijzingsbeslissing naar is verwezen, de belastingplichtigen die aanzienlijke participaties bezitten en die hun fiscale woonplaats van Frankrijk naar het buitenland wensen te verplaatsen, aan een verschil in behandeling onderwerpen dat de hun door het Verdrag toegekende vrijheid van vestiging kan beperken. Onderzocht moet dus worden of voor deze bepalingen een rechtvaardigingsgrond bestaat waardoor zij zouden ontsnappen aan het verbod van artikel 43 EG.

In casu wordt niet betwist dat artikel 46 EG niet van toepassing is. Wat daarentegen de mogelijkheid betreft om de beperking van de vrijheid van vestiging te rechtvaardigen op grond van een dwingende reden van algemeen belang zoals die door het Hof in fiscale zaken reeds werden aanvaard, zijn vier argumenten aangevoerd.

In de eerste plaats benadrukt de Deense regering dat de doelstelling van de betrokken nationale regeling erin bestaat de fiscale uitholling van de belastinggrondslag van de betrokken lidstaat te verhinderen, hetgeen het Hof in het arrest Safir8. als dwingende reden zou hebben erkend. Het zou er om gaan te vermijden dat Franse belastingplichtigen voordeel halen uit de verschillen tussen de belastingstelsels van andere lidstaten en dit van de Franse Republiek.

In dat verband zij eraan herinnerd dat blijkens vaste rechtspraak vermindering van de belastinginkomsten niet kan worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden aangevoerd ter rechtvaardiging van een ongelijke behandeling die in beginsel onverenigbaar is met artikel 43 EG.9. Een dergelijke doelstelling is immers zuiver economisch en kan derhalve geen dwingende reden van algemeen belang vormen.10. Hieruit volgt, zoals de Franse regering opmerkt, dat het loutere verlies aan inkomsten van de belastingadministratie doordat een belastingplichtige zijn fiscale woonplaats verplaatst, geen enkele beperking van de vrijheid van vestiging van de belastingplichtige kan rechtvaardigen.

In de tweede plaats wordt de strijd tegen belastingontwijking en de doeltreffendheid van de fiscale controles aangevoerd. Alle regeringen die opmerkingen hebben ingediend, behalve die van Portugal, hebben deze als dwingende redenen van algemeen belang aangemerkt die de betrokken beperking kunnen rechtvaardigen.

De Franse regering, wier argumentatie op dit punt het meest in detail is uitgewerkt, licht toe dat de litigieuze regeling strekt ter voorkoming van wat men als rechtsmisbruik zou kunnen aanmerken, namelijk het frauduleus gebruik door een belastingplichtige van de vrijheden die hem door het gemeenschapsrecht zijn toegekend. Zij brengt in dat verband in herinnering dat een lidstaat naar goeddunken de wijze van heffing van belasting op waardevermeerderingen mag vaststellen, met name inzake de aanslagvoet. Het is dan ook volkomen legitiem dat elke lidstaat de gepaste maatregelen neemt om te vermijden dat de belasting op waardevermeerderingen door misbruiken zinledig zou worden.

In casu zou volgens de Franse regering van een dergelijke handelwijze sprake zijn indien een belastingplichtige vóór de overdracht van effecten zijn fiscale woonplaats tijdelijk zou verplaatsen van Frankrijk naar het buitenland, met als enige doel te ontsnappen aan de in Frankrijk verschuldigde belasting op waardevermeerderingen. In dat geval is er geen sprake van de normale uitoefening van de vrijheid van vestiging maar om een misbruik ervan om de Franse belastingswetgeving te omzeilen.

De Franse regering stelt dat de bekritiseerde regeling in twee opzichten wordt gerechtvaardigd door de noodzaak de doeltreffendheid van de fiscale controles te verzekeren. Zij heeft namelijk tot doel de hiervoor beschreven frauduleuze handelwijze tegen te gaan, en zij verzekert de doeltreffendheid van de inning van de belasting. Die inning zou immers veel moeilijker en onzekerder worden wanneer de schuldenaar buiten Frankrijk verblijft.

Deze argumenten moeten mijns inziens als volgt worden beoordeeld.

Onbetwistbaar heeft de rechtspraak de noodzaak de doeltreffendheid van fiscale controles te verzekeren aanvaard als een dwingende reden die een beperking kan rechtvaardigen.11. Dit is eveneens zo wat de strijd tegen belastingontwijking betreft.12. Aangaande het tweede punt moet evenwel worden benadrukt, zoals de Franse regering zelf in herinnering brengt, dat blijkens dezelfde rechtspraak enkel een regelgeving die specifiek tot doel heeft louter kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de belastingwetgeving te omzeilen, van een belastingvoordeel uit te sluiten, gerechtvaardigd kan zijn.

Onbetwistbaar is dat de litigieuze regeling heel wat verder gaat. Zoals de Commissie terecht opmerkt, die in dit verband eveneens de arresten Leur-Bloem13. en Centros14. citeert, heeft de nationale regeling immers in het algemeen betrekking op elke situatie waarin een belastingplichtige die een aanzienlijke participatie in een aan de Franse vennootschapsbelasting onderworpen vennootschap aanhoudt om gelijk welke reden zijn fiscale woonplaats van Frankrijk naar het buitenland verplaatst.

Zoals verzoeker in het hoofdgeding uiteenzet, wordt aldus ten aanzien van een dergelijke belastingplichtige een ‘onweerlegbaar vermoeden van fiscale fraude’ gecreëerd. Het feit dat een belastingplichtige zich in het buitenland vestigt, impliceert evenwel niet ipso facto dat er sprake is van fiscale fraude15., en het staat aan de belastingadministratie van de betrokken lidstaat om van geval tot geval te bewijzen dat er een risico van belastingontwijking bestaat.

Om in overeenstemming te zijn met het evenredigheidsbeginsel, mag een nationale maatregel het frauduleus karakter van de uitoefening van de uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende vrijheid van vestiging niet veronderstellen, hetgeen in casu wel het geval is, maar moet hij daarentegen voor de belastingadministratie in de mogelijkheid voorzien om van geval tot geval aan te tonen dat daadwerkelijk sprake is van belastingfraude of belastingontwijking.

Het onevenredige karakter van de nationale regeling blijkt eveneens bij onderzoek van het verschil in behandeling tussen een belastingplichtige die na zijn vertrek uit Frankrijk meer dan vijf jaar in het buitenland blijft en zijn effecten niet verkoopt, en een ander die even lang in het buitenland blijft, doch zijn effecten vóór het verstrijken van de periode van vijf jaar verkoopt. Terwijl de twee Frankrijk voor een even lange periode verlaten, wat erop kan wijzen dat hun handelwijze niet noodzakelijk is ingegeven door de wil om zich aan de belasting te onttrekken, dient de eerste, in tegenstelling tot de tweede, immers geen belasting te betalen. Zoals de Commissie opmerkt, is er vanuit het oogmerk van de voorkoming van kunstmatige en dus tijdelijke verplaatsingen evenwel geen verschil tussen een persoon die zijn effecten na 5 jaar verkoopt en hij die dit na 4 jaar, of zelfs na 1 jaar doet.

De Franse regering stelt evenwel dat de overdracht van de effecten kort na het vertrek uit Frankrijk een bewijs vormt van de wil om aan de belasting te ontsnappen. Ik deel die mening niet. Het vertrek naar een andere lidstaat om er een nieuwe beroepsactiviteit te gaan uitoefenen kan immers aanzienlijke kosten met zich meebrengen, die eventueel in verband staan met deze nieuwe activiteit of met bijvoorbeeld de noodzaak om een nieuwe woning te verwerven. Er kan dus niet van worden uitgegaan dat het feit dat aandelen korte tijd na de verplaatsing van de woonplaats worden overgedragen op zichzelf volstaat om de bedrieglijke intentie te bewijzen. Een criterium dat daarentegen op de snelheid van terugkeer naar Frankrijk zou zijn gebaseerd, zou a priori een sterkere band vertonen met de doelstelling de belastingplichtige te verhinderen aan de belasting te ontsnappen door eenvoudigweg gedurende korte tijd in een andere lidstaat te verblijven en tijdens die periode de effecten over te dragen.

Deze overweging illustreert de tweede reden die mij ertoe brengt te besluiten dat de betrokken regeling onevenredig is, namelijk het bestaan van maatregelen die de vrijheid van vestiging minder beperken en de aangehaalde doelstelling van de strijd tegen de tijdelijke verplaatsingen kunnen realiseren.

Wat deze maatregelen betreft, ben ik van mening dat de nationale autoriteiten enkel waardevermeerderingen dienen te belasten die een belastingplichtige tijdens een relatief kort verblijf in een andere lidstaat realiseert, waarna hij, na de overdracht van zijn effecten, naar Frankrijk terugkeert. De terugkeer na korte tijd zou het tijdelijke karakter van dit verblijf aantonen en het mogelijk maken precies de door de Franse overheid aan de kaak gestelde handelwijze tegen te gaan zonder negatieve gevolgen voor de situatie van belastingplichtigen die geen ander doel hebben dan te goeder trouw hun vrijheid van vestiging in een andere lidstaat uit te oefenen. Door de belasting op het tijdstip van de terugkeer te innen, die per hypothese kort na de vervreemding van de effecten tijdens een kort verblijf in een andere lidstaat plaatsvindt, zou de lidstaat in zekere zin de consequentie trekken uit het fictieve karakter van de verplaatsing naar een andere lidstaat van de plaats waar de waardevermeerdering wordt gerealiseerd, door te handelen alsof de waardevermeerdering daadwerkelijk in Frankrijk werd gerealiseerd. Door zo te handelen kan de lidstaat bovendien elk inningsprobleem uitsluiten.

De Franse en de Nederlandse regering hebben ter terechtzitting evenwel gesteld dat het Hof in punt 59 van het reeds aangehaalde arrest X en Y heeft geoordeeld dat een systeem van waarborgsommen of andere zekerheden met het gemeenschapsrecht in overeenstemming is. Er zij echter aan herinnerd dat het Hof in die zaak een dergelijk systeem heeft onderzocht in een andere context, waarbij de noodzaak van een evenredige maatregel in de hypothese van een kort verblijf van een belastingplichtige in het buitenland en van zijn terugkeer, niet aan de orde was.

Er bestaan dus maatregelen die de fundamentele vrijheden van het gemeenschapsrecht minder beperken en die het mogelijk maken zowel belastingontwijking te bestrijden als de doeltreffendheid van de belastingcontroles te verzekeren.

Volledigheidshalve moet meer in het bijzonder met betrekking tot deze tweede doelstelling het volgende worden toegevoegd. Zoals ik hiervoor heb opgemerkt houden de voorwaarden voor het verstrekken van waarborgen een discriminatie in ten nadele van niet op een Franse beurs genoteerde effecten, die niet door de doelstelling van de doeltreffendheid van de belastingcontroles kan worden gerechtvaardigd. De nationale regeling houdt bovendien op geen enkele wijze rekening met de verschillende instrumenten die het eenvoudiger kunnen maken de belasting te innen die is verschuldigd door een belastingplichtige die zijn fiscale woonplaats naar een andere lidstaat heeft verplaatst.

Zo benadrukt verzoeker in het hoofdgeding dat de Franse Republiek met een groot aantal lidstaten dubbelbelastingverdragen heeft gesloten, die normaliter een bepaling inzake de ‘bijstand bij de invordering’ bevatten, waarbij de staten zich ertoe verbinden elkaar bijstand te verlenen bij de inning van de belastingen waarop het verdrag van toepassing is.

Zoals het Hof bovendien menigmaal heeft geoordeeld en de Commissie in herinnering roept, ‘[biedt] richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB 1977, L336, blz. 15) namelijk vergelijkbare mogelijkheden om de noodzakelijke gegevens te verkrijgen, als er tussen de belastingdiensten op nationaal vlak bestaan’.16.

Uit hetgeen voorafgaat volgt dat de betrokken nationale regeling niet door de strijd tegen belastingontwijking of de noodzaak de doeltreffendheid van fiscale controles te verzekeren, kan worden gerechtvaardigd.

In de derde plaats stelt de Nederlandse regering dat de litigieuze bepaling door de vereiste samenhang van het Franse belastingstelsel wordt gerechtvaardigd.

Volgens de Nederlandse regering verschillen de omstandigheden van de zaak immers niet fundamenteel van de probleemstelling in de zaak Bachmann.17. Zij stelt dat deze betrekking heeft op een ‘vrijstelling’ onder de vorm van de aftrekbaarheid van premies, in ruil voor de latere belasting van de uitkeringen. Wanneer geen waarborg werd verstrekt voor de latere belasting van de uitkeringen, werd de ‘vrijstelling’ onder de vorm van de aftrekbaarheid van premies van de inkomsten niet toegekend. In dezelfde zin zou in het onderhavige geval in werkelijkheid sprake zijn van een tijdelijke vrijstelling van de belasting op de door de waardevermeerderingen tot stand gebrachte vermogensaanwas, die slechts op het moment van zijn realisatie wordt belast. Deze latere belasting compenseert dus de tijdelijke vrijstelling. Deze vrijstelling zou derhalve niet kunnen worden toegekend wanneer door de verplaatsing van de fiscale woonplaats van de belastingplichtige naar het buitenland geen waarborg meer bestaat voor de latere belasting.

Om verschillende redenen ben ik het niet eens met deze zienswijze.

Vooreest gaat zij eraan voorbij dat, zoals ik net heb uiteengezet, de verplaatsing door een belastingplichtige van zijn fiscale woonplaats naar een andere lidstaat niet noodzakelijk tot gevolg heeft dat de inning van de belasting in gevaar is.

Verder blijkt dat het verschil in behandeling tussen ingezetenen en (toekomstige) niet-ingezetenen verder gaat dan het louter vervroegen van het tijdstip van betaling van een belasting die hoe dan ook is verschuldigd. Daar de belastingplichtige die langer dan vijf jaar het grondgebied verlaat in geen geval nog belastbaar is, kan niet worden gesteld dat er voor hem enkel sprake was van een vervroegde inning.

Bovendien tonen de voorschriften van het reeds aangehaalde artikel 167 bis I, 2, tweede alinea, CGI, die op het punt van de aftrekbaarheid van eventuele verliezen minder gunstig zijn, eveneens aan dat niet enkel sprake is van een vervroegde betaling.

Overigens moet worden opgemerkt dat, zelfs indien dit wél het geval was, hieruit nog niet zou volgen dat deze vervroegde betaling door de vereiste samenhang van het belastingstelsel zou worden gerechtvaardigd. In zijn reeds aangehaalde arrest Metallgesellschaft heeft het Hof bijvoorbeeld geoordeeld dat bepalingen die enkel niet-ingezeten vennootschappen verplichten de belasting vervroegd te betalen, strijdig zijn met het Verdrag.

Bovendien heeft de Commissie ter terechtzitting onweersproken gesteld, dat de betrokken bepalingen, door te voorzien in de belasting op waardevermeerderingen van belastingplichtigen die niet langer ingezetenen zijn, in strijd zijn met het vereiste van samenhang van het belastingstelsel, aangezien daarin het principe is erkend, dat met name in de overeenkomst tussen België en Frankrijk tot voorkoming van dubbelbelasting toepassing vindt, dat meerwaarden in de woonstaat van de belastingplichtige worden belast.

Ten slotte moet in het bijzonder worden benadrukt dat de Franse meerwaardebelastingregeling er niet toe strekt de vermogensaanwas vroeg of laat te belasten. Er bestaat immers een specifieke regeling inzake de vermogensbelasting. Zoals verzoeker in het hoofdgeding benadrukt, geldt in het Franse belastingstelsel als basisregel inzake de belasting van waardevermeerderingen dat waardevermeerderingen bij realisatie worden belast, en zij dus een inkomen vormen, en niet dat de eventuele vermogensaanwas periodiek wordt belast. Daar de litigieuze regeling een belastingheffing op latente, nog niet gerealiseerde, waardevermeerderingen invoert ten aanzien van (toekomstige) niet-ingezetenen, vormt zij een uitzondering op de samenhang van het betrokken belastingstelsel en kan zij niet als noodzakelijk daarvoor worden beschouwd.

In de vierde plaats moet de argumentatie van de Duitse regering worden onderzocht, die stelt dat rekening moet worden gehouden met het feit dat de betrokken fiscale regeling tegelijkertijd een sleutel vormt voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaat van vertrek en die van bestemming. De betrokken bepaling zou tot doel hebben de betaling te waarborgen van de belasting op de waardevermeerderingen die tot aan het vertrek van de belastingplichtige tot stand zijn gekomen. Volgens de Duitse regering volgt het recht van de staat van vertrek om die waardevermeerderingen te belasten uit het regelmatige ontstaan ervan door de activiteit van de vennootschap in die staat.

Het is evenwel vaste rechtspraak dat de lidstaten de criteria voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid vrij mogen vaststellen maar in de uitoefening van de aldus verdeelde heffingsbevoegdheid de gemeenschapsregels niet naast zich neer mogen leggen.18.

Daarenboven is in casu de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten niet aan de orde. Het geding heeft immers niet betrekking op het recht van de Franse autoriteiten om de belasting van waardevermeerderingen veilig te stellen door op te treden tegen de overbrengingen naar het buitenland met als enige doel aan de belasting te ontsnappen, doch wel op de vraag of de daartoe vastgestelde maatregelen in overeenstemming zijn met de vrijheid van vestiging.

Derhalve is de situatie anders dan die welke in het door de Duitse regering aangehaalde arrest Gilly19. aan de orde was. In die zaak was immers een criterium voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid in het geding, dat overigens al naargelang van de situatie van de betrokken belastingplichtigen zowel in hun voordeel als in hun nadeel kon spelen. In de onderhavige zaak daarentegen is een nationale regeling aan de orde die niet noodzakelijk voortvloeit uit de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, en die overigens stelselmatig in het nadeel werkt van de belastingplichtigen die de rechten wensen uit te oefenen die voor hen uit het gemeenschapsrecht voortvloeien.

Uit bovenstaande overwegingen volgt dat de litigieuze regeling een met artikel 43 EG strijdige beperking vormt die niet door een dwingende reden van algemeen belang kan worden gerechtvaardigd.