HvJ EG, 04-03-2004, nr. C-334/02

De Franse regering10. en de Commissie11. hebben in de loop van de procedure gediscussieerd over welk van beide tarieven — het belastingtarief of de bevrijdende voorheffing — het voordeligst was. Geen van beide partijen heeft een totaalbeeld gegeven en vanzelfsprekend zijn zij niet tot overeenstemming gekomen. De in aanmerking te nemen criteria zijn zo talrijk en divers12. dat hierop onmogelijk één enkel, algemeen geldend antwoord kan worden gegeven. Het staat evenwel vast dat, zoals de gedaagde lidstaat erkent13., er steeds situaties zijn waarin het tarief van de bevrijdende voorheffing interessanter is dan dat van de belasting. Bovendien kan volgens de fiscale analisten in het algemeen worden gesteld dat de bevrijdende voorheffing voor de belastingplichtigen gunstig is, voorzover zonder keuzemogelijkheid de aan belasting onderworpen inkomsten (of een gedeelte ervan) uit hoofde van de inkomstenbelasting kunnen worden belast tegen een tarief dat feitelijk hoger is dan dat van de voorheffing.14.

Wat het gedeelte van de inkomsten uit kapitaal betreft die op de ene of op de andere manier in de openbare schatkist belanden, leveren de artikelen 125 A en 125-0 A van de Code général des impôts derhalve een beperking van de twee bovenvermelde fundamentele vrijheden op, aangezien het in bepaalde situaties voor de belastingplichtigen aantrekkelijker is producten waaruit deze inkomsten worden genoten, bij in Frankrijk woonachtige of gevestigde instellingen te kopen dan bij instellingen die op het grondgebied van andere lidstaten gevestigd zijn. Om na te gaan of dit klopt, volstaat het, zoals de Commissie opmerkt15., dat dit slechts in enkele van de door deze voorschriften voorziene gevallen geschiedt, daar elke belemmering van een van deze vrijheden, hoe gering ook, verboden is16..

Het feit dat de forfaitaire voorheffing door de persoon of de instelling, die de inkomsten uit het kapitaal van de belastingplichtige dient te betalen, wordt ingehouden op het ogenblik van uitbetaling, terwijl de inkomstenbelasting wordt voldaan in de maand september van het jaar dat volgt op het jaar waarin de inkomsten werden verworven, waardoor men in het tweede geval anders dan in het eerste geval over liquide middelen beschikt, vormt op zichzelf geen objectief meetbaar fiscaal voordeel.

De keuze tussen het vandaag storten van een bepaald percentage van de opbrengst uit kapitaal (het deel dat overeenkomt met de bevrijdende voorheffing) en het binnen enkele maanden als inkomstenbelasting betalen van een hoger bedrag is een subjectieve beslissing, waarbij zo persoonlijke factoren een rol spelen dat het in het algemeen onmogelijk is om te bepalen welk alternatief de voorkeur verdient.

Hoe dan ook, zelfs indien verweerster met haar standpunt gelijk heeft en gesteld zou kunnen worden dat het voor de belastingplichtige vanuit financieel oogpunt beter is om de inkomstenbelasting te betalen dan de bevrijdende voorheffing, is de belemmering van het vrije kapitaalverkeer en het vrij verrichten van diensten daarmee nog niet van de baan, aangezien het Hof voor recht heeft verklaard, zoals de Commissie in herinnering brengt17. en de Franse regering ook toegeeft18., dat het bestaan van fiscale voordelen geen fiscale behandeling kan rechtvaardigen die in strijd is met een fundamentele vrijheid.19.

Teneinde aan de toepassing van deze leer uit de rechtspraak te ontkomen, betoogt de gedaagde lidstaat dat het fiscale voordeel dat door het verschil in tijdstip van betaling van de inkomstenbelasting aan het stelsel van de forfaitaire bevrijdende voorheffing is verbonden, integraal deel uitmaakt van dit stelsel, dat een samenhangend geheel vormt, waardoor het niet onder de toepassing van de vermelde rechtspraak valt. Daarmee geeft zij te kennen dat in de mogelijkheid om de inkomstenbelasting later te betalen dan de voorheffing, werd voorzien om het nadeel te compenseren van degenen die geen keuzemogelijkheid hebben en systematisch de inkomstenbelasting moeten betalen.

Deze redenering is kennelijk ongefundeerd. Hier gaat het er niet om of sommige personen onderworpen zijn aan de voorheffing en anderen de belasting moeten betalen, wat voor eerstgenoemden gunstiger zou zijn dan voor laatstgenoemden. Het gaat om iets volstrekt anders: sommigen hebben de keuze en anderen niet; de belastingplichtigen die inkomsten uit kapitaal verwerven van in Frankrijk gevestigde instellingen kunnen immers kiezen tussen een onmiddellijke voorheffing en de betaling van de belasting binnen een zeker aantal maanden, terwijl degenen die een contract sluiten met in andere lidstaten gevestigde ondernemingen, deze alternatieve mogelijkheid niet hebben. Vanuit die optiek vormt het feit dat een belastingplichtige gedurende een bepaalde tijd over liquide middelen beschikt omdat hij (al dan niet vrijwillig) de inkomstenbelasting betaalt, een voordeel dat niets van doen heeft met het stelsel van de bevrijdende voorheffing, dat niet bedacht is om een verschil in behandeling te compenseren.

Zelfs als het hier toch om een voordeel gaat, zou dit de belemmering, door de bedoelde Franse voorschriften, van de door de Commissie in het beroep aangevoerde vrijheden niet opheffen.

Het is duidelijk dat de beslissing van de Franse wetgever om de belasting te bepalen en te innen in september van het jaar dat volgt op het jaar dat het inkomen werd verworven, niets te maken heeft met de in de artikelen 125 A en 125-0 A van de Code général des impôts voorziene mogelijkheid om de bevrijdende voorheffing te kiezen. Anderzijds heeft de regeling van een door de schuldenaar van de inkomsten aan de bron in te houden voorheffing niet tot doel degenen die voor dit stelsel gekozen hebben, te benadelen ten opzichte van degenen die verplicht zijn de belasting te betalen zonder enige mogelijkheid om eraan te ontsnappen. De gedaagde regering verklaart zelf, dat haar doel is de kapitaalinstrumenten te controleren en de invordering door de schatkist van dit soort publieke inkomsten te verzekeren; de rechtsleer voegt daaraan nog toe dat het er ook om gaat om ‘de spaarders hun spaargeld in Franse in plaats van in buitenlandse waarden te laten beleggen’20..

Ik ben dan ook van mening dat het door de vermelde artikelen van de Code général des impôts voorziene stelsel een beperking inhoudt van de vrijheden van dienstverrichting en kapitaalverkeer, omdat het de in Frankrijk woonachtige belastingplichtigen ervan weerhoudt hun spaargeld te beleggen in financiële producten die door buitenlandse instellingen worden aangeboden en omdat het deze laatste belemmert om hun producten op het Franse grondgebied aan te bieden, daar de opbrengsten van hun producten in het algemeen minder gunstig worden behandeld dan die van de producten die door in het land zelf woonachtige of gevestigde concurrenten worden verkocht.

De Franse regering beklemtoont terecht dat de bovenstaande redenering een wijziging van het stelsel van afwikkeling van de voorheffing impliceert en met zich brengt dat de verplichting tot betaling aan de schatkist overgaat van de financiële instelling als schuldenaar van de inkomsten naar de belastingplichtige, die als investeerder de inkomsten verkrijgt.27. Zoals ik reeds heb verklaard, behoren de wijze en de datum van betaling niet tot de grondslagen of tot de kern van het optionele stelsel in de artikelen 125, A, en 125-0, A, van de Code général des impôts. Zoals advocaat-generaal Tizanno in een gelijkaardige zaak heeft onderstreept, is voor de belasting met een bevrijdend karakter niet dwingend een inhouding aan de bron vereist en staat niets in de weg aan andere wijzen van invordering, zoals betaling op aangifte, op grond waarvan op door buitenlandse instellingen betaalde inkomsten uit kapitaal de bevrijdende voorheffing kan worden toegepast.28.

De nadelen die voor de belastingadministratie voortvloeien uit de vervanging van een eenvoudige methode, die gebaseerd is op een algemene controle ex ante welke geen risico op fraude inhoudt, door een niet-systematische methode van controle ex post, volstaan niet om een belemmering van het vrij verrichten van diensten en het vrije kapitaalverkeer te rechtvaardigen, zoals deze voortvloeit uit de betwiste Franse regeling. Zodra vaststaat dat het nagestreefde doel met andere middelen kan worden bereikt, verbiedt het evenredigheidsbeginsel dat eenvoudige administratieve problemen tot dwingende redenen worden verheven om een discriminerende behandeling te rechtvaardigen, die, in zoverre zij tegen de vermelde vrijheden indruist, enkel met bijzonder sterke argumenten geoorloofd zou kunnen zijn.

De verwerende regering erkent zelf dat de praktische ongemakken zouden kunnen worden voorkomen door voor de toepassing van de bevrijdende voorheffing in het kader van de aangifte voor de inkomstenbelasting te voorzien in een jaarlijkse vrijwillige opgave van de financiële inkomsten die werden verkregen van in andere lidstaten gevestigde ondernemingen, maar zij voegt eraan toe dat deze methode het evenwicht van het stelsel in gevaar zou brengen en de belastingplichtigen die in door ingezeten instellingen aangeboden financiële waarden hebben geïnvesteerd, financieel zou benadelen, aangezien deze belastingplichtigen met een inhouding aan de bron te maken krijgen.29. Dit argument is evenwel ongefundeerd, want het tijdsverloop als gevolg van de manier waarop het optionele stelsel momenteel is opgezet, tussen het ogenblik van de inhouding van de voorheffing en de datum van de afhandeling en de betaling van de belasting, is niet inherent aan het stelsel, doch is een gevolg van de wijze waarop dit stelsel functioneert. Met andere woorden, degenen die geen optierecht hebben, vervullen hun verplichtingen later dan de anderen, niet omdat zij een compensatie moeten krijgen aangezien zij aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen en daardoor meer belasting moeten betalen, zonder een keuzemogelijkheid te hebben, maar omdat hierdoor de moeilijkheden kunnen worden ontweken die gepaard gaan met de controle van in het buitenland verrichte betalingen.30. Zoals ik al heb opgemerkt, kunnen dergelijke moeilijkheden nooit de eerder beschreven belemmering van de vrijheden van kapitaalverkeer en dienstverrichting rechtvaardigen.

Ik kan het standpunt van verweerster niet begrijpen wanneer zij stelt31. dat, in het kader van een aangiftestelsel, het belastingtarief voor iedereen hetzelfde zou zijn, ongeacht of men de forfaitaire voorheffing kiest of onderworpen blijft aan de inkomstenbelasting, zodat het optionele stelsel zijn bestaansreden zou verliezen, aangezien iedereen op hetzelfde tijdstip hetzelfde tarief zou betalen. Dit argument neemt twee gevolgtrekkingen in aanmerking, die naar mijn mening niet onvermijdelijk zijn: de aangifte voor de bevrijdende voorheffing hoeft niet op hetzelfde ogenblik gedaan te worden als de aangifte voor de inkomstenbelastingen, noch betekent een dergelijke gelijktijdigheid noodzakelijkerwijs dat het heffingspercentage in de twee gevallen hetzelfde is.

Bij aandachtige lezing van de artikelen 125, A, en 125-0, A, van de Code général des impôts en bij beschouwing van de rechtsleer valt op dat, wat ook de uiteindelijke doelstelling en redenen zijn om de belastingplichtigen die in het buitenland beleggen, van de keuzemogelijkheid uit te sluiten, het resultaat ervan is dat het voor de Franse belastingplichtige aanlokkelijker wordt zijn spaargeld te investeren in financiële waarden die worden aangeboden door in Frankrijk gevestigde ondernemingen.

Het Hof heeft meermaals de door deze richtlijn geboden mogelijkheden in herinnering gebracht33., op grond waarvan een lidstaat de bevoegde autoriteiten van een ander land van de Gemeenschap kan verzoeken, hem alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn om, overeenkomstig de geldende wetgeving, het juiste bedrag van de door een belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting te bepalen en te berekenen.34.

De Franse regering ziet evenwel drie problemen voor de toepassing van deze rechtspraak. In de eerste plaats betoogt zij dat de vermelde regeling en de gemeenschapswetgeving inzake de wederzijdse bijstand in het algemeen35. van weinig belang zijn wanneer het bewijs moet worden verkregen dat aan alle voorwaarden voor de toepassing van de bevrijdende voorheffing is voldaan, omdat het beroep op bijstand ex post in een concreet geval het huidige stelsel van een systematische controle ex ante niet kan vervangen. Op dit argument heb ik reeds geantwoord in de punten 29 en volgende, waarnaar ik verwijs.

Het tweede probleem, namelijk dat de wederzijdse bijstand ondoeltreffend is bij de lidstaten die een bankgeheim kennen, is irrelevant met betrekking tot de doelstellingen die verweerster zou nastreven, en wel om twee redenen. In de eerste plaats wordt in de communautaire bepalingen36. reeds voorzien in inlichtingen die niet behoeven te worden medegedeeld en desondanks heeft het Hof erkend dat deze rechtsregels een instrument kunnen zijn voor een doeltreffende fiscale controle37.. Ten tweede kan de omstandigheid dat de inlichtingen in bepaalde situaties niet kunnen worden nagetrokken, niet rechtvaardigen dat de belastingplichtigen die financiële inkomsten verkrijgen van in andere lidstaten gevestigde instellingen, absoluut en algemeen buiten het door de Franse wetgever ingevoerde stelsel worden gehouden. Zoals ik al heb onderstreept, is dit een gevolg dat onevenredig is aan de door de rechtsnorm nagestreefde doelstelling, vooral als men in aanmerking neemt dat niets de Franse belastingautoriteiten belet om van de belastingplichtige die voor de bevrijdende voorheffing kiest, de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten om te beoordelen of aan alle voorwaarden voor de toepassing van deze voorheffing is voldaan.38.

Het derde en laatste probleem dat door de Franse Republiek wordt aangevoerd is dat om bij inkomsten uit een levensverzekering vast te stellen of de forfaitaire voorheffing van toepassing is en, zo ja, welk het tarief is, niet enkel met de belastinggrondslag rekening dient te worden gehouden, maar ook met de voorwaarden waaronder de overeenkomst gesloten werd, gegevens waarover de instanties van alle lidstaten niet altijd beschikken. Dit is een herhaling van het algemene betoog hiervoor betreffende dit bijzondere type van financiële producten. De eventuele problemen bij het inwinnen van de vereiste inlichtingen en de eventueel gebrekkige samenwerking tussen de lidstaten kunnen geen maatregelen rechtvaardigen tot die absoluut en dwingende geproclameerde fundamentele vrijheden beperken. Ik moet hier beslist de trefzekere woorden van advocaat-generaal Jacobs in zijn conclusie in de zaak Danner in herinnering brengen, waarin hij heeft opgeroepen tot een onontbeerlijke samenwerking tussen de lidstaat van belasting en de in het buitenland gevestigde verzekeringsinstellingen, van wie een loyale opstelling moet worden verwacht, aangezien zij ‘in het algemeen toch ondernemingen zijn met een zekere status en permanentie die nauwkeurig in de gaten worden gehouden door de staat waarin zij gevestigd zijn’.39. Een vermoeden of een risico van fraude kan geen rechtvaardigingsgrond zijn voor een maatregel die bestaat in een verbod om een door het Verdrag beschermde fundamentele vrijheid uit te oefenen.40.

Kortom, de door verweerster aangevoerde redenen rechtvaardigen naar mijn mening de door de Commissie aan de kaak gestelde Franse regeling niet.

Derhalve ben ik van oordeel dat de Franse Republiek, door de belastingplichtigen die inkomsten verwerven uit beleggingen als bedoeld in de artikelen 125-0 A en 125 A van de Code général des impôts, de keuze tussen de betaling van de inkomstenbelasting en de toepassing van de bevrijdende voorheffing volledig te onthouden ingeval de schuldenaar van deze inkomsten niet in Frankrijk woont of is gevestigd, de verplichtingen krachtens de artikelen 49 EG en 56 EG niet is nagekomen.