HvJ EG, 20-11-2003, nr. C-307/01

Artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn bepaalt dat aan BTW zijn onderworpen de leveringen van goederen, evenals de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht.

Artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn bepaalt:

Artikel 13, A, lid 1, sub b en c, van de Zesde richtlijn bepaalt:

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

In zijn arrest van 14 september 2000, D. (C-384/98, Jurispr. blz. I-6795), heeft het Hof voor recht verklaard dat artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat gezondheidskundige verrichtingen die niet bestaan in gezondheidskundige verzorging van de mens door middel van diagnose en behandeling van ziekten of andere gezondheidsproblemen, maar in het vaststellen door middel van biologische analysen van de genetische verwantschap van individuen, niet binnen de werkingssfeer van deze bepaling vallen.

Ingevolge schedule 9, group 7, item 1, sub a, van de Value Added Tax Act 1994, gelezen in samenhang met section 31 van die wet, is het verrichten van diensten door een in het register van artsen geregistreerd of ingeschreven persoon, van BTW vrijgesteld.

Noot 2 bij deze group bepaalt verder:

Onderdeel […] a […] van item 1 omvat ook diensten verricht door personen die niet in een van [de aldaar genoemde] registers zijn geregistreerd of ingeschreven, wanneer die diensten volledig worden verricht door of onder rechtstreeks toezicht van een wel in de registers geregistreerd of ingeschreven persoon.

Volgens verzoekers in het hoofdgeding vallen de in de prejudiciële vraag beschreven diensten niet onder de BTW-vrijstelling in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn. Dit blijkt volgens hen duidelijk uit het arrest van 23 februari 1988, Commissie/Verenigd Koninkrijk (353/85, Jurispr. blz. 817), en het reeds aangehaalde arrest D.

In het arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk heeft het Hof volgens verzoekers in het hoofdgeding bevestigd dat het in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn gebezigde begrip gezondheidskundige verzorging van de mens een andere betekenis en een geringere draagwijdte heeft dan het begrip medische verzorging in lid 1, sub b. In de Engelse taalversie van de Zesde richtlijn wordt weliswaar zowel in artikel 13, A, lid 1, sub b, als in lid 1, sub c, gesproken van medical care, maar het Hof heeft het daarop gebaseerde betoog van het Verenigd Koninkrijk dat de in die twee bepalingen neergelegde vrijstellingen dezelfde draagwijdte hebben, verworpen.

Voorts heeft het Hof in het arrest D. geoordeeld dat medische verrichtingen die niet bestaan in de gezondheidskundige verzorging van de mens door middel van diagnose en behandeling van ziekten of andere gezondheidsproblemen, maar in het vaststellen door middel van biologische analysen van de genetische verwantschap van individuen, buiten de werkingssfeer van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn vallen.

Tevens heeft het Hof in het arrest van 11 januari 2001, Commissie/Frankrijk (C-76/99, Jurispr. blz. I-249), beslissende betekenis gehecht aan het therapeutisch doel van de litigieuze laboratoriumdiensten.

De bewoordingen van de bewuste vrijstelling eisen in de eerste plaats dat de diensten worden verricht in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen, en in de tweede plaats dat die diensten gezondheidskundige verzorging van de mens impliceren. In casu is aan het eerste vereiste ongetwijfeld voldaan. De diensten zijn immers verricht door D'Ambrumenil in zijn hoedanigheid van arts. Aan het tweede vereiste is echter niet voldaan, daar deze diensten niet de gezondheidskundige verzorging van de mens impliceren.

Zo het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens aldus zou moeten worden opgevat dat het betrekking heeft op alle diensten die in het kader van de uitoefening van het medische beroep worden verricht, zou dit tweede vereiste geen zin hebben. Artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn zou dan van BTW vrijstellen de door artsen in het kader van hun beroep verrichte diensten. In dit verband brengen verzoekers in het hoofdgeding onder de aandacht van het Hof dat de formulering van deze bepaling verschilt van die van lid 1, sub e, waarin de door tandtechnici in het kader van de uitoefening van hun beroep verrichte diensten worden vrijgesteld.

Het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens heeft noodzakelijkerwijs betrekking op een activiteit die bedoeld is om de gezondheid van de mens te beschermen en impliceert verzorging van een patiënt, een en ander conform een teleologische uitlegging van artikel 13, A, van de Zesde richtlijn. De vrijstelling beoogt de bescherming van de gezondheid van de mens te vergemakkelijken, hetgeen ook diagnoses en onderzoeken omvat die worden uitgevoerd om vast te stellen of iemand aan een ziekte lijdt, om deze zo mogelijk te behandelen, maar niet diagnoses en onderzoeken die worden uitgevoerd voor andere doelen, zoals het bepalen van de premie die voor een verzekering moet worden betaald.

Geen van de in de verwijzingsbeschikking beschreven diensten wordt verricht met het doel iemands gezondheid te beschermen, hem te genezen of een gezondheidsprobleem te verhelpen.

Het medisch onderzoek en het afnemen van bloed of andere lichaamssubstanties voor het testen op virussen, infecties of andere ziekten, ten behoeve van werkgevers en verzekeraars, hebben geen therapeutisch doel. De bedoeling is om vast te stellen of iemand arbeidsgeschikt is, dan wel welk bedrag moet worden betaald uit hoofde van een verzekeringsovereenkomst.

De onderzoeken die worden verricht voor de opstelling van een verklaring van geschiktheid, beogen evenmin de behandeling van een gezondheidsprobleem, maar eenvoudig de vaststelling of de onderzochte persoon al dan niet kan reizen. Ook het afgeven van een verklaring betreffende iemands gezondheidstoestand voor de toekenning van een oorlogspensioen heeft slechts tot doel, vast te stellen of de betrokkene al dan niet recht heeft op dat pensioen.

Medische onderzoeken en rapporten in verband met een vordering in rechte kunnen volgens verzoekers in het hoofdgeding evenmin worden beschouwd als gezondheidskundige verzorging van de mens. Zij hebben tot doel, vast te stellen welk bedrag aan schadevergoeding de betrokkene eventueel kan vorderen.

De regering van het Verenigd Koninkrijk is van mening dat artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn in die zin moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op de in de prejudiciële vraag beschreven diensten, wanneer deze worden verricht in het kader van de uitoefening van een medisch beroep zoals omschreven door een lidstaat.

In de onderhavige zaak rijzen dezelfde vragen als die welke zijn gesteld in de zaak Unterpertinger (C-212/01). Alle diensten waarvan in deze twee zaken sprake is, worden verricht door personen met medische bevoegdheid en beogen het uitbrengen van een advies inzake de gezondheidstoestand van een persoon. Het verschil tussen de onderhavige zaak en de zaak Unterpertinger is gelegen in het feit dat de eerste niet de diensten van een door een rechterlijke instantie aangewezen deskundige betreft.

De activiteiten die in de prejudiciële vraag worden bedoeld, omvatten functies die kenmerkend zijn voor het medische beroep, zoals het verrichten van medisch onderzoek om iemands gezondheidstoestand vast te stellen, waarvoor feitelijk het stellen van een medische diagnose noodzakelijk is. Deze functies vallen zonder meer binnen de werkingssfeer van de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn. Evenals in de zaak Unterpertinger, wenst de verwijzende rechter te vernemen, of deze gevolgtrekking verschilt naar gelang van het doel van de gevraagde diagnose en/of het onderzoek, dan wel van de identiteit van degene die daarom heeft verzocht. De regering van het Verenigd Koninkrijk stelt dat op basis van geen van deze criteria redelijkerwijs een onderscheid kan worden gemaakt.

In de punten 21 en 23 van het arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, heeft het Hof geoordeeld dat hoewel de BTW-vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn geen bijzonder strikte interpretatie vergt, gezien het doel van deze vrijstelling, namelijk ervoor te zorgen dat medische verzorging en ziekenhuisverpleging niet ontoegankelijk worden vanwege de verhoogde kosten indien zij aan BTW zouden worden onderworpen. Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk ligt aan de vrijstelling van lid 1, sub c, een vergelijkbaar doel ten grondslag.

Verder moet bij de uitlegging van het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens ermee rekening worden gehouden dat de activiteiten in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen zeer divers zijn en verder gaan dan enkel de behandeling van zieke patiënten. In dit verband moet aansluiting worden gezocht bij de beschrijving van de functies van het medische beroep in richtlijn 93/16/EEG van de Raad van 5 april 1993 ter vergemakkelijking van het vrije verkeer van artsen en de onderlinge erkenning van hun diploma's, certificaten en andere titels (PB L165, blz. 1). In zijn arrest van 25 februari 1999, CPP (C-349/96, Jurispr. blz. I-973, punt 18), heeft het Hof verklaard dat de in de Zesde richtlijn gebruikte termen kunnen worden uitgelegd aan de hand van de betekenis die zij hebben in andere gemeenschapsrichtlijnen. Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk moet het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens in elk geval ook het geven van adviezen als bedoeld in richtlijn 93/16 omvatten.

Tussen medische behandeling in strikte zin en de verstrekking van algemene gezondheidsadviezen bestaat een reeks activiteiten die nauw verbonden zijn met de uitoefening van het medische beroep, maar niet rechtstreeks de behandeling van geconstateerde ziekten betreffen. Dergelijke activiteiten zijn bijvoorbeeld preventiemaatregelen zoals vaccinatie en immunisering, verschillende vormen van medisch handelen in verband met vruchtbaarheid en zwangerschap, alsook plastische chirurgie.

Zoals uit richtlijn 93/16 volgt, is een belangrijk aspect van de preventie van ziekten en de gezondheidsbescherming in het algemeen, het verrichten van periodiek onderzoek van personen om de eerste verschijnselen van een ziekte te ontdekken of om te bevestigen dat deze afwezig zijn. Het voor dergelijke onderzoeken geldende BTW-regime kan redelijkerwijs niet variëren naar gelang van het resultaat ervan en van de omstandigheid of zij zullen leiden tot een medische behandeling in strikte zin. Bovendien zou de kostenverhoging van die onderzoeken als gevolg van de BTW-heffing, strijdig zijn met het doel waarvan het Hof spreekt in punt 23 van het arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald.

De regering van het Verenigd Koninkrijk gaat voorts in op de relevantie van enkele door verzoekers in het hoofdgeding voor de verwijzende rechter aangehaalde arresten van het Hof voor de beantwoording van de prejudiciële vraag. De zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest Commissie/Verenigd Koninkrijk, reeds aangehaald, had geen betrekking op diensten, maar betrof de vraag of de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn ook gold voor de levering van goederen. Verder is de beschrijving in punt 33 van dat arrest van de uit hoofde van dat artikel vrijgestelde diensten van artsen niet uitputtend. Het Hof heeft niet de bedoeling gehad, waar het de buiten het ziekenhuis en in het kader van een vertrouwensrelatie tussen arts en patiënt verleende diensten noemt, aan een ziekenhuis in rekening gebrachte consulten door een extern arts die in dat ziekenhuis diensten heeft verricht, van de vrijstelling uit te sluiten. Dat er tussen arts en patiënt een bijzondere vertrouwensband bestaat, kan ook geen criterium zijn voor toepassing van de vrijstelling.

Het arrest van 24 mei 1988, Commissie/Italië (122/87, Jurispr. blz. 2685), waarin het Hof heeft geoordeeld dat de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn niet de behandeling door een dierenarts omvat, spreekt zich niet uit over de werkingssfeer van dit artikel wat de gezondheid van de mens betreft. Het arrest van 16 september 1997, Von Hoffmann (C-145/96, Jurispr. blz. I-4857), betreffende BTW-heffing over de diensten van een arbiter, betreft geheel andere vragen dan in de onderhavige zaak aan de orde zijn.

In het reeds aangehaalde arrest D. heeft het Hof willen benadrukken dat artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn betrekking heeft op medische activiteiten op het gebied van de gezondheid van de mens en dat de dienst waar het in die zaak om ging, geen verband hield met de menselijke gezondheid. De in punt 18 van dat arrest gekozen formulering sluit van de vrijstelling van die bepaling mogelijkerwijs bepaalde diensten uit die tot het dagelijks werk van artsen of paramedici behoren. Het is echter niet waarschijnlijk dat het Hof de vrijstelling van activiteiten als vaccinatie of advies ter voorkoming van ziekten of ook de bescherming van de gezondheid als bedoeld in de considerans van richtlijn 93/16, heeft willen uitsluiten.

Hoe dan ook hebben de activiteiten waar het in het hoofdgeding om gaat — anders dan die in de zaak welke heeft geleid tot het arrest D. — betrekking op de diagnose van ziekten of gezondheidsproblemen. Punt 18 van dat arrest bevestigt dat de medische diagnose onder de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn valt.

Alle in de verwijzingsbeschikking beschreven activiteiten impliceren een medische diagnose die wordt gesteld om te worden meegedeeld aan een derde, bijvoorbeeld een werkgever of een verzekeringsmaatschappij, op verzoek van die derde of van de patiënt zelf. In de prejudiciële vraag wordt voorts gepreciseerd dat sommige activiteiten geen lichamelijk onderzoek van de patiënt vergen, maar slechts het raadplegen van medische notities. De vrijstelling moet de gebruikmaking van medische bevoegdheden in alle gevallen omvatten, aangezien de opstelling van het rapport met de medische diagnose niet los kan worden gezien van het onderzoek van de betrokkene of van de notities betreffende zijn gezondheidstoestand.

Ook het criterium van de redenen voor het verzoek om een diagnose levert geen zinvol en bruikbaar onderscheid tussen vrijgestelde en niet-vrijgestelde diensten op. Het is duidelijk niet juist, de fiscale behandeling te laten verschillen naar gelang van de uitslag van het medisch onderzoek of de reden voor het verzoek om dit onderzoek. Het is in het algemeen belang dat mensen er niet van worden weerhouden, mee te doen aan bijvoorbeeld programma's voor de opsporing van kanker. Over dergelijke diensten BTW heffen op grond dat de betrokkene in goede gezondheid verkeert, zou strijdig zijn met het doel van deze vrijstelling.

Ook de identiteit van degene die om de dienst verzoekt, kan niet van invloed zijn op het fiscale regime van de medische zorg. Het komt vaak voor dat ouders medische zorg vragen voor hun kinderen en dat werkgevers medische diensten organiseren ten behoeve van hun personeel, in het bijzonder in de vorm van consultatie. Er is geen reden om over die diensten BTW te heffen op grond dat zij worden aangevraagd door een ander dan de patiënt. Bovendien is elk onderscheid van deze aard gemakkelijk te omzeilen.

De regering van het Verenigd Koninkrijk wijst nog op het feit dat verschillende vrijstellingen in artikel 13, A en B, van de Zesde richtlijn weliswaar afhangen van de identiteit van de dienstverlener of van de ontvanger van de goederen en diensten, maar dat er in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn geen voorwaarden inzake de identiteit van de dienstontvanger worden gesteld. Het Hof heeft in het verleden uitgesloten dat er beperkingen met betrekking tot de verlener of de ontvanger van een vrijgestelde dienst worden gesteld, wanneer zulke beperkingen niet zijn neergelegd in de toepasselijke vrijstellingsbepalingen (arresten van 27 oktober 1993, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, C-281/91, Jurispr. blz. I-5405, punt 13, en 5 juni 1997, SDC, C-2/95, Jurispr. blz. I-3017, punt 32).

De regering van het Verenigd Koninkrijk merkt op dat het intrinsieke karakter van een onder artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn vallende dienst niet verandert naar gelang van degene die erom verzoekt. Stellen dat deze bepaling alleen van toepassing is op diensten waarom de patiënt zelf verzoekt, zou in de bewoordingen van het Hof in punt 56 van het arrest SDC de vrijstelling beperken op een wijze waarvoor geen steun is te vinden in de bewoordingen van de betrokken bepaling.

De Commissie schaart zich voor een deel achter de door de Commissioners of Customs & Excise voor de verwijzende rechter verdedigde opvatting en voor een deel achter die van verzoekers in het hoofdgeding. Na te hebben gewezen op de rechtspraak van het Hof inzake de uitlegging van de in artikel 13 van de Zesde richtlijn neergelegde vrijstellingen, in het bijzonder met betrekking tot artikel 13, A, lid 1, sub c, van de richtlijn, erkent de Commissie dat de identiteit van degene die om een medische dienst verzoekt, niet bepalend is voor het fiscale regime van die dienst. Zij is het evenwel oneens met de Commissioners of Customs & Excise ter zake van het belang dat wordt gehecht aan de gebruikmaking van medische kennis. De Commissie is met verzoekers in het hoofdgeding van mening dat het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens minder ruim is dan het begrip uitoefening van het medisch beroep in het algemeen. Om die reden is richtlijn 93/16 voor de beantwoording van de prejudiciële vraag niet van nut.

De Commissie wijst erop dat artsen niet algemeen van BTW zijn vrijgesteld en dat zij ingevolge artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn in beginsel op dezelfde voet BTW-plichtig zijn als andere beoefenaren van een vrij beroep die diensten verlenen. Alleen de gezondheidskundige verzorging van de mens is vrijgesteld. De verwijzende rechter heeft in zijn interlocutoire beschikking van 16 maart 1999 terecht verklaard dat de gezondheidskundige verzorging van de mens diensten inhoudt die worden verricht in het kader van een arts/patiënt-relatie die in het algemeen is gericht op de lichamelijke en geestelijke gezondheid van die persoon. Deze definitie sluit aan bij het begrip therapeutisch doel, waarnaar de rechtspraak van het Hof verwijst.

Gelet op deze criteria zijn medische onderzoeken en het opstellen van rapporten over de gezondheidstoestand van een persoon die stelt, lichamelijk letsel te hebben opgelopen of het slachtoffer te zijn geweest van een medische fout, geen gezondheidskundige verzorging van de mens, althans wanneer de dienstverlener niet de gewone arts van de betrokkene is. Deze onderzoeken hebben veeleer tot doel, het ontstaan en de omvang van de schade vast te stellen. Zij houden geen rechtstreeks verband met de medische verzorging van het opgelopen letsel. Het belasten van dergelijke diensten heeft dus geen nadelige gevolgen voor de toegang tot de gezondheidszorg.

Hetzelfde geldt voor bijvoorbeeld de afgifte van verklaringen van geschiktheid om te reizen of verklaringen betreffende iemands gezondheidstoestand voor de toekenning van bijvoorbeeld een oorlogspensioen. Deze diensten houden geen verband met de behandeling van een pathologie, noch met de verstrekking van gezondheidsadviezen. De Commissioners of Customs & Excise hebben erkend dat de afgifte van bepaalde typen verklaringen een aan BTW onderworpen dienst is.

In bepaalde gevallen worden verklaringen van geschiktheid tot reizen of sportbeoefening evenwel afgegeven door de gewone arts van de betrokkene in het kader van een routineconsult, een periodieke medische controle of geregeld aan de betrokkene verleende medische zorg. De afgifte van een medische verklaring moet dan worden beschouwd als zuiver ondergeschikt aan het belangrijkste doel van de verrichte dienst, het verlenen van zorg aan de patiënt. De in de verwijzingsbeschikking beschreven activiteiten van D'Ambrumenil lijken niet aan deze voorwaarden te voldoen, maar het is aan de nationale rechter om over deze feitelijkheden te oordelen.

Wat medische onderzoeken en het afnemen van bloed en andere lichaamssubstanties op verzoek van werkgevers of verzekeringsmaatschappijen betreft, stelt de Commissie dat diensten van dit type, die onderdeel zijn van de besluitvorming van de werkgever of de verzekeringsmaatschappij, moeten worden geacht aan de BTW te zijn onderworpen, vooral wanneer zij worden verleend door een arts die door die instanties is aangewezen. Er kan immers van uit worden gegaan dat zij de aan de betrokkene verleende zorg niet verbeteren, en het feit dat zij aan de BTW zijn onderworpen, belemmert de toegang tot de gezondheidszorg niet.

Indien de betrokkene daarentegen vrij is, die onderzoeken te laten verrichten door zijn eigen arts, sluit de Commissie niet uit dat zij kunnen worden beschouwd als integrerend deel van de hem gewoonlijk verleende zorg.

De periodieke medische controles die worden verricht op verzoek van een werkgever of een verzekeringsmaatschappij, zijn in het belang van het medisch toezicht op de betrokkene. Ofschoon die controles dus worden uitgevoerd in het belang van de werkgever of de verzekeringsmaatschappij, hebben zij een therapeutisch doel en vallen zij binnen de werkingssfeer van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn. Deze controles, evenals het afnemen van bloed en andere substanties tijdens die controles, stellen de betrokkene in staat zijn gezondheidstoestand met de arts te bespreken en de nodige adviezen te krijgen. In dit kader ontstaat een relatie tussen de arts en de betrokkene die niet noodzakelijkerwijs aanwezig is bij onderzoeken waarom alleen wordt gevraagd om de geschiktheid voor een functie vast te stellen of een te verzekeren risico te beoordelen.

Volgens de rechtspraak van het Hof moeten de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen strikt worden uitgelegd, daar zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (zie met name arrest SDC, reeds aangehaald, punt 20, en arrest van 10 september 2002, Kügler, C-141/00, Jurispr. blz. I-6833, punt 28). Deze vrijstellingen zijn autonome begrippen van gemeenschapsrecht, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het BTW-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (reeds aangehaalde arresten CPP, punt 15, en Commissie/Frankrijk, punt 21).

Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, worden in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn niet alle diensten vrijgesteld die in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen kunnen worden verricht, maar uitsluitend de gezondheidskundige verzorging van de mens, een autonoom gemeenschapsrechtelijk begrip. Voor de in het kader van de uitoefening van die beroepen verrichte diensten geldt dus nog steeds de algemene regel dat zij aan de BTW zijn onderworpen, zoals neergelegd in artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, indien zij niet onder het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens of onder enige andere vrijstellingsbepaling van die richtlijn vallen.

Andere door artsen verrichte diensten kunnen weliswaar eveneens het karakter hebben van een activiteit van algemeen belang, maar volgens de rechtspraak van het Hof stelt artikel 13, A, van de Zesde richtlijn niet alle activiteiten van algemeen belang vrij van BTW, maar uitsluitend die welke zeer gedetailleerd worden opgesomd en omschreven (arrest van 12 november 1998, Institute of the Motor Industry, C-149/97, Jurispr. blz. I-7053, punt 18, en arrest D., reeds aangehaald, punt 20).

Derhalve moet het betoog van de regering van het Verenigd Koninkrijk dat alle normaal tot de functie van arts behorende activiteiten die in richtlijn 93/16 worden genoemd, binnen de werkingssfeer van de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn vallen, worden verworpen. De doelstellingen van die laatste richtlijn, vergemakkelijking van het vrije verkeer van artsen en onderlinge erkenning van hun diploma's, certificaten en andere titels, vereisen dat de activiteiten van artsen daarin aldus worden beschreven dat al hun activiteiten in de verschillende lidstaten worden omvat, terwijl de definitie van de activiteiten die vallen onder de vrijstelling, die een uitzondering op het beginsel van onderwerping aan de BTW in het leven roept, beantwoordt aan andere doelstellingen.

Voorts moet erop worden gewezen dat het feit dat dezelfde personen diensten kunnen verrichten die van BTW zijn vrijgesteld en tegelijkertijd diensten die niet zijn vrijgesteld, in het door de Zesde richtlijn gecreëerde aftrekstelsel geen abnormale situatie is, aangezien artikel 17, lid 5, en artikel 19 van de richtlijn specifiek dit geval regelen.

Wat het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens betreft, heeft het Hof in punt 18 van het arrest D. reeds geoordeeld, en in punt 38 van het arrest Kügler bevestigd, dat dit begrip zich niet leent voor een uitlegging die medische handelingen omvat die met een ander doel zijn verricht dan diagnose, behandeling en, voor zoveel mogelijk, genezing van ziekten of gezondheidsproblemen.

Uit deze rechtspraak volgt weliswaar dat de gezondheidskundige verzorging van de mens een therapeutisch doel moet hebben, maar niet noodzakelijkerwijs dat het therapeutisch doel van een dienst bijzonder strikt moet worden opgevat (zie in die zin arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 23). Uit punt 40 van het arrest Kügler volgt immers dat medische diensten die worden verricht voor doeleinden van preventie, in aanmerking kunnen komen voor vrijstelling uit hoofde van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn. Zelfs in gevallen waarin degene die wordt onderzocht of anderszins een preventieve medische ingreep ondergaat, geen ziekte of gezondheidsprobleem blijkt te hebben, is het conform het doel van kostenvermindering van de gezondheidszorg om die diensten onder het begrip gezondheidskundige verzorging van de mens te laten vallen. Dit is zowel het doel van de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn als dat van lid 1, sub c (zie de reeds aangehaalde arresten Commissie/Frankrijk, punt 23, en Kügler, punt 29).

Daarentegen kunnen medische diensten verricht met een ander doel dan de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid van personen, volgens de rechtspraak van het Hof niet onder de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn vallen. Gelet op het doel ervan is de heffing van BTW over deze diensten niet in strijd met de doelstelling van kostenvermindering van de gezondheidszorg en een betere toegankelijkheid van die zorg voor particulieren.

Zoals de advocaat-generaal in de punten 66 tot en met 68 van haar conclusie terecht heeft opgemerkt, is het doel van een medische dienst bepalend voor het antwoord op de vraag of hij van BTW moet worden vrijgesteld. Indien dus een medische dienst wordt verricht in een context waarin kan worden vastgesteld dat het voornaamste doel van de dienst niet bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid is, maar het verstrekken van een advies waarom is gevraagd voor het nemen van een beslissing met rechtsgevolgen, valt die dienst niet onder de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn.

Wanneer een dienst bestaat in de opstelling van een medisch deskundigenrapport, vergt deze dienstverrichting immers wel de medische bekwaamheden van de dienstverrichter, en kan hij wellicht ook activiteiten meebrengen die typisch zijn voor het medische beroep, zoals lichamelijk onderzoek van de patiënt of analyse van zijn medisch dossier, maar het voornaamste doel van die dienst is niet de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid van de onderzochte persoon. Deze dienst, die tot doel heeft een antwoord te geven op de in het expertiseverzoek gestelde vragen, wordt verricht om een derde in staat te stellen een beslissing te nemen die rechtsgevolgen zal hebben voor de betrokkene of voor anderen. Weliswaar kan om een medisch deskundigenrapport ook worden gevraagd door de betrokkene zelf en kan dit rapport indirect bijdragen tot de bescherming van zijn gezondheid, doordat een nieuw probleem wordt ontdekt of een eerdere diagnose bijgesteld, maar het voornaamste doel van elke verrichting van dit type is toch het voldoen aan een bij wet of overeenkomst gestelde voorwaarde in het besluitvormingsproces van anderen. Voor een dergelijke dienst kan de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn dus niet gelden.

Dienstverrichtingen als beschreven in de punten d tot en met h van de prejudiciële vraag zijn dus wel diensten verricht in het kader van de uitoefening van het medische beroep, maar geen gezondheidskundige verzorging van de mens in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn. Het doel van die diensten is namelijk het opstellen van deskundigenrapporten over iemands gezondheidstoestand, met name diens verwondingen of handicaps, voor de afdoening van administratieve verzoeken, zoals verzoeken om een oorlogspensioen, of schadevorderingen in rechte, zoals letselschadevorderingen in geval van medische fouten.

Wat de opstelling van medische geschiktheidsverklaringen betreft, bijvoorbeeld de onder punt c van de prejudiciële vraag genoemde verklaring van geschiktheid tot reizen, moet de context waarin die diensten worden verricht, in aanmerking worden genomen om vast te stellen wat het voornaamste doel ervan is.

Wanneer het gaat om geschiktheidsverklaringen waarvan de overlegging door een derde wordt geëist als voorwaarde voordat de betrokkene een bepaald beroep kan gaan uitoefenen of bepaalde activiteiten die een goede lichamelijke conditie vereisen kan gaan verrichten, is het voornaamste doel van de door de arts verrichte dienst, die derde een voor diens besluitvorming noodzakelijk gegeven te verschaffen. Deze medische diensten hebben niet als voornaamste doel de gezondheid te beschermen van de personen die bepaalde activiteiten willen verrichten, en kunnen dus niet ingevolge artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn worden vrijgesteld.

Wanneer de opstelling van een verklaring omtrent de fysieke geschiktheid echter dient om ten opzichte van derden te verklaren dat iemands gezondheidstoestand noopt tot beperking van bepaalde activiteiten, of eist dat deze onder bijzondere voorwaarden worden verricht, kan worden aangenomen dat het voornaamste doel van deze dienst de bescherming van de gezondheid van de betrokkene is. De vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn kan dus op een dergelijke dienst van toepassing zijn.

Vergelijkbare overwegingen als die in de punten 63 tot en met 65 van dit arrest gelden met betrekking tot de in de punten a en b van de prejudiciële vraag beschreven diensten. Wanneer medisch onderzoek en het afnemen van bloed en andere lichaamssubstanties worden uitgevoerd om een werkgever in staat te stellen, beslissingen te nemen over de indienstneming of de door een werknemer uit te oefenen functie, of om een verzekeringsmaatschappij in staat te stellen, de van een verzekeringnemer te eisen premie vast te stellen, hebben de verrichtingen in hoofdzaak tot doel die werkgever of verzekeringsmaatschappij een gegeven voor zijn besluitvorming te verschaffen. Deze diensten vallen dus niet onder de bij artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn vrijgestelde gezondheidskundige verzorging van de mens.

Daarentegen kunnen de regelmatige medische controles die door sommige werkgevers en verzekeringsmaatschappijen zijn ingevoerd, voldoen aan de voorwaarden voor de in artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn bepaalde vrijstelling, mits die controles hoofdzakelijk de voorkoming en opsporing van ziekten tot doel hebben, alsook het toezicht op de gezondheidstoestand van de werknemers of verzekerden. Het feit dat dergelijke medische controles plaatsvinden op verzoek van derden en dat zij tevens de eigen belangen van de werkgevers of verzekeringsmaatschappijen kunnen dienen, belet niet dat die controles kunnen worden geacht de bescherming van de gezondheid als voornaamste doel te hebben.

Gelet op het voorgaande moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de in deze bepaling neergelegde BTW-vrijstelling geldt voor medische diensten bestaande in:

wanneer die diensten hoofdzakelijk tot doel hebben, de gezondheid van de betrokkene te beschermen.

Deze vrijstelling geldt niet voor de volgende diensten, die worden verricht in het kader van de uitoefening van het medische beroep: